Hof Arnhem-Leeuwarden, 16-08-2016, nr. 15/00963, nr. 15/00965

Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 2008 tot en met 31 december 2012 een naheffingsaanslag in de loonheffingen opgelegd. Voorts zijn bij beschikkingen heffingsrente en belastingrente in rekening gebracht en een boete opgelegd.

Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de naheffingsaanslag en de beschikkingen. Bij in één geschrift verenigde uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag en de boete verminderd en de in rekening gebrachte heffingsrente en belastingrente verlaagd.

Belanghebbende is tegen voormelde uitspraken van de Inspecteur in beroep gekomen. De rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank) heeft het beroep gegrond verklaard, de naheffingsaanslag en de heffings- en belastingrente verminderd en de boete vernietigd.

Beide partijen hebben hoger beroep ingesteld.

Beide partijen hebben in elkaars hoger beroep een verweerschrift ingediend.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 12 juli 2016 te Arnhem. Namens belanghebbende zijn daar verschenen [A] en [B] , bijgestaan door mr. [C] . Namens de Inspecteur is verschenen mr. [D] , bijgestaan door [E] . Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.

Belanghebbende is een thuiszorgorganisatie, opgericht [in] 2008, die diensten verricht op het gebied van huishoudelijke zorg, verpleeghulp bij verzorging van wonden, injecties, sondevoeding en dergelijke, begeleiding bij lichamelijke, neurologische en psychologische aandoeningen en terminale zorg. Belanghebbende heeft in 2012 ongeveer 90 medewerkers in dienst. Deze medewerkers werken veelal parttime.

Vanaf oktober 2012 heeft de Inspecteur een onderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangiften loonheffing, met name voor zover deze betrekking hebben op het privégebruik auto en de fiscale verwerking daarvan. Het onderzoek strekt zich uiteindelijk uit over de aangiftetijdvakken van juni 2008 tot en met december 2012.

Belanghebbende bezit in de onderhavige jaren steeds ongeveer negen auto’s. Het betreft veelal kleine auto’s met een hoge leeftijd, die door belanghebbende in gebruikte staat zijn aangeschaft. Enkele auto’s kwalificeren vanwege hun geringe CO2-uitstoot als ‘schone’ auto. De auto’s worden vooral gebruikt voor het bezoeken van patiënten thuis door werknemers van belanghebbende.

De auto’s worden afwisselend door verschillende werknemers gebruikt, al naar gelang dat voor hun dienst noodzakelijk is en welke auto beschikbaar is. De gang van zaken daarbij is als volgt. Aan het begin van hun dienst halen zij de sleutel van de hun voor die dienst toegewezen auto op in het kantoor van belanghebbende, waar een sleutelkast aanwezig is. Na hun dienst parkeren zij de gebruikte auto weer bij het kantoor van belanghebbende en leveren de sleutel weer in of hangen de sleutel zelf terug in de sleutelkast. Afhankelijk van tijd en plaats van de werkzaamheden worden ook wel auto’s door werknemers mee naar huis genomen. Deze gang van zaken is door werknemers en ex-werknemers schriftelijk bevestigd. Achteraf is niet meer na te gaan op welke momenten welke werknemers de verschillende auto’s in gebruik hebben gehad.

Belanghebbende heeft haar werknemers medegedeeld, dat zij de auto’s niet voor privédoeleinden mogen gebruiken. Een deel van de werknemers heeft bij indiensttreding ook een aanhangsel bij de arbeidsovereenkomst getekend waarin zij verklaren dat de auto niet voor privédoeleinden zal worden gebruikt. Een deel van de werknemers heeft in privé ook een auto, een deel niet. Ter zitting van de Rechtbank heeft belanghebbende verklaard dat gemiddeld 25 tot 30 werknemers frequent een auto gebruiken. Bij overtreding van het verbod op privégebruik is een boete verschuldigd van € 250. Daarnaast wordt gewaarschuwd voor mogelijke fiscale consequenties.

Voor geen van de auto’s is een kilometeradministratie bijgehouden.

Belanghebbende beschikt over twee brandstofpassen van Shell. Deze passen worden door het kantoorpersoneel tijdelijk, afwisselend, aan de werknemers meegegeven om brandstof te tanken op de momenten waarop dat noodzakelijk is. De werknemers hoeven geen bonnen van de tankbeurten over te leggen of kilometerstanden bij het tanken door te geven. De getankte brandstof wordt periodiek door Shell gefactureerd.

In het controletijdvak zijn verkeersovertredingen met auto’s op naam van belanghebbende begaan, waarvoor boetes zijn opgelegd. Belanghebbende heeft verklaard dat voor zover kan worden achterhaald wie de overtreding heeft begaan, de originele boetebeschikking aan deze werknemer wordt gegeven met de opdracht zorg te dragen voor betaling uit eigen middelen. Dit verklaart waarom de boetes voor het overgrote deel niet zijn verwerkt in de administratie van belanghebbende.

De Inspecteur beschikt daarnaast over gegevens, waarbij vastleggingen zijn gemaakt van kentekens van auto’s op naam van belanghebbende op verschillende locaties in Nederland. De Inspecteur heeft een overzicht overgelegd met 61 vastleggingen van gebruik van meerdere auto’s die op naam van belanghebbende staan, buiten de kantooruren en/of buiten de regio waarin belanghebbende werkzaam is. Belanghebbende heeft deze vastleggingen onderzocht. 21 daarvan hebben betrekking op privégebruik door de directie. Over dat privégebruik was ten onrechte geen belasting geheven, maar de onderhavige naheffingsaanslag heeft daarop geen betrekking. Zeven vastleggingen hebben betrekking op privégebruik van een auto door een werknemer, die naderhand mede om deze reden is ontslagen. Voor vijf vastleggingen kon belanghebbende geen verklaring geven.

Met elke auto op naam van belanghebbende wordt jaarlijks 18.000 tot 36.000 kilometer gereden.

De Inspecteur is op basis van de bevindingen tijdens het onderzoek tot de conclusie gekomen dat de auto’s regelmatig mee naar huis worden genomen en daarom in beginsel privé kunnen worden gebruikt, dat op het gebruik van de brandstofpassen geen toezicht wordt gehouden en dat diverse auto’s regelmatig op afwijkende tijdstippen en locaties zijn gesignaleerd. Verder is sprake van een substantieel aantal gereden kilometers per jaar en is voor geen enkele auto een kilometerregistratie bijgehouden. De Inspecteur heeft daarom geconcludeerd dat belanghebbende niet heeft aangetoond dat het privégebruik van de verschillende auto’s minder dan 500 kilometer per jaar bedraagt. Hij heeft daarom gesteld dat het privégebruik tot het loon moet worden gerekend en wel tot een bedrag van 25% van de cataloguswaarde van de auto’s. Op basis van de cataloguswaarde en de gebruiksduur heeft hij vervolgens het bedrag van de bijtelling en de daarover verschuldigde loonheffingen berekend. De loonbelasting is daarbij voor alle jaren gesteld op 72,4% (eindheffing) en de premie Zorgverzekeringswet op het voor de verschillende jaren geldende percentage. Dit heeft geleid tot de in geschil zijnde naheffingsaanslag met boete. Voorafgaand daaraan is aan belanghebbende bij brief van 15 januari 2013 kennis gegeven van het voornemen een boete op te leggen.

Belanghebbende heeft tegen de naheffingsaanslag bezwaar aangetekend. Naar aanleiding van het bezwaar is belanghebbende gehoord op 6 december 2013.

Bij uitspraak op bezwaar van 13 maart 2014 zijn de naheffingsaanslag en de boete verminderd. De reden voor deze vermindering is gelegen in een verlaging van de bijtelling tot 14% voor enkele auto’s, omdat deze auto’s een lagere CO2-uitstoot hebben, in toepassing van het enkelvoudig tarief op één auto, omdat in een ontslagprocedure een vordering tot verhaal van de nageheven loonheffing is gedaan en in herziening van de heffingsgrondslag van cataloguswaarde naar waarde in het economische verkeer voor twee auto’s gedurende de periode dat deze ouder waren dan 15 jaar, onder verhoging van het bijtellingspercentage.

Tussen partijen is in het hoger beroep van belanghebbende in geschil of de auto’s door belanghebbende aan haar werknemers ter beschikking zijn gesteld als bedoeld in artikel 13bis van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB), zo ja, of is gebleken dat daarmee niet meer dan 500 km op kalenderjaarbasis voor privédoeleinden is gereden en of de naheffingsaanslag een ontoelaatbare aantasting van het eigendomsrecht vormt.

In het hoger beroep van de Inspecteur is in geschil of het aan de grove schuld van belanghebbende is te wijten dat aanvankelijk te weinig belasting is geheven en, zo ja, welke boete passend en geboden is.

Beide partijen hebben voor hun standpunten aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Hetgeen daaraan ter zitting is toegevoegd, is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.

Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank inzake de naheffingsaanslag en van die naheffingsaanslag. De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank inzake de boete en tot vaststelling van de boete op 25% van de nageheven belasting en premie.

Het hoger beroep van belanghebbende

Terbeschikkingstelling

Belanghebbende stelt zich primair op het standpunt dat de auto’s niet aan de werknemers ter beschikking zijn gesteld als bedoeld in artikel 13bis van de Wet LB. Zij wijst erop dat de werknemers de auto’s uitsluitend voor zakelijke doeleinden mogen gebruiken en, behoudens incidentele uitzonderingen, slechts tijdens werktijden de beschikking over de sleutels hebben.

De Inspecteur wijst erop dat de werknemers de auto’s structureel kregen aangeboden voor het reizen naar zorgcliënten, in het bijzonder als deze op relatief grote afstand van de vestigingsplaats van belanghebbende woonden. Daarbij is de werknemer zelf verantwoordelijk voor de keuze van de route en het bijvullen van de brandstoftank. Het komt voor dat werknemers de auto mogen meenemen naar huis. Er is geen registratie van de tijdstippen waarop de werknemers de auto en de sleutels meenemen en weer inleveren. Het toezicht op het gebruik van de auto’s is beperkt, omdat fysiek toezicht niet mogelijk is en vastlegging van kilometerstanden en van het tijdstip van ophalen en inleveren van de autosleutels ontbreekt. Pas na de aanvang van het boekenonderzoek is serieus werk gemaakt van de controle op privégebruik, aldus de Inspecteur.

Niet in elk geval waarin een werknemer een auto van zijn werkgever heeft bestuurd, kan worden gezegd dat die auto aan de werknemer ter beschikking is gesteld in de zin van artikel 13bis, lid 1, van de Wet LB. Zo is van een dergelijke terbeschikkingstelling geen sprake in een geval waarin een of meer werknemers die auto slechts besturen ter uitvoering van bepaalde opdrachten van de werkgever om in diens belang personen of goederen te vervoeren, zodat de feitelijke beschikkingsmacht over de auto bij de werkgever blijft berusten (HR 29 mei 2015, nr. 13/04993, ECLI:NL:HR:2015:1360).

Naar het oordeel van het Hof waren de onderhavige auto’s in dit geval wel aan de werknemers ter beschikking gesteld. De werknemers hadden de auto’s gedurende hun gehele werkdag tot hun beschikking om daarmee cliënten te bezoeken. Gedurende de werkdag konden zij – binnen zekere grenzen – zelf de wijze van gebruik van de auto bepalen. Daarbij was privégebruik weliswaar niet toegestaan, maar wel mogelijk en dat kwam in de praktijk ook voor. De controle op dat privégebruik was echter zeer beperkt. Daarom zijn ondanks het verbod op privégebruik de auto’s ter beschikking van de werknemers gesteld.

Tegenbewijs

Subsidiair stelt belanghebbende dat blijkt dat de werknemers de auto’s niet, althans niet meer dan 500 kilometer op kalenderjaarbasis voor privédoeleinden hebben gebruikt. Belanghebbende wijst in dit verband op verklaringen van werknemers, die hebben verklaard dat de auto’s niet voor privédoeleinden mochten worden gebruikt en daarvoor ook niet werden gebruikt. Voorts wijst belanghebbende erop dat privégebruik verboden is, dat zij het gebruik van de brandstofpassen aan de hand van de managementrapportage controleerde, dat zij aan de hand van CJIB-beschikkingen privégebruik controleert, dat de verzekering alleen schade tijdens zakelijke ritten dekt, dat sleutels en eventueel de brandstofpas alleen werden verstrekt als het zorgrooster daartoe aanleiding gaf en dat bij constatering van privégebruik arbeidsrechtelijke sancties konden worden toegepast.

De Inspecteur wijst erop dat geen kilometeradministratie is bijgehouden. Voorts wijst hij erop dat niet van alle werknemers een verklaring is overgelegd en dat niet meer kan worden nagegaan welke werknemers de beschikking hebben gehad over een auto. Hij wijst erop dat de onderhavige auto’s zijn waargenomen op ongebruikelijke plaatsen en tijdstippen, waarbij belanghebbende niet voor al deze waarnemingen een verklaring heeft kunnen geven.

Naar het oordeel van het Hof blijkt niet dat de auto’s op kalenderjaarbasis voor niet meer dan 500 kilometer voor privédoeleinden zijn gebruikt. Weliswaar was privégebruik verboden, maar belanghebbende controleerde dat niet systematisch. Er werden nauwelijks gegevens omtrent het gebruik van de auto’s vastgelegd. Er was geen kilometeradministratie; de brandstofaankopen werden niet per auto geregistreerd en het ophalen en terugbrengen van de auto’s en de sleutels werden evenmin geregistreerd. Uit de door de Inspecteur overgelegde gegevens volgt dat de auto’s daadwerkelijk voor privédoeleinden zijn gebruikt dan wel dat belanghebbende geen verklaring heeft waarom werknemers op bepaalde tijdstippen van een van haar auto’s gebruik hebben gemaakt. Daaruit volgt dat de maatregelen van belanghebbende om privégebruik tegen te gaan onvoldoende waren. Omdat niet is na te gaan in welke mate sprake was van privégebruik, kan niet worden geoordeeld dat het privégebruik niet meer was dan 500 kilometer op kalenderjaarbasis.

Eigendomsrecht

Meer subsidiair stelt belanghebbende zich op het standpunt dat de naheffing in dit geval in strijd komt met het eigendomsrecht, als neergelegd in artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM (hierna: EP). Zij wijst erop dat ter zake van het privégebruik van personenauto’s belasting wordt geheven die op forfaitaire wijze wordt bepaald, zonder dat rekening wordt gehouden met de waarde van dat privégebruik. Voorts ontbreekt de mogelijkheid tot het leveren van tegenbewijs tegen de hoogte van het forfait. In gevallen als het onderhavige, waarin het gaat om oude auto’s waarvan de waarde veel lager is dan de catalogusprijs en – naar zij stelt – sprake is van beperkt privégebruik, wreekt zich het ontbreken van een tegenbewijsregeling. Bovendien staan in dit geval de auto’s niet permanent ter beschikking van één werknemer. Dit alles leidt ertoe dat sprake is van een onaanvaardbare individuele last, aldus belanghebbende.

De onderhavige heffing van belasting is bij wet geregeld. Bij de vaststelling van de grondslagen waarover en de tarieven waarnaar een belasting wordt geheven komt de wetgever een grote beoordelingsvrijheid toe. Daarbij is toegestaan de belasting te heffen naar een forfaitaire grondslag, zelfs als daartegen geen tegenbewijs wordt toegelaten. Van de wetgever mag worden verlangd dat een forfaitair stelsel, waaraan een zekere ruwheid inherent is, zodanig wordt vormgegeven dat daarmee wordt beoogd de werkelijkheid te benaderen (vgl. HR 10 juni 2016, nr. 14/05020, ECLI:NL:HR:2016:1129). Naar het oordeel van het Hof is daaraan in het onderhavige geval voldaan. De in het onderhavige geval toegepaste tarieven zijn de algemene belasting- en premietarieven. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat de uiteindelijk geheven belasting en premie voor haar een individuele buitensporige last vormt.

Berekening naheffingsaanslag

Ter zitting heeft de Inspecteur verklaard dat de naheffingsaanslag te hoog is berekend, omdat de premie zorgverzekeringswet telkens over de bijtelling berekend moet worden. De naheffingsaanslag moet daarom als volgt worden verminderd:

Het hoger beroep van de Inspecteur

In hoger beroep komt de Inspecteur op tegen het oordeel van de Rechtbank dat hij niet aannemelijk heeft gemaakt, dat het aan de grove schuld van belanghebbende is te wijten dat aanvankelijk te weinig belasting en premie was betaald. De Inspecteur stelt dat wel sprake was van grove schuld. Hij voert daartoe aan dat belanghebbende wist, of in elk geval had moeten weten dat belasting verschuldigd was ter zake van het privégebruik. In dit verband wijst hij op de berichten aan de werknemers inzake het verbod op privégebruik en op de omstandigheid dat een van de auto’s van belanghebbende gedurende korte tijd overgeschreven is op naam van een van de directieleden, kennelijk om een bijtelling ter zake van privégebruik gedurende die tijd te voorkomen. Voorts voert hij aan dat belanghebbende zich noch ten aanzien van de reguliere werknemers, noch ten aanzien van de directie heeft gehouden aan de regels inzake (de belastingheffing over) privégebruik. Belanghebbende heeft geen deugdelijke controle uitgevoerd op het verbod op privégebruik. Aan dit alles doet niet af dat belanghebbende een startende ondernemer was, aldus de Inspecteur. De Inspecteur wijst voorts op de omzet en de loonsom van belanghebbende, waaruit kan worden afgeleid dat zij een onderneming dreef met een substantiële omvang.

Belanghebbende voert daartegen aan dat zij de stellige overtuiging had juist te handelen in een situatie waarin de werknemers de auto’s uitsluitend voor zakelijke doeleinden gebruikten. Zij voert aan dat haar standpunt dat geen sprake was van terbeschikkingstelling als bedoeld in artikel 13bis van de Wet LB, zo al niet juist, dan toch zeker pleitbaar was en is. Daarom is geen sprake van grove schuld. Voor zover te weinig belasting zou zijn betaald als gevolg van het handelen van het door haar ingeschakelde loonservicebureau, kan dit niet aan haar worden verweten.

Het Hof acht aannemelijk dat belanghebbende wist dat bij privégebruik van de auto’s belasting verschuldigd was. Belanghebbende heeft moeten begrijpen dat ondanks haar verbod op privégebruik sprake was van terbeschikkingstelling van de auto’s. Belanghebbende heeft het verbod op privégebruik nauwelijks gecontroleerd. Niettemin heeft zij – toen privégebruik bleek – de controle niet geïntensiveerd en evenmin de bijtelling voor privégebruik in aanmerking genomen. Naar het oordeel van het Hof is het daarom aan de grove schuld van belanghebbende te wijten dat aanvankelijk te weinig belasting was betaald.

Het Hof acht een boete van € 5.000 passend en geboden. Daarbij neemt het Hof in aanmerking dat belanghebbende privégebruik van de auto’s verboden had en dat er geen aanwijzingen zijn dat privégebruik niettemin op grote schaal heeft plaatsgevonden. Ook is van belang dat belanghebbende er blijk van heeft gegeven te beseffen dat haar handelwijze onjuist was. Inmiddels controleert zij het privégebruik van de auto’s intensief en bij die controle is gebleken dat de auto’s niet meer voor privédoeleinden worden gebruikt. Voorts acht het Hof voor het bepalen van de hoogte van de boete van belang dat aan belanghebbende een hoge naheffingsaanslag is opgelegd, die weliswaar in overeenstemming is met de wettelijke bepalingen, maar die niettemin hoog is in verhouding tot de vermoedelijke omvang van het voordeel dat de werknemers van het privégebruik hebben gehad.

Slotsom

Beide hogere beroepen zijn gegrond. De uitspraak van de Rechtbank moet worden vernietigd. De naheffingsaanslag moet worden verminderd tot € 85.024 en de boete tot € 5.000.

Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffings en belastingrente. Belanghebbende heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte rente aangevoerd. Het hoger beroep is in zoverre slechts gegrond voor zover het de vorenbedoelde vermindering van de in geding zijnde naheffingsaanslag betreft.

Het Hof ziet aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep voor de Rechtbank en haar hoger beroep voor het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken. Het Hof ziet geen aanleiding een partij te veroordelen in de kosten die de wederpartij in verband met de behandeling van het hoger beroep van de Inspecteur heeft moeten maken.

Ten aanzien van het beroep voor de Rechtbank heeft de Rechtbank de kosten vastgesteld op € 1.021,60. Deze beslissing is in hoger beroep niet bestreden. Het Hof zal daarom van dit bedrag uitgaan.

Voor wat betreft de behandeling van het hoger beroep van belanghebbende komen, gelet op artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht, in aanmerking de door belanghebbende gemaakte kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand en de reis en verletkosten van de vertegenwoordigers van belanghebbende voor het bijwonen van de zitting van het Hof. Het Hof stelt deze kosten overeenkomstig de Bijlage bij het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op 2 punten (hogerberoepschrift en verschijnen ter zitting) × 1 (gewicht van de zaak) × € 496, ofwel op € 992 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand en € 54 voor reiskosten. Belanghebbende heeft onweersproken gesteld dat de verletkosten € 180 bedragen. Niet gesteld of gebleken is dat andere voor vergoeding in aanmerking komende kosten zijn gemaakt.

De proceskostenvergoeding komt daarmee op € 2.247,60 (€ 1.021,60 voor de procedure bij de Rechtbank en € 1.226 voor de procedure bij het Hof).

Het Hof:

Deze uitspraak is gedaan door mr. J. van de Merwe, voorzitter, mr. J.P.M. Kooijmans en mr. R.F.C. Spek, in tegenwoordigheid van mr. A. Vellema als griffier.

De beslissing is op 16 augustus 2016 in het openbaar uitgesproken.

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op: 16 augustus 2016

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij:

de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),

Postbus 20303,

2500 EH Den Haag.

Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;

2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. de dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.