HvJ EU, 15-09-2016, nr. C-400/15

Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van artikel 1 van beschikking 2004/817/EG van de Raad van 19 november 2004 waarbij Duitsland wordt gemachtigd een maatregel toe te passen in afwijking van artikel 17 van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting (PB 2004, L 357, blz. 33; hierna: ‘machtigingsbeschikking’).

Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen het Landkreis Potsdam-Mittelmark (district Potsdam-Mittelmark, Duitsland) en het Finanzamt Brandenburg (belastingdienst Brandenburg, Duitsland) over de belasting over de toegevoegde waarde (btw) die dit district verschuldigd is voor belastingjaar 2008.

Het district Potsdam-Mittelmark is een territoriaal publiekrechtelijk lichaam dat onder eigen verantwoordelijkheid taken vervult waarvoor de onder dit district ressorterende gemeenten en besturen niet het potentieel bezitten. Als overheidsinstantie heeft dit district met name in de uitoefening van de overheidsbevoegdheden tot taak, wegen aan te leggen en te onderhouden alsmede de verkeersveiligheid op zijn grondgebied te waarborgen. Deze taken heeft het district vervuld door middel van een eigen onderneming (Eigenbetrieb) zonder rechtspersoonlijkheid.

In de loop van belastingjaar 2008 heeft het district Potsdam-Mittelmark verschillende goederen aangekocht, namelijk werktuigen, utilitaire voertuigen en toebehoren, die het voornamelijk heeft gebruikt om in de uitoefening van de overheidsbevoegdheden diensten te verrichten. Het heeft deze goederen echter voor 2,65 % ook ten behoeve van derden gebruikt onder meer om bomen te snoeien en te vellen, voor maai- en veegwerk alsmede voor diensten in de winter. Voor deze diensten was het district btw-plichtig.

De belastingdienst van Brandenburg heeft de aftrek van de over de in het vorige punt genoemde goederen betaalde voorbelasting niet toegestaan op grond dat deze goederen niet voor ten minste 10 % waren gebruikt voor het bedrijf van het district Potsdam-Mittelmark, overeenkomstig § 15, lid 1, tweede zin, UStG. Op bezwaar van verzoeker in het hoofdgeding heeft de belastingdienst van Brandenburg op een andere grond de gevraagde aftrek ten dele toegestaan. Voor het overige werd het bezwaar afgewezen. Het beroep dat het district Potsdam-Mittelmark tegen deze beslissing had ingesteld bij het Finanzgericht Berlin-Brandenburg (belastingrechter Berlijn-Brandenburg, Duitsland), werd verworpen.

In zijn beroep in ‘Revision’ bij het Bundesfinanzhof (hoogste federale rechter in belastingzaken, Duitsland) heeft verzoeker aangevoerd dat de weigering van aftrek van de btw het Unierecht schendt. Ook al kan de Bondsrepubliek Duitsland op grond van de machtigingsbeschikking een van artikel 17 van de Zesde richtlijn afwijkende maatregel nemen, deze machtiging, aldus verzoeker, ziet immers niet op een uitsluiting van de aftrek van de voorbelasting ingeval — zoals in casu — goederen voor meer dan 90 % zijn gebruikt voor niet-economische activiteiten die niet binnen de werkingssfeer van de btw vallen, maar die niet kunnen worden aangemerkt als activiteiten ‘voor andere dan bedrijfsdoeleinden’. Derhalve meent het district Potsdam-Mittelmark recht te hebben op een proportionele aftrek van 2,65 % van de voldane voorbelasting.

Bovendien is de weigering van aftrek van de voorbelasting volgens dit district in strijd met het beginsel van de mededingingsneutraliteit, aangezien deze weigering tot gevolg heeft dat de niet-aftrekbare voorbelasting als directe kosten in de prijs wordt doorberekend, hoewel de handelingen die het in een eerder stadium verricht in concurrentie met particuliere ondernemingen, volledig worden belast. Het district Potsdam-Mittelmark ondervindt dus een structureel concurrentienadeel.

Dienaangaande verduidelijkt de verwijzende rechter dat het district Potsdam-Mittelmark ingevolge het nationale recht niet het recht op aftrek van de voorbelasting heeft waarop het aanspraak maakt. Het gebruikt de betrokken goederen immers voornamelijk voor de vervulling van zijn overheidstaken en voor slechts 2,65 % in het kader van zijn bedrijf voor belastbare handelingen. In die situatie is de aftrek van de voorbelasting uitgesloten ingevolge § 15, lid 1, tweede zin, UStG, aangezien de goederen voor minder dan 10 % voor het bedrijf van verzoeker zijn gebruikt.

Deze rechter herinnert eraan dat op grond van artikel 1 van de machtigingsbeschikking de Bondsrepubliek Duitsland in afwijking van het bepaalde in artikel 17, lid 2, van de Zesde richtlijn de uitgaven voor goederen en diensten kan uitsluiten van het recht op aftrek van de erover voldane btw, wanneer deze goederen en diensten voor meer dan 90 % van het totale gebruik voor de privédoeleinden van de belastingplichtige of diens werknemers of, meer in het algemeen, voor andere dan bedrijfsdoeleinden worden gebruikt.

Uit de rechtspraak van het Hof blijkt dat wanneer een belastingplichtige overweegt een goed geheel of ten dele te gebruiken voor een niet-economische activiteit die niet binnen de werkingssfeer van de Zesde richtlijn valt, hij geen recht op aftrek van de voorbelasting heeft.

Bovendien kan een belastingplichtige, in geval van levering van een goed dat hij wenst te gebruiken zowel voor aan de btw onderworpen economische activiteiten als voor privédoeleinden, zijnde ‘andere dan bedrijfsdoeleinden’ in de zin van artikel 6, lid 2, onder a), van de Zesde richtlijn, het goed volledig bestemmen tot zijn bedrijf en op grond van deze bestemming recht hebben op volledige aftrek van de voorbelasting. Evenwel is hij gehouden tot betaling van de btw die verschuldigd is voor het gebruik van dat goed voor andere dan bedrijfsdoeleinden, zoals voortvloeit uit met name het arrest van 23 april 2009, Puffer (C-460/07, EU:C:2009:254, punt 39).

De verwijzende rechter is van oordeel dat ingevolge deze beginselen de aftrek van de voorbelasting moet worden geweigerd aangezien het district Potsdam-Mittelmark de aangekochte goederen voor 97,35 % gebruikt voor zijn activiteiten die het in de uitoefening van zijn overheidsbevoegdheden verricht, zijnde niet-economische activiteiten die niet onder het btw-stelsel vallen. Bovendien heeft verzoeker in beginsel recht op aftrek van de voorbelasting ten belope van 2,65 %. Deze aftrek is evenwel uitgesloten ingevolge § 15, lid 1, tweede zin, UStG.

In dit verband betwijfelt de verwijzende rechter of artikel 1 van de machtigingsbeschikking uitsluitend beoogt, zoals blijkt uit de bewoordingen ervan, de aftrek van de voorbelasting uit te sluiten wanneer een goed wordt gebruikt voor de privédoeleinden van de belastingplichtige of die van zijn werknemers of, meer in het algemeen, voor andere dan bedrijfsdoeleinden, dan wel ook van toepassing is ingeval een goed — zoals in het hoofdgeding — voor meer dan 90 % wordt gebruikt voor niet-economische activiteiten, die niet binnen de werkingssfeer van de btw vallen.

Deze rechter is van oordeel dat op basis van het arrest van 12 februari 2009, Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie (C-515/07, EU:C:2009:88), de in artikel 1 van de machtigingsbeschikking vervatte machtiging aldus kan worden uitgelegd dat de aftrek van de voorbelasting enkel kan worden uitgesloten voor gevallen waarin het aangekochte goed voor meer dan 90 % wordt gebruikt voor ‘andere dan bedrijfsdoeleinden’, en niet voor niet-economische doeleinden, die niet binnen de werkingssfeer van de btw vallen. In dat geval is § 15, lid 1, tweede zin, EStG niet gedekt door de machtigingsbeschikking aangezien de aftrek van de voorbelasting ook is uitgesloten in geval van niet-economisch gebruik voor meer dan 90 %.

Daarom heeft het Bundesfinanzhof de behandeling van de zaak geschorst en het Hof de volgende prejudiciële vraag gesteld:

Met zijn vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 1 van de machtigingsbeschikking aldus moet worden uitgelegd dat het van toepassing is op een situatie waarin een onderneming goederen of diensten verwerft die voor meer dan 90 % worden gebruikt voor niet-economische activiteiten, die niet binnen de werkingssfeer van de btw vallen.

Zoals uit de bewoordingen ervan blijkt, bevat de machtigingsbeschikking een afwijking van artikel 17, lid 2, van de Zesde richtlijn, op grond waarvan een belastingplichtige de voorbelasting in aftrek mag brengen wanneer de goederen en diensten worden gebruikt voor zijn belaste handelingen, te weten voor een economische activiteit.

Teneinde uit te maken of het in artikel 1 van de machtigingsbeschikking gebruikte begrip ‘andere dan bedrijfsdoeleinden’ kan zien op een situatie als in het hoofdgeding, waarin verzoeker als overheid activiteiten verricht, dat wil zeggen niet-economische activiteiten die niettemin van het bedrijf deel uitmaken, moet aansluiting worden gezocht bij de betekenis die aan dit begrip wordt gegeven in de Zesde richtlijn, op basis waarvan de machtigingsbeschikking is genomen, overeenkomstig artikel 27, lid 1, ervan.

Zoals blijkt uit artikel 6, lid 2, onder a), van de Zesde richtlijn, kan een gebruik voor andere dan bedrijfsdoeleinden aan de btw zijn onderworpen.

Niet-economische activiteiten vallen daarentegen niet binnen de werkingssfeer van de Zesde richtlijn (arresten van 13 maart 2008, Securenta, C-437/06, EU:C:2008:166, punten 30 en 31, en 12 februari 2009, Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie, C-515/07, EU:C:2009:88, punten 36 en 37).

Hieruit volgt dat artikel 6, lid 2, onder a), van de Zesde richtlijn niet erop gericht is als regel te stellen dat handelingen die buiten de werkingssfeer van de btw vallen, kunnen worden geacht te zijn verricht voor ‘andere dan bedrijfsdoeleinden’ in de zin van die bepaling. Door een dergelijke uitlegging zou aan artikel 2, lid 1, van de Zesde richtlijn immers elke zin worden ontnomen (arrest van 12 februari 2009, Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie, C-515/07, EU:C:2009:88, punt 38).

Deze overwegingen vinden steun in de algemene opzet van het gemeenschappelijke btw-stelsel, waarin het onderscheid tussen economische en niet-economische activiteiten wordt gemaakt aan de hand van andere criteria dan die welke als uitgangspunt dienen voor het onderscheid tussen bedrijfsgebruik en gebruik voor andere dan bedrijfsdoeleinden, namelijk privédoeleinden.

Het is vaste rechtspraak dat, wanneer een investeringsgoed zowel voor bedrijfs- als voor privédoeleinden wordt gebruikt, de belanghebbende voor de btw de keuze heeft om dit goed hetzij volledig tot zijn bedrijfsvermogen te bestemmen, hetzij het geheel in zijn privévermogen te behouden waardoor het dus volledig buiten het btw-stelsel wordt gehouden, hetzij het slechts voor het gedeelte waarvoor het daadwerkelijk voor zijn bedrijfsactiviteit wordt gebruikt, tot zijn bedrijf te bestemmen (arrest van 23 april 2009, Puffer, C-460/07, EU:C:2009:254, punt 39 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Een dergelijke keuzevrijheid bestaat daarentegen niet wanneer het erom gaat te weten of een goed voor een economische activiteit wordt gebruikt. Wanneer een onderneming een goed voor zowel economische als niet-economische activiteiten gebruikt, bepaalt artikel 17, lid 2, onder a), van de Zesde richtlijn enkel dat recht op aftrek van de voorbelasting bestaat. De lidstaten moeten bij het nemen van maatregelen op dat vlak het beginsel van fiscale neutraliteit, waarop het gemeenschappelijke btw-stelsel is gebaseerd, eerbiedigen (arrest van 13 maart 2008, Securenta, C-437/06, EU:C:2008:166, punt 36).

Overeenkomstig dit beginsel van fiscale neutraliteit heeft de aftrekregeling tot doel, de ondernemer geheel te ontlasten van de in het kader van al zijn economische activiteiten verschuldigde of betaalde btw (arrest van 12 februari 2009, Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie, C-515/07, EU:C:2009:88, punt 27).

Aan dat vereiste is evenwel niet voldaan ingeval van uitsluiting van het recht op aftrek voor bedrijfsgoederen die voor minder dan 10 % worden gebruikt voor economische activiteiten.

De voorgaande overwegingen kunnen volledig worden toegepast op de uitlegging van het begrip ‘andere dan bedrijfsdoeleinden’ in artikel 1 van de machtigingsbeschikking. Gelet op de eisen inzake eenheid en samenhang van de rechtsorde van de Unie moeten de begrippen die worden gebruikt in handelingen ter zake van eenzelfde materie dezelfde betekenis hebben, tenzij de Uniewetgever een andere wil kenbaar heeft gemaakt (zie in die zin arresten van 4 oktober 2011, Football Association Premier League e.a., C-403/08 en C-429/08, EU:C:2011:631, punt 188, en 31 mei 2016, Reha Training, C-117/15, EU:C:2016:379, punt 28). Dit is in casu niet het geval.

Ten slotte zij aangaande het argument dat het begrip ‘andere dan bedrijfsdoeleinden’ anders is uitgelegd voor tijdvakken die dateren van vóór het arrest van 12 februari 2009, Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie (C-515/07, EU:C:2009:88), zodat de op 19 november vastgestelde machtigingsbeschikking nog steeds zou zien op het onderscheid tussen economische en niet-economische activiteiten, eraan herinnerd dat de uitlegging die het Hof geeft van bepalingen van Unierecht, terugwerkende kracht heeft en dus geldt vanaf de inwerkingtreding van de uitgelegde bepaling (arrest van 27 maart 1980, Denkavit italiana, 61/79, EU:C:1980:100, punt 16).

Dus kan niet worden aangenomen dat het begrip ‘andere dan bedrijfsdoeleinden’ anders kan worden uitgelegd voor tijdvakken die dateren van vóór het arrest van 12 februari 2009, Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie (C-515/07, EU:C:2009:88), waaruit blijkt dat dit begrip niet ziet op het onderscheid tussen economische en niet-economische activiteiten.

Gelet op een en ander moet op de prejudiciële vraag worden geantwoord dat artikel 1 van de machtigingsbeschikking aldus moet worden uitgelegd dat het niet van toepassing is op een situatie waarin een onderneming goederen of diensten verwerft die voor meer dan 90 % worden gebruikt voor niet-economische activiteiten, die niet binnen de werkingssfeer van de btw vallen.

Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de verwijzende rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.

Het Hof (Achtste kamer) verklaart voor recht:

Artikel 1 van beschikking 2004/817/EG van de Raad van 19 november 2004 waarbij Duitsland wordt gemachtigd een maatregel toe te passen in afwijking van artikel 17 van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting, moet aldus worden uitgelegd dat het niet van toepassing is op een situatie waarin een onderneming goederen of diensten verwerft die voor meer dan 90 % worden gebruikt voor niet-economische activiteiten, die niet binnen de werkingssfeer van de belasting over de toegevoegde waarde vallen.

ondertekeningen