Rb. Haarlem, 18-11-2011, nr. AWB 11/2139

Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2007 een aanslag (aanslagnummer [NUMMER A]) inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd. Verweerder is bij de berekening van de aanslag uitgegaan van een belastbaar inkomen uit werk en woning (verzamelinkomen) van € 88.887. Op het vastgestelde bedrag aan verschuldigde belasting van € 29.688 heeft hij een voorkoming voor in buitenland belast inkomen verleend van € 7.716. Bij afzonderlijke beschikking heeft verweerder een bedrag van € 1.269 aan heffingsrente in rekening gebracht.

Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 4 maart 2011 de aanslag en de beschikking heffingsrente gehandhaafd.

Eiser heeft daartegen beroep ingesteld.

Verweerder heeft op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.

Eiser heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan verweerder.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 25 oktober 2011. Eiser is daar vertegenwoordigd door zijn gemachtigde Dielemans, vergezeld van mr. A.A.W. Langevoord. Namens verweerder zijn verschenen mr. R. Beenhakker en mr. J.C.L.M. Fijen.

Na de zitting heeft eiser een stuk naar de rechtbank gezonden, inhoudende vertaling van een klein deel een van de door hem voor de zitting ingezonden stukken, bedoeld onder 1.5. De rechtbank heeft eiser geen gelegenheid gegeven voor het alsnog indienen van stukken en ziet in het stuk geen aanleiding voor heropening van het onderzoek, zodat de rechtbank het stuk buiten beschouwing zal laten.

Eiser heeft de Nederlandse nationaliteit. In 2007 was eiser buitenlands belastingplichtige. Eiser had in 2007 een partner. Die partner genoot toen geen inkomen.

Eiser is aandeelhouder in de in Nederland gevestigde vennootschap [BEDRIJF A] B.V. Hij ontving voor werkzaamheden voor die bv in 2007 € 77.606 aan inkomen (hierna: het Nederlandse inkomen).

Eiser ontving voor werkzaamheden in 2007 van de in Zwitserland gevestigde [BEDRIJF B]. Gmbh een inkomen van € 51.516 (hierna: het Zwitserse inkomen).

Het saldo van het inkomen uit de door eiser in Spanje bewoonde woning bedroeg voor 2007 € 28.402 negatief. Aan premies lijfrente heeft eiser voor 2007 een – aftrekbaar - bedrag van € 11.833 betaald.

In zijn aangifte 2007 heeft eiser op basis van artikel 2.5 Wet IB 2001 gekozen voor toepassing van de regels voor binnenlandse belastingplichtigen (hierna: de keuzeregeling).

In de aanslag heeft verweerder het verzamelinkomen (box 1) vastgesteld op het saldo van het Nederlandse en het Zwitserse inkomen en daarop in mindering gebracht het (negatieve) inkomen uit de eigen woning en de lijfrentepremie. Voor de toepassing van de vermindering van de verschuldigde belasting vanwege niet in Nederland te belasten inkomsten als bedoeld in artikel 3 van het Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001 (Ubib 2001) heeft verweerder in de noemer van de voorkomingsbreuk genomen het verzamelinkomen en in de teller het saldo van het Zwitserse inkomen en het negatieve inkomen uit de Spaanse eigen woning. Dat saldo heeft hij vastgesteld op € 23.312.

In geschil is de omvang van de door eiser in Nederland verschuldigde inkomstenbelasting. Dat de lijfrentepremie als aftrekpost in aanmerking is genomen en het antwoord op de vraag of die premie al dan niet terecht niet in de teller van de voorkomingsbreuk is opgenomen, is tussen partijen in beroep niet in geschil.

Eiser voert primair aan dat de in Nederland verschuldigde belasting moet worden bepaald op basis van het saldo van het Nederlandse inkomen, de lijfrentepremie en het negatieve inkomen uit eigen woning. Hij beroept zich op de arresten Schumacker, Lakebrink, Renneberg en Gielen van het Hof van Justitie en voert aan dat hij voor het in aanmerking nemen van het negatieve inkomen uit eigen woning geen beroep hoeft te doen op de keuzeregeling. Subsidiair voert hij aan dat in dat saldo voor 60%, zijnde de verhouding tussen het Nederlandse en het Zwitserse inkomen, rekening moet worden gehouden met het negatieve inkomen uit eigen woning. Meer subsidair voert hij aan, zo begrijpt de rechtbank uit zijn toelichting ter zitting, dat in het kader van de keuzeregeling het Zwitserse inkomen en het (negatieve) Spaanse inkomen apart in twee voorkomingsberekeningen moeten worden betrokken, zodat de breuk met het Zwitserse inkomen tot vermindering van de verschuldigde belasting leidt en de breuk met het Spaanse inkomen daarop geen invloed heeft. Eiser concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de belastingaanslag.

Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep. Verweerder betwist dat eiser werknemer is in de zin van het indertijd geldende artikel 39 van het Verdrag tot oprichting van de Europese Gemeenschap (EG-verdrag) (thans artikel 45 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie - VwEU) omdat eiser als directeur/grootaandeelhouder moet worden aangemerkt. Eiser komt daarom geen beroep op de genoemde arresten toe. Als eiser wel een beroep toekomt op de in die arresten ontwikkelde regels, concludeert verweerder dat eiser niet voldoet aan de in die jurisprudentie ontwikkelde criteria omdat eiser niet voor 90% of meer inkomen in Nederland verwerft.

Niet is in geschil dat eiser als Nederlander, door te wonen in Spanje en inkomen te verwerven in Nederland, aanspraak heeft op toepassing van de regels voor vrij verkeer binnen de Europese Unie. De rechtbank laat daarbij in het midden of eiser kan worden aangemerkt als werknemer in de zin van artikel 39 EG-verdrag/45 VwEU. Nog daargelaten of aan eiser, als hij geen werknemer zou zijn, als burger van de Europese Unie of op grond van artikel 43 EG-verdrag/49 VwEU niet een beroep op dezelfde behandeling toekomt, kan de rechtbank vanwege na te melden oordeel aan de beoordeling of eiser naar Europees verdragsrecht werknemer is, voorbij gaan.

Het Hof van Justitie heeft in zijn arrest van 14 februari 1995 (Schumacker, C-279/93, LJN: AV8223) voor recht verklaard dat artikel 48 EEG-Verdrag – dat voor zover van belang overeenkomt met artikel 39 EG-verdrag/45 VwEU – zo moet worden uitgelegd, dat het zich verzet tegen de toepassing van de regeling van een Lid-Staat waardoor een werknemer die onderdaan van een andere Lid-Staat is, waarin hij ook woont, en die in eerstgenoemde staat arbeid in loondienst verricht, zwaarder wordt belast dan een werknemer die in de eerste staat woont en aldaar dezelfde werkzaamheid verricht, wanneer, zoals in casu in het hoofdgeding, de onderdaan van de tweede staat zijn inkomen geheel of vrijwel uitsluitend verwerft door de in de eerste staat verrichte arbeid en in de tweede staat onvoldoende inkomsten geniet om aldaar aan een belastingheffing te worden onderworpen, waarbij rekening kan worden gehouden met zijn persoonlijke en gezinssituatie.

Het Hof van Justitie heeft in zijn arrest van 18 juli 2007 (echtpaar Lakebrink, C-182/06, LJN: BB3877) voor recht verklaard dat artikel 39 EG-verdrag aldus moet worden uitgelegd, dat het in de weg staat aan een nationale regeling op grond waarvan een gemeenschapsburger die niet woont in de lidstaat waar hij inkomsten verkrijgt welke het grootste deel van zijn belastbare inkomen vormen, niet kan vragen dat voor de bepaling van het op die inkomsten toepasselijke belastingtarief rekening wordt gehouden met de negatieve inkomsten uit de verhuur van in een andere lidstaat gelegen onroerende goederen die hij niet persoonlijk gebruikt, terwijl een ingezetene van de eerste staat dat wel kan.

Het Hof van Justitie heeft in zijn arrest van 16 oktober 2008 (Renneberg, C-527/06, LJN: BG4361) voor recht verklaard dat artikel 39 EG-verdrag aldus dient te worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een nationale regeling als die aan de orde in het hoofdgeding, volgens welke een gemeenschapsburger die niet-ingezetene is van de lidstaat waarin hij inkomsten verwerft die zijn volledige of nagenoeg zijn volledige belastbare inkomen vormen, in deze lidstaat voor de vaststelling van de grondslag voor de belastingheffing over dat inkomen negatieve inkomsten uit een in een andere lidstaat gelegen woning waarvan hij eigenaar is, niet in aftrek kan brengen, terwijl een ingezetene van eerstgenoemde lidstaat dergelijke negatieve inkomsten voor de vaststelling van de grondslag voor de belastingheffing over zijn inkomen wel in aftrek kan brengen.

Het geschil spitst zich voor wat betreft het primaire en subsidiaire standpunt van eiser toe op de vraag of Nederland eiser in het kader van de heffing van inkomstenbelasting ontoelaatbaar discrimineert, omdat een binnenlands belastingplichtige negatief inkomen uit een (per definitie) in Nederland gelegen eigen woning voor de bepaling van de verschuldigde inkomstenbelasting op zijn (Nederlands) inkomen in mindering mag brengen, terwijl een buitenlandse belastingplichtige negatief inkomen uit een (per definitie) niet in Nederland gelegen eigen woning voor de bepaling van de verschuldigde inkomstenbelasting niet op zijn (Nederlands) inkomen in mindering mag brengen.

Bij de beantwoording van die vraag stelt de rechtbank voorop dat de directe belastingen - en dus ook de inkomstenbelasting - niet als zodanig tot de bevoegdheidssfeer van de Europese Unie behoren, zodat de lidstaten zelfstandig bevoegd zijn regels daaromtrent te stellen. Bij de beoordeling van de vraag of de nationale overheid daarbij niettemin gemeenschapsrecht – waaronder de regels van vrij verkeer van burgers, werknemers en zelfstandigen en het verbod op discriminatie tussen ingezeten en unieburgers die gebruik hebben gemaakt van die vrijheden - heeft geschonden, is van belang dat de situatie van ingezetenen en niet-ingezetenen ter zake van directe belastingen in de regel niet vergelijkbaar is. Als een lidstaat een niet-ingezeten belastingplichtige niet in aanmerking laat komen voor bepaalde belastingvoordelen die hij aan ingezeten belastingplichtigen verleent, is dat in de regel dus niet discriminerend (vgl. punten 28 en 29 in het arrest Lakebrink en overweging 59 in het arrest Renneberg).

Volgens de jurisprudentie van het Hof van Justitie is er grond voor een uitzondering op die hoofdregel wanneer er geen toereikend objectief verschil bestaat tussen de categorieën ingezeten en niet-ingezeten belastingplichtigen, dat grond kan opleveren voor een verschillende behandeling op het punt van het toekennen van een bepaald fiscaal voordeel. Dat is met name het geval wanneer de niet-ingezetene geen inkomsten van betekenis heeft in zijn woonstaat en het grootste deel van zijn inkomen verwerft uit een in de werkstaat uitgeoefende activiteit. De discriminatie is gelegen in het feit dat in de woonstaat noch in de werkstaat rekening wordt gehouden met de persoonlijke en gezinssituatie van een niet-ingezetene die het grootste deel van zijn inkomsten en nagenoeg zijn volledige gezinsinkomen in een andere lidstaat dan zijn woonstaat verwerft (vgl. punt 60 tot en met 62 in het arrest Renneberg).

In onderhavig geval verwerft eiser circa 60% van het (gezins)inkomen in Nederland. De overige circa 40% verwerft hij in een niet-lidstaat, Zwitserland. Eiser verwerft dus in Nederland niet het grootste deel van zijn inkomen en het inkomen van eisers gezin wordt niet nagenoeg geheel – hetgeen is gelijk te stellen met circa 90% - in Nederland verworven. Onder die omstandigheden brengt het uit het VwEU voortvloeiende verbod op discriminatie bij uitoefening van de verkeersvrijheden niet mee dat Nederland in het kader van de inkomstenbelastingheffing verplicht is eiser als niet-ingezeten belastingplichtige gelijk te behandelen als een ingezeten belastingplichtige. Verweerder is daarom in dit geval niet gehouden (een deel van) het negatieve inkomen uit eigen Spaanse woning in mindering te brengen op het belastbaar inkomen op de door eiser voorgestane wijze. Eisers standpunt dat de regel uit de arresten zo moet worden uitgelegd dat ook indien in Nederland minder dan nagenoeg het gehele gezinsinkomen wordt verworven, in Nederland met de fiscale voordelen van aftrekposten en dus met de draagkracht bij de vaststelling van de verschuldigde inkomstenbelasting rekening moet worden gehouden, vindt geen steun in de jurisprudentie. De primaire en subsidiaire beroepsgrond van eiser falen.

In zijn meer subsidiaire beroepsgrond voert eiser aan, dat de wijze waarop onder de keuzeregeling rekening gehouden wordt met voorkoming van dubbele belasting over inkomen dat buiten Nederland is verworven, in strijd is met de onder 4.2 genoemde jurisprudentie en het arrest van het Hof van Justitie van 27 oktober 2009 (Gielen, C-440/08, LJN: BL9247) omdat de methode van vrijstelling er effectief toe leidt dat eiser niet het voordeel verkrijgt als bedoeld in die jurisprudentie. Hij voert in dit verband aan, dat in het kader van verdragen ter voorkoming van dubbele belasting ter bepaling van de voorkomingsbreuk of vrijstelling per land een vermindering wordt verleend en dat niet zoals in casu, conform artikel 3 Ubib 2001, bij het vaststellen van de teller van de voorkomingsbreuk de inkomsten uit alle buitenlanden worden samengeteld. Hij beroept zich in dit verband op zowel het belastingverdrag tussen Spanje en Zwitserland als de Overeenkomst tussen de Regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de Regering van de Spaanse Staat tot het vermijden van dubbele belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen van 16 juni 1971 (Verdrag Nederland-Spanje).

Ook deze beroepsgrond treft geen doel. Op grond van artikel 25 van het Verdrag Nederland-Spanje is verweerder weliswaar gehouden heffing van dubbele belasting te voorkomen, maar dat artikel is voor wat betreft de belastingheffing door Nederland alleen van toepassing op verdragsinwoners van Nederland. Eiser is echter voor de toepassing van het Verdrag Nederland-Spanje geen inwoner van Nederland, zodat de uit het verdrag voortvloeiende verplichting om bij heffing van belasting over het wereldinkomen van inwoners voorkoming te verlenen, niet van toepassing is. Dat tussen Spanje en Zwitserland een vergelijkbare verdragsregel geldt, zoals eiser stelt, kan hem in dit verband ook niet baten, omdat Nederland niet aan het verdrag tussen Spanje en Zwitserland is gebonden. Gesteld noch gebleken is voorts dat de door verweerder gehanteerde wijze van voorkoming van dubbele belasting strijdig is met de goede verdragstrouw in de relatie met Spanje. Er is dus geen verdragsregel die Nederland verplicht om bij toepassing van de keuzeregeling door niet-inwoners op basis van de zogenaamde per country methode voorkoming te verlenen.

In de verwijzing van eiser naar de uitspraak van de rechtbank Breda van 10 juni 2011 (LJN: BR1496) ziet de rechtbank geen grond voor een ander oordeel. In die zaak was, anders dan in onderhavige zaak, geen sprake van inkomensbestanddelen die voor wat betreft de belastingheffing waren toegewezen aan meer dan één land buiten Nederland, zodat de vergelijking met onderhavige casus niet opgaat.

Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep tegen de aanslag ongegrond te worden verklaard.

Het beroep tegen de beschikking heffingsrente heeft eiser niet afzonderlijk onderbouwd. Omdat de beroepsgronden tegen de belastingaanslag geen doel treffen, zal het beroep tegen de beschikking heffingsrente eveneens ongegrond worden verklaard.

De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.

De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.

Deze uitspraak is gedaan door mr. R.H.M. Bruin, voorzitter, mr. A.A. Fase en mr. J.H. Hoekstra, rechters, in tegenwoordigheid van mr. B.J.E. Lodder, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 18 november 2011.

Afschrift verzonden aan partijen op:

De rechtbank heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.

Rechtsmiddel

Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam.

Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen: