HvJ EU, 25-03-2021, nr. C-907/19

Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van artikel 135, lid 1, onder a), van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB 2006, L 347, blz. 1).

Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen Q-GmbH en het Finanzamt Z (belastingdienst Z, Duitsland) over de belasting over de toegevoegde waarde (btw) die moet worden voldaan over de prestaties die Q heeft verricht voor een verzekeraar en die bestaan in de verlening van een licentie voor het gebruik van een verzekeringsproduct, de plaatsing van dit product voor rekening van de verzekeraar en de uitvoering van de gesloten verzekeringsovereenkomsten.

Q ontwikkelt verzekeringsproducten, brengt deze op de markt en plaatst ze. In het kader van haar activiteiten had deze onderneming een overeenkomst gesloten met een verzekeraar, F-Versicherungs-AG (hierna: ‘F’).

Volgens deze overeenkomst moest Q drie soorten diensten verrichten. In de eerste plaats stelde zij een verzekeringsproduct dat was ontwikkeld om bijzondere risico's te dekken, middels een niet-exclusieve gebruikslicentie ter beschikking van F. In de tweede plaats plaatste Q voor deze verzekeraar verzekeringsovereenkomsten, paste zij de polissen aan indien nodig, en beoordeelde zij de risico's. Deze overeenkomsten werden gesloten tussen de verzekeraar en de verzekeringnemers. In de derde en laatste plaats verzorgde Q met name het beheer van deze overeenkomsten en de afhandeling van de schadegevallen.

Voor deze diensten betaalde F aan Q een vergoeding in de vorm van een courtage.

Op 27 augustus 2012 heeft Q haar btw-aangifte voor 2011 bij de Duitse belastingautoriteiten ingediend. In deze aangifte heeft zij verzocht om voor al deze prestaties van btw te worden vrijgesteld, op grond van § 4, punt 11, UStG.

In zijn belastingaanslag van 4 november 2014 heeft het Finanzamt Z het verzoek van Q afgewezen. Het heeft vastgesteld dat er sprake was van verschillende afzonderlijke prestaties, waarvan alleen de bemiddeling ter zake van verzekering was vrijgesteld op grond van § 4, punt 11, UStG.

Q heeft tegen deze belastingaanslag beroep ingesteld bij de in fiscale zaken bevoegde rechter in eerste aanleg, en vervolgens het door deze rechter gewezen vonnis betwist voor het Bundesfinanzhof (hoogste rechterlijke instantie in belastingzaken, Duitsland). Volgens deze rechter moeten de betrokken diensten in beginsel als één enkele prestatie worden aangemerkt, overeenkomstig de criteria die in de rechtspraak van het Hof, inzonderheid in het arrest van 18 januari 2018, Stadion Amsterdam (C-463/16, EU:C:2018:22), zijn ontwikkeld.

De fiscale behandeling van één enkele prestatie wordt bepaald op basis van het hoofdelement ervan, namelijk in casu volgens de verwijzende rechter de verlening van licenties voor het gebruik van een verzekeringsproduct. De andere elementen, die bestaan in de bemiddeling ter zake van verzekeringen en de prestaties met het oog op de uitvoering van de verzekeringsovereenkomsten, waaronder de afhandeling van de schadegevallen, zijn slechts bijkomende prestaties. De bemiddelingsactiviteiten ter zake van verzekeringen die Q verricht houden immers verband met de verstrekking van haar verzekeringsproduct aan de verzekeraar. Het is voor diens rekening dat Q dit product bij de verzekeringnemers heeft geplaatst. Voorts was de vergoeding van Q ook verschuldigd wanneer andere tussenpersonen haar verzekeringsproduct plaatsten voor rekening van de verzekeraar.

Bovendien is de vrijstelling van artikel 135, lid 1, onder a), van richtlijn 2006/112 volgens de rechtspraak van het Hof niet van toepassing op een activiteit die bestaat in de verlening van licenties voor het gebruik van een verzekeringsproduct.

In het geval een verzekeraar diensten inzake de verstrekking van de verzekeringsproducten outsourcet om ze aan een derde toe te vertrouwen, vallen deze diensten immers niet onder de vrijstelling, zoals blijkt uit het arrest van 3 maart 2005, Arthur Andersen (C-472/03, EU:C:2005:135). Gelet op het arrest van 17 maart 2016, Aspiro (C-40/15, EU:C:2016:172), kan de afhandeling van de schadegevallen door een onderneming voor rekening van een verzekeraar bovendien niet worden aangemerkt als een prestatie door een verzekeringstussenpersoon, aangezien dit geen verband houdt met de wezenlijke aspecten van de activiteit van verzekeringstussenpersoon, namelijk klanten zoeken en deze in contact brengen met de verzekeraar.

Volgens het Bundesfinanzhof is het echter niet uitgesloten dat het arrest van 17 maart 2016, Aspiro (C-40/15, EU:C:2016:172), anders kan worden uitgelegd, in die zin dat één enkele prestatie ook moet worden vrijgesteld wanneer alleen een bijkomende prestatie voldoet aan de vereisten van artikel 135, lid 1, onder a), van richtlijn 2006/112. In het hoofdgeding staat vast dat Q bijkomend een activiteit van verzekeringstussenpersoon verrichtte die als zodanig op grond van deze bepaling moet worden vrijgesteld.

Om het bij de verwijzende rechter aanhangige geding te beslechten moet dus de juiste draagwijdte van het arrest van 17 maart 2016, Aspiro (C-40/15, EU:C:2016:172), worden vastgesteld, om te bepalen of de enkele prestatie van Q van btw moet worden vrijgesteld.

Daarop heeft het Bundesfinanzhof de behandeling van de zaak geschorst en het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vraag:

Met zijn vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 135, lid 1, onder a), van richtlijn 2006/112 aldus moet worden uitgelegd dat de daarin vastgestelde btw-vrijstelling geldt voor de prestaties van een belastingplichtige die bestaan in de verstrekking van een verzekeringsproduct aan een verzekeringsmaatschappij en, bijkomend, de plaatsing van dit product voor rekening van deze maatschappij alsook het beheer van de gesloten verzekeringsovereenkomsten, voor zover deze prestaties voor de btw als één enkele prestatie moeten worden aangemerkt.

Volgens de rechtspraak van het Hof dient wanneer een handeling uit een reeks elementen en handelingen bestaat, rekening te worden gehouden met alle omstandigheden waarin de betrokken handeling plaatsvindt, teneinde te bepalen of het voor de toepassing van de btw om twee of meer afzonderlijke prestaties dan wel om één enkele prestatie gaat (arrest van 18 januari 2018, Stadion Amsterdam, C-463/16, EU:C:2018:22, punt 21 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Hoewel elke handeling voor de toepassing van de btw normaal gesproken als onderscheiden en zelfstandig moet worden beschouwd, zoals blijkt uit artikel 1, lid 2, tweede alinea, van richtlijn 2006/112, mag een handeling die economisch gezien in één enkele prestatie bestaat, niet kunstmatig uit elkaar worden gehaald omdat anders de functionaliteit van het btw-stelsel zou worden aangetast. Daarom is er sprake van één enkele prestatie wanneer twee of meer elementen of handelingen die de belastingplichtige verricht voor de klant, zo nauw met elkaar verbonden zijn dat zij objectief gezien één enkele ondeelbare economische prestatie vormen, waarvan splitsing kunstmatig zou zijn [arrest van 2 juli 2020, Blackrock Investment Management (UK), C-231/19, EU:C:2020:513, punt 23 en aldaar aangehaalde rechtspraak].

Dat is met name het geval wanneer een of meer elementen moeten worden geacht de hoofddienst te vormen, terwijl andere elementen moeten worden beschouwd als een of meer bijkomende diensten die het fiscale lot van de hoofddienst delen. Een prestatie moet in het bijzonder als bijkomend bij een hoofdprestatie worden beschouwd wanneer zij voor de klanten geen doel op zich is, maar een middel om optimaal gebruik te maken van de hoofdprestatie van de dienstverrichter (arrest van 2 december 2010, Everything Everywhere, C-276/09, EU:C:2010:730, punten 24 en 25 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

In casu blijkt uit de verwijzingsbeslissing dat de gebruikslicentie van het betrokken verzekeringsproduct het mogelijk maakt dat een verzekeraar dit product aan potentiële klanten aanbiedt. Het staat hem vrij hiertoe gebruik te maken van de bemiddelingsdiensten van Q, maar hij is daartoe geenszins verplicht. De bemiddelingsdiensten van deze onderneming lijken dus niet noodzakelijk om dit verzekeringsproduct onder de toekomstige klanten te distribueren, maar lijken eerder een afzonderlijke en zelfstandige activiteit te vormen, hetgeen de verwijzende rechter dient na te gaan.

Bovendien kan uit de informatie in de verwijzingsbeslissing niet worden opgemaakt of de bemiddelingsdiensten van Q verschillen van dezelfde diensten van andere tussenpersonen. Onder voorbehoud van de door de verwijzende rechter te verrichten verificaties, lijkt het inzonderheid niet zo dat een verzekeraar door de bemiddeling van Q de door haar verleende licentie beter kan gebruiken of dat alleen Q, door haar bemiddelingsdiensten, kan waarborgen dat deze verzekeraar optimaal gebruik kan maken van deze licentie.

In deze omstandigheden lijkt het niet dat de verlening van een gebruikslicentie op het betrokken verzekeringsproduct aan een verzekeraar en de door Q verrichte bemiddelingsdiensten als één enkele prestatie moeten worden aangemerkt voor de toepassing van de btw.

Gelet op dezelfde overwegingen als in de punten 22 en 23 van dit arrest, staat het bovendien aan de verwijzende rechter om na te gaan of de diensten inzake beheer van de verzekeringsovereenkomsten die Q ook verricht, alsook de verlening van een gebruikslicentie op het betrokken verzekeringsproduct, één enkele prestatie vormen.

Het staat echter niet aan het Hof om in het kader van een procedure krachtens artikel 267 VWEU de feiten van het hoofdgeding te kwalificeren, aangezien de nationale rechter bij uitsluiting bevoegd is voor die kwalificatie. De rol van het Hof is beperkt tot het verstrekken van een nuttige uitlegging van het Unierecht aan die rechter, zodat hij in de bij hem aanhangige zaak uitspraak kan doen [arrest van 2 juli 2020, Blackrock Investment Management (UK), C-231/19, EU:C:2020:513, punt 25 en aldaar aangehaalde rechtspraak].

Aangezien niet volledig kan worden uitgesloten dat de verwijzende rechter, nadat hij de in de punten 22 tot en met 25 van dit arrest vermelde verificaties heeft verricht, tot de conclusie komt dat de verschillende door Q verrichte diensten één enkele prestatie vormen, moet dus worden onderzocht of deze prestatie onder de btw-vrijstelling van artikel 135, lid 1, onder a), van richtlijn 2006/112 kan vallen.

Dienaangaande zij eraan herinnerd dat bijkomende prestaties voor de btw aan dezelfde behandeling worden onderworpen als de hoofdprestatie, zodat wanneer deze hoofdprestatie valt onder artikel 135, lid 1, onder a), van richtlijn 2006/112, de volledige handeling van btw moet worden vrijgesteld overeenkomstig deze bepaling (zie in die zin arrest van 8 december 2016, Stock '94, C-208/15, EU:C:2016:936, punt 25).

In casu is de verlening van licenties voor het gebruik van een verzekeringsproduct volgens de verwijzende rechter de hoofdprestatie van Q. Bijgevolg dient te worden onderzocht of deze prestatie voldoet aan de criteria die in artikel 135, lid 1, onder a), van richtlijn 2006/112 zijn vastgesteld om van btw te worden vrijgesteld.

Dienaangaande zij in herinnering gebracht dat de bewoordingen waarin de vrijstellingen van artikel 135, lid 1, van die richtlijn zijn omschreven, strikt moeten worden uitgelegd, aangezien deze vrijstellingen afwijken van het algemene beginsel dat btw wordt geheven over elke dienst die door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel wordt verricht [arrest van 8 oktober 2020, United Biscuits (Pensions Trustees) en United Biscuits Pension Investments, C-235/19, EU:C:2020:801, punt 29].

Volgens artikel 135, lid 1, onder a), van richtlijn 2006/112 verlenen de lidstaten vrijstelling van btw voor ‘handelingen ter zake van verzekering en herverzekering’ en ‘daarmee samenhangende diensten, verricht door assurantiemakelaars en verzekeringstussenpersonen’.

Wat in de eerste plaats handelingen ter zake van verzekering betreft, wordt algemeen als kenmerkend aangenomen dat de verzekeraar zich tegen voorafgaande betaling van een premie ertoe verbindt de verzekerde bij het intreden van het verzekerde risico de uitkering te verstrekken die bij het sluiten van de overeenkomst is overeengekomen. Zij impliceren naar hun aard dat er een contractuele betrekking bestaat tussen de verrichter van de verzekeringsdienst en degene wiens risico's door de verzekering worden gedekt, dat wil zeggen de verzekerde (arrest van 17 maart 2016, Aspiro, C-40/15, EU:C:2016:172, punten 22 en 23).

Bijgevolg zij vastgesteld dat de prestatie van Q, die bestaat in de verlening van een licentie voor het gebruik van een verzekeringsproduct, niet als een handeling ter zake van verzekering kan worden aangemerkt, aangezien de licentiegever contractueel alleen verbonden is met de verzekeraar die overeenkomstig de licentieovereenkomst het betrokken product exploiteert. Volgens de verwijzende rechter dekt Q evenmin de risico's die met dit product worden verzekerd.

Wat in de tweede plaats de ‘[met handelingen ter zake van verzekering] samenhangende diensten, verricht door assurantiemakelaars en verzekeringstussenpersonen’ betreft, blijkt al uit de bewoordingen van artikel 135, lid 1, onder a), van richtlijn 2006/112 dat voor de vrijstelling ervan aan twee cumulatieve voorwaarden moet zijn voldaan. Deze diensten moeten immers ‘samenhangen’ met handelingen ter zake van verzekering en worden ‘verricht door assurantiemakelaars en verzekeringstussenpersonen’.

Wat de eerste voorwaarde betreft, heeft het Hof geoordeeld dat de term ‘samenhangende’ voldoende ruim is om diverse verrichtingen te omvatten waarmee handelingen ter zake van verzekeringen tot stand komen, waaronder de afhandeling van schadegevallen, die een van de voornaamste onderdelen van die handelingen vormt (arrest van 17 maart 2016, Aspiro, C-40/15, EU:C:2016:172, punt 33). Het is derhalve niet uitgesloten dat de verlening van een licentie op basis waarvan een verzekeraar een door een derde ontwikkeld verzekeringsproduct kan gebruiken en verzekeringsovereenkomsten kan afsluiten, een met een handeling ter zake van verzekering samenhangende dienst kan vormen.

Wat de tweede voorwaarde betreft, dient voor de bepaling of de prestaties waarvoor op grond van artikel 135, lid 1, onder a), van richtlijn 2006/112 om vrijstelling wordt verzocht, door een assurantiemakelaar of een verzekeringstussenpersoon worden verricht, niet te worden uitgegaan van de formele hoedanigheid van diegene die de dienst verricht, maar de inhoud zelf van deze prestaties te worden onderzocht (zie in die zin arrest van 17 maart 2016, Aspiro, C-40/15, EU:C:2016:172, punten 35 en 36).

Bij dit onderzoek dient te worden onderzocht of aan twee criteria is voldaan. In de eerste plaats moet de dienstverrichter in een betrekking staan met de verzekeraar en met de verzekerde, waarbij het mogelijk is dat die betrekking uitsluitend indirect is indien de dienstverrichter een onderaannemer van de makelaar of van de tussenpersoon is. In de tweede plaats dient de activiteit van de dienstverrichter essentiële aspecten van de functie van verzekeringstussenpersoon te dekken, zoals het zoeken van nieuwe cliënten en het in contact brengen van die nieuwe cliënten met de verzekeraar (zie in die zin arrest van 17 maart 2016, Aspiro, C-40/15, EU:C:2016:172, punten 37 en 39).

Wat de verlening van licenties door Q voor het gebruik van een verzekeringsproduct betreft, dient — onder voorbehoud van de door de verwijzende rechter te verrichten verificaties — te worden vastgesteld dat aan geen van beide criteria is voldaan.

Aangezien de inhoud van deze specifieke prestatie dient te worden onderzocht om te bepalen of deze onder artikel 135, lid 1, onder a), van richtlijn 2006/112 valt, is de omstandigheid dat Q ook bemiddelingsdiensten verricht immers niet relevant.

Zoals in punt 22 van dit arrest werd opgemerkt, blijkt uit de verwijzingsbeslissing dat de verzekeraar het betrokken verzekeringsproduct door de gebruikslicentie van dit product aan potentiële klanten kan aanbieden met het oog op het sluiten van verzekeringsovereenkomsten. Daarentegen blijkt niet dat in de fase van de verlening van deze licentie medewerking van potentiële toekomstige klanten is vereist. Alleen wanneer de verzekeraar beslist om gebruik te maken van de bemiddelingsdiensten en in dit kader voor de diensten van Q kiest, kan Q contact opnemen met de verzekerden.

Om dezelfde redenen is de verlening van licenties voor het gebruik van een verzekeringsproduct geen activiteit die essentiële aspecten van de functie van verzekeringstussenpersoon dekt. Gesteld dat het betrokken product specifiek is ontwikkeld voor een beperkte kring van personen op basis van hun specifieke noden, staat het echter aan de verzekeraar om de nodige stappen te ondernemen om deze personen te bereiken teneinde dit product te plaatsen, inzonderheid door gebruik te maken van een verzekeringstussenpersoon.

Daaruit volgt dat de activiteit die Q verricht en die bestaat in de verlening van licenties voor het gebruik van een verzekeringsproduct, niet kan worden aangemerkt als een dienst verricht door assurantiemakelaars en verzekeringstussenpersonen, in de zin van artikel 135, lid 1, onder a), van richtlijn 2006/112.

Mochten de door Q verrichte diensten één enkele prestatie vormen, dan kan deze dus niet van btw zijn vrijgesteld op basis van deze bepaling, aangezien de hoofdprestatie niet binnen de werkingssfeer ervan valt.

Gelet op een en ander dient op de prejudiciële vraag te worden geantwoord dat artikel 135, lid 1, onder a), van richtlijn 2006/112 aldus moet worden uitgelegd dat de daarin vastgestelde btw-vrijstelling niet geldt voor de prestaties van een belastingplichtige die bestaan in de verstrekking van een verzekeringsproduct aan een verzekeringsmaatschappij en, bijkomend, de plaatsing van dit product voor rekening van deze maatschappij alsook het beheer van de gesloten verzekeringsovereenkomsten, in het geval de verwijzende rechter deze prestaties voor de btw als één enkele prestatie zou aanmerken.

Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de verwijzende rechter over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.

Het Hof (Eerste kamer) verklaart voor recht:

Artikel 135, lid 1, onder a), van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde moet aldus worden uitgelegd dat de daarin vastgestelde vrijstelling van de belasting over de toegevoegde waarde (btw) niet geldt voor de prestaties van een belastingplichtige die bestaan in de verstrekking van een verzekeringsproduct aan een verzekeringsmaatschappij en, bijkomend, de plaatsing van dit product voor rekening van deze maatschappij alsook het beheer van de gesloten verzekeringsovereenkomsten, in het geval de verwijzende rechter deze prestaties voor de btw als één enkele prestatie zou aanmerken.

ondertekeningen