HR, 18-11-2011, nr. 10/04599

HR, 18-11-2011, nr. 10/04599

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Uitspraak 18‑11‑2011

Inhoudsindicatie

Beslissing overeenkomstig HR 30 september 2011, nr. 10/02171, LJN BP3080, V-N 2011/49.4.

Partij(en)

Nr. 10/04599

18 november 2011

Arrest

gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem van 14 september 2010, nrs. 09/00175 en 09/00176, betreffende vergoeding van heffingsrente aan X B.V. te Z (hierna: belanghebbende).

1. Het geding in feitelijke instanties

Aan belanghebbende is voor het jaar 2006 een voorlopige aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd. Deze voorlopige aanslag is op 31 juli 2007 ambtshalve verminderd, waarbij geen heffingsrente is vergoed. Het hiertegen gerichte bezwaar is bij uitspraak van de Inspecteur niet-ontvankelijk verklaard. Vervolgens heeft de Inspecteur een beschikking genomen waarbij de te vergoeden heffingsrente op nihil is vastgesteld. Het tegen deze beschikking gemaakte bezwaar is bij uitspraak van de Inspecteur afgewezen.

De Rechtbank te Arnhem (nrs. AWB 08/189 en 08/191) heeft de tegen die uitspraken ingestelde beroepen gegrond verklaard, de uitspraken van de Inspecteur vernietigd en bepaald dat de Inspecteur opnieuw uitspraak op bezwaar moet doen met inachtneming van haar uitspraak.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof.

Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank vernietigd, behoudens de beslissing omtrent het griffierecht, het beroep met betrekking tot het achterwege blijven van een rentevergoeding ter gelegenheid van de ambtshalve verleende vermindering gegrond verklaard, het beroep met betrekking tot de beschikking inzake vergoeding van heffingsrente niet-ontvankelijk verklaard, en aan belanghebbende een bedrag aan te vergoeden heffingsrente toegekend. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

2. Geding in cassatie

De Staatssecretaris heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.

Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

3. Beoordeling van het middel en ambtshalve

3.1.

Het middel faalt op de gronden die zijn vermeld in onderdeel 4.1 van het arrest van de Hoge Raad van 30 september 2011, nr. 10/02171, LJN BP3080, V-N 2011/49.4.

3.2.

Gelet op hetgeen is overwogen in onderdeel 4.1.12 van het hiervoor in 3.1 vermelde arrest moet het voor belanghebbende over het tijdvak van 1 juli 2006 tot en met 31 december 2006 opgetreden rentenadeel worden gecompenseerd. Omdat het Hof ook een vergoeding van heffingsrente heeft toegekend voor het over het tijdvak 1 januari 2007 tot en met 31 juli 2007 opgetreden rentenadeel, vindt de Hoge Raad hierin aanleiding zijn uitspraak in zoverre te vernietigen.

4. Proceskosten

De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.

5. Beslissing

De Hoge Raad:

verklaart het beroep in cassatie gegrond, en vernietigt de uitspraak van het Hof, doch uitsluitend voor zover daarbij een vergoeding van heffingsrente is toegekend over de periode 1 januari 2007 tot en met 31 juli 2007.

Dit arrest is gewezen door de raadsheer C. Schaap als voorzitter, en de raadsheren J.W.M. Tijnagel, A.H.T. Heisterkamp, M.W.C. Feteris en R.J. Koopman, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier A.I. Boussak-Leeksma, en in het openbaar uitgesproken op 18 november 2011.

Beroepschrift 26‑10‑2010

Beroepschrift in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem van 14 september 2010, nrs. 09/00175 en 09/00176, inzake [X] B.V. te [Z] betreffende de voorlopige aanslag vennootschapsbelasting voor het jaar 2006 en de beschikking heffingsrente. Van deze uitspraak is op 15 september 2010 een afschrift aan de Belastingdienst/[P] toegezonden.

AAN DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Als middel van cassatie draag ik voor:

Schending van het Nederlands recht, met name van artikel 13 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen in verbinding met artikel 3:4 van de Algemene wet bestuursrecht en/of artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof heeft geoordeeld dat de door de inspecteur vastgestelde ambtshalve vermindering van de voorlopige aanslag aangemerkt dient te worden als een nadere voorlopige aanslag tot een negatief bedrag, waarbij de inspecteur heffingsrente zou moeten vergoeden over de periode 1 juli 2006 tot en met 31 juli 2007, zulks evenwel in verband met het hierna volgende ten onrechte, althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen.

Vaststaande feiten

Op 31 januari 2006 is een eerste voorlopige aanslag vennootschapsbelasting over het jaar 2006 opgelegd (V60). In deze voorlopige aanslag is geen heffingsrente begrepen. Deze aanslag is medio februari 2006 volledig betaald. Op 31 juli 2007 is deze voorlopige aanslag op basis van de gegevens uit de ingediende aangifte ambtshalve verminderd met € 18.916. Er wordt geen heffingsrente vergoed. Bij beschikking van die datum is aan belanghebbende wel € 545 invorderingsrente vergoed over de periode 1 januari 2007 tot en met 31 juli 2007.

Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de ambtshalve vermindering. De inspecteur heeft dit bezwaar niet ontvankelijk verklaard. Op verzoek van belanghebbende heeft de inspecteur op 3 december 2007 een beschikking heffingsrente afgegeven, waarbij € 0 is vergoed. Het bezwaar tegen deze beschikking is door de inspecteur afgewezen. Het door het Hof behandelde beroep van belanghebbende had betrekking zowel op het bezwaar tegen de ambtshalve vermindering en de beschikking heffingsrente.

Toelichting op het middel

Invorderingsrente wordt in rekening gebracht bij overschrijding van de voor de belastingaanslag geldende enige of laatste betalingstermijn (zie artikel 28, eerste lid, Invorderingswet 1990). Op grond van artikel 28, vierde lid, Invorderingswet 1990 wordt invorderingsrente vergoed indien bij vermindering van een aanslag het bedrag van de vermindering meer beloopt dan het nog openstaande bedrag, doch ten hoogste het bedrag dat op de aanslag is betaald. Op grond van artikel 28, vijfde lid, Invorderingswet 1990 wordt invorderingsrente berekend over het tijdvak dat aanvangt op de dag na de vervaldag van de voor de belastingaanslag geldende enige of laatste betalingstermijn. Het tijdvak eindigt op de dag van dagtekening van de uitspraak of de kennisgeving waarmee de vermindering bekend wordt gemaakt.

De onderhavige voorlopige aanslag V60 is opgelegd aan het begin van het belastingjaar. Een dergelijke voorlopige aanslag mag in termijnen gedurende het jaar worden betaald. Ter zake van de in de loop van een jaar betaalde termijnen wordt geen invorderingsrente in rekening gebracht. De laatste termijn eindigt dan ook normaliter op 31 december van het belastingjaar. Om die reden wordt invorderingsrente pas in rekening gebracht vanaf 1 januari van het volgende jaar. Evenzeer wordt bij terugbetalingen invorderingsrente pas vergoed vanaf 1 januari van dat volgende jaar. De conclusie moet dan ook zijn dat de beschikking invorderingsrente, waarbij de rente is berekend over de periode 1 januari 2007 tot en met 31 juli 2007 in overeenstemming met de wettelijke bepalingen is vastgesteld.

Ik zal hierna ingaan op de vraag of de inspecteur in strijd heeft gehandeld met het zorgvuldigheidsbeginsel door de voorlopige aanslag te verminderen. Daarbij zal eerst worden ingegaan op de wettelijke regeling van de heffingsrente. Vervolgens zal worden ingegaan op de systematiek van voorlopige aanslagen.

Heffingsrente

Heffingsrente is verschuldigd over een positief bedrag van een (voorlopige) aanslag en wordt vergoed over het negatieve bedrag van een (voorlopige) aanslag. Over het onderhavige belastingjaar wordt heffingsrente berekend over de periode 1 juli van het desbetreffende jaar, tot de dagtekening van de aanslag respectievelijk de teruggaaf.

Indien sprake is van een vermindering van een positieve aanslag dan wordt geen heffingsrente vergoed. Wel wordt een in de aanslag begrepen bedrag aan heffingsrente verminderd. Tevens kan de vermindering van de voorlopige aanslag aanleiding vormen voor het vergoeden van invorderingsrente ter zake van reeds betaalde belasting die wordt terugbetaald, zoals hiervóór uiteen is gezet. Er wordt dus geen heffingsrente vergoed over de periode 1 juli tot en met 31 december en ook geen invorderingsrente aangezien die pas vanaf 1 januari van het volgende jaar wordt berekend. Anderzijds moet worden geconstateerd dat over een in termijnen betaalde voorlopige aanslag ook geen invorderingsrente wordt berekend en dat bij betaling van de voorlopige aanslag in zijn geheel op de vervaldag van de eerste termijn er rentekorting wordt verkregen door toepassing van de regeling van artikel 27a van de Invorderingswet 1990 (betalingskorting). Zelfs indien een termijn in het jaar niet op tijd wordt betaald, wordt pas overgegaan tot het in rekening brengen van invorderingsrente vanaf 1 januari van het volgende jaar.

Voorlopige aanslagen

Het Hof gaat in zijn uitspraak uit van de opvatting dat een voorlopige aanslag tot een positief bedrag, gevolgd kan worden door een negatieve voorlopige aanslag waarmee de eerste positieve voorlopige aanslag wordt gecorrigeerd. Mijns inziens getuigt dit oordeel van een onjuiste rechtsopvatting.

Op grond van artikel 13, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen kan de inspecteur een voorlopige aanslag opleggen. Tot en met 9 november 1984 voorzag het wettelijke systeem alleen in het opleggen van een positieve voorlopige aanslag. De wettekst sprak over:

‘De voorlopige aanslag blijft beperkt tot ten hoogste het bedrag waarmede de aanslag vermoedelijk de in de belastingwet aangewezen voorheffingen zal te boven gaan.’

Met ingang van 10 november 1984 is het ook mogelijk een voorlopige aanslag tot een negatief bedrag op te leggen. Het gaat daarbij om situaties waarin het bedrag van de aanslag negatief zal zijn, dan wel minder bedraagt dan de in de wet aangewezen voorheffingen.

Met ingang van 2004 is de tekst van artikel 13, eerste lid, AWR aangepast. Sindsdien luidt de tekst:

‘Ingeval de grootte van de belastingschuld eerst kan worden vastgesteld na afloop van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven, kan de inspecteur volgens bij ministeriële regeling te stellen regels aan de belastingplichtige een voorlopige aanslag opleggen tot ten hoogste het bedrag waarop de aanslag, met toepassing van de in artikel 15 voorgeschreven verrekening van de voorlopige aanslagen en de in de belastingwet aangewezen voorheffingen, vermoedelijk zal worden vastgesteld. Een voorlopige aanslag tot een positief bedrag wordt niet vastgesteld voor de aanvang van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven.’

Deze aanpassing is als volgt toegelicht:

‘Artikel 13 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) regelt de mogelijkheid tot het opleggen van voorlopige aanslagen ingeval de grootte van de belastingschuld pas na het einde van het tijdvak kan worden vastgesteld, zoals het geval is bij de heffing van de inkomstenbelasting.

Met de voorgestelde wijziging van artikel 13, eerste lid, wordt duidelijker dan voorheen tot uitdrukking gebracht dat de voorlopige aanslag volgens door de minister te stellen regels kan worden vastgesteld tot ten hoogste het bedrag waarmee de aanslag, na verrekening van de voorheffingen en de reeds vastgestelde voorlopige aanslagen, vermoedelijk zal worden vastgesteld. Door deze verrekening kan het bedrag van de voorlopige aanslag ook negatief zijn.’

Hieruit lijkt de suggestie te volgen dat een nadere voorlopige aanslag wordt vastgesteld met verrekening van eerder opgelegde voorlopige aanslagen en dat die nadere voorlopige aanslag dus ook negatief kan zijn wanneer de eerste voorlopige aanslag positief was. Het gaat hier echter om de situatie dat een nadere positieve voorlopige aanslag wordt opgelegd waarbij — uiteraard — de reeds opgelegde voorlopige aanslag wordt verrekend, dan wel de situatie dat aanvankelijk een negatieve voorlopige aanslag is opgelegd gevolgd door een nadere negatieve voorlopige aanslag. Zou verrekening van eerder opgelegde voorlopige aanslagen in die gevallen niet gebeuren, dan zou er dubbel worden geheven dan wel dubbele teruggave worden verleend. Tot 2004 vond een dergelijke verrekening in de praktijk overigens al plaats, maar met ingang van 2004 is dit uitdrukkelijk in de tekst van de wet vastgelegd. Ik meen dan ook dat de gewijzigde tekst van artikel 13, eerste lid, AWR op dit punt geen inhoudelijke wijziging meebrengt ten opzichte van het regime zoals dat gold tot 2004, zoals mijns inziens ook blijkt uit de hierboven gegeven toelichting. Ik wijs er voorts op dat het automatiseringssysteem van de Belastingdienst ook niet ingericht is om in een situatie als de onderhavige een negatieve voorlopige aanslag op te leggen. Het systeem zal in dit soort situaties altijd overgaan tot het verminderen van de reeds opgelegde voorlopige aanslag.

Hoe moet dan worden omgegaan met de situatie dat reeds een positieve voorlopige aanslag is opgelegd en geconstateerd wordt dat deze te hoog is? Er is dan sprake van een onjuist besluit, dat zal moeten worden hersteld. Binnen het stelsel van de belastingwet geschiedt dit door aanpassing van dat besluit door vermindering van deze te hoge voorlopige aanslag. Dit geschiedt dus op dezelfde wijze als waarop definitieve aanslagen worden verminderd. Een te hoge definitieve aanslag wordt immers ook niet verminderd door het opleggen van een nadere negatieve definitieve aanslag. De wettelijke systematiek biedt dan ook niet de mogelijkheid om een positieve voorlopige aanslag te compenseren door het opleggen van een negatieve voorlopige aanslag. Evenmin biedt het automatiseringssysteem van de Belastingdienst die mogelijkheid. Dit uitgangspunt is ook terug te vinden in het met ingang van 2010 geldende artikel 9.5 van de Wet inkomstenbelasting 2010 (zie de toelichting op de nota van wijziging, Kamerstukken II, 2009/10, 32 130, nr. 8, blz. 6–7). Overigens is ook bij de introductie van het heffingsrenteregime al aangegeven dat aanpassing van een te hoge voorlopige aanslag geschiedt via vermindering van die voorlopige aanslag.

‘Indien zich in het tijdvak wijzigingen voordoen die ertoe leiden dat een lager of hoger bedrag door middel van een voorlopige aanslag zou moeten worden betaald dan in eerste instantie aannemelijk was, dan kan — ingeval meer belasting is verschuldigd — een nadere voorlopige aanslag worden opgelegd, terwijl in geval van vermindering van de verschuldigde belasting, de voorlopige aanslag kan worden verminderd.’

(MvA, Kamerstukken II 1986/87, nr. 19 557, nr. 6, blz. 4).

Verschil tussen heffingsrente en invorderingsrente met ingang van 2005

Indien na 1 juli van enig jaar een (voorlopige) aanslag wordt opgelegd, wordt sinds het belastingjaar 2005 heffingsrente berekend vanaf 1 juli. Het maakt daarbij niet uit of het gaat om het in rekening brengen van heffingsrente of het vergoeden van heffingsrente. Het stelsel van invorderingsrente begint echter te lopen vanaf 1 januari van het volgende jaar. Dit verschil is ontstaan met ingang van 2005 toen de berekening van heffingsrente werd verschoven naar 1 juli van het belastingjaar. Indien een aanslag wordt verminderd met als gevolg een terugbetaling van de reeds betaalde belasting, is volgens het wettelijke systeem slechts het regime van invorderingsrente van toepassing. Dit alles is een bewuste keuze van de wetgever geweest. Ik wijs in dit kader op de toelichting op de nota van wijziging bij het Belastingplan 2005, waarbij de wijziging voor de heffingsrente werd voorgesteld. Daarbij is wel de regeling voor de betalingskorting aangepast, maar uitdrukkelijk niet de invorderingsrenteregeling.

Een dergelijke bewuste keuze van de wetgever heeft de rechter te accepteren. Het zorgvuldigheidsbeginsel komt pas in beeld als beleid is gevormd om in afwijking van de wettelijke regeling te handelen. Het komt mij voor dat het Hof in casu handelt in strijd met artikel 11 van de Wet Algemene Bepalingen. Het Hof acht kennelijk de wettelijke regeling welke ziet op het vergoeden van heffingsrente niet redelijk. Het Hof mag evenwel niet de innerlijke waarde of billijkheid van de wet beoordelen.

Er zijn overigens meer ‘ruwheden’ in het wettelijke systeem van heffingsrente. De belastingplichtige die eind juni een voorlopige aanslag over dat jaar krijgt, mag deze in zes termijnen betalen. Zoals hiervóór reeds is aangegeven, wordt er geen invorderingsrente in rekening gebracht. Economisch gezien leidt deze belastingplichtige dus over een periode van drie maanden renteverlies over het totaal betaalde bedrag. Indien later bij het opleggen van de definitieve aanslag een teruggaaf plaatsvindt wordt echter over een volle periode van zes maanden rente vergoed. Dit geeft aan dat de regeling in ieder geval voor de belastingjaren 2005 tot en met 2009 tot bepaalde gevolgen leidde die wellicht niet geheel in overeenstemming zijn met de economische achtergrond van het systeem van heffings- en invorderingsrente, maar die de wetgever voor lief heeft genomen.

Voorts nog kan gewezen worden op een ongerijmd gevolg van de rechtsopvatting die het Hof voorstaat. Indien namelijk de voorlopige aanslag niet is betaald, zou de inspecteur desondanks heffingsrente moeten vergoeden zonder dat daartegenover invorderingsrente kan worden berekend omdat de invorderingsrente pas na afloop van het jaar gaat lopen.

Uitkomst van het Hof

Het Hof oordeelt uiteindelijk dat de vermindering van de voorlopige aanslag aangemerkt dient te worden als een nadere (negatieve) voorlopige aanslag en dat in dat geval heffingsrente moet worden vergoed over de periode 1 juli 2006 tot en met 31 juli 2007 in plaats van invorderingsrente over de periode 1 januari 2007 tot en met 31 juli 2007. Dit oordeel is geheel gebaseerd op de keuzevrijheid die de inspecteur zou hebben om een negatieve voorlopige aanslag op te leggen. Uit het voorgaande volgt dat de inspecteur die keuze niet heeft. Het wettelijke regime biedt geen mogelijkheid om in dit geval een negatieve voorlopige aanslag op te leggen. Ik meen dan ook dat het oordeel van het Hof niet in stand kan blijven. De inspecteur heeft wel een andere keuzevrijheid, namelijk om de onjuiste voorlopige aanslag in stand te laten en te zijner tijd te verrekenen met de definitieve aanslag. Het Hof heeft zich hier niet over uitgelaten. Ik zal op dit punt hierna ingaan.

Wachten op een definitieve aanslag?

Ik onderken dat wanneer een definitieve aanslag wordt opgelegd waarmee een te hoge voorlopige aanslag wordt verrekend waardoor alsdan een teruggave van belasting plaatsvindt, dat dan heffingsrente wordt vergoed vanaf 1 juli van het belastingjaar. Dit roept dan de vraag op of de inspecteur in de afweging tussen het opleggen van een definitieve aanslag en een aanpassing van de voorlopige aanslag, voor dat laatste zou mogen kiezen.

In de onderhavige zaak heeft belanghebbende zelf verzocht om de voorlopige aanslag te verminderen. De inspecteur is aan dat verzoek tegemoet gekomen. Naar mijn mening kan dan niet worden gezegd dat de inspecteur in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel handelt.

Verder wijs ik er op dat de dienstverlening van de Belastingdienst er juist op is gericht om zo snel mogelijk na ontvangst van de aangifte een voorlopige aanslag (positief of negatief) op te leggen dan wel een bestaande voorlopige aanslag te herzien (zie ook het arrest van uw Raad van 25 september 2009, nr. 07/13362, BNB 2009/295*). De systemen die de Belastingdienst daarvoor gebruikt zijn daar ook op ingericht. Dit is een massaal proces. Het is binnen dit massale proces onmogelijk om in situaties waarin sprake zal zijn van een vermindering van een voorlopige aanslag, eerst nog te bezien of het wenselijker is om te wachten op het opleggen van een definitieve aanslag dan wel het proces van het opleggen van een definitieve aanslag te versnellen. Die wenselijkheid zal per belastingplichtige verschillen. Vele belastingplichtigen zijn juist gebaat bij snelle vermindering van voorlopige aanslagen, omdat zij de liquiditeiten hard nodig hebben.

Versnelling van het proces van het opleggen van definitieve aanslag is evenmin moeilijk te realiseren. In veel gevallen zal er nog tijd nodig zijn voor de beoordeling van de aangifte alvorens het mogelijk is om een definitieve aanslag op te leggen. Voor het massale proces zou dit bovendien betekenen dat in het systeem van de Belastingdienst een voorziening zou moeten worden ingebouwd waardoor belastingplichtigen — met een op basis van de aangiftegegevens mogelijk te hoge voorlopige aanslag — afzonderlijk worden behandeld waardoor hun aangifte met voorrang wordt afgedaan. Een dergelijke voorziening zou een grote verstoring van dit massale proces betekenen.

Ik meen dan ook dat ook op dit punt de inspecteur niet verweten kan worden dat hij onzorgvuldig dan wel in strijd met artikel 3:4 van de Algemene wet bestuursrecht handelt, wanneer hij de voorlopige aanslag vermindert en niet wacht op het opleggen van een definitieve aanslag als er nog geen zicht bestaat op een spoedige afhandeling van de aangifte.

De nadelige effecten van het sinds 2005 werkende systeem, zijn onder mijn aandacht gebracht via onder andere de Nationale Ombudsman. Ook bij de behandeling van het Belastingplan 2009 is dit aan de orde geweest. Uiteindelijk heeft een en ander geleid tot aanpassing van het systeem van berekenen van heffingsrente met ingang van 2010 waarbij teruggekomen is op de met ingang van 2005 ingevoerde aanpassing en weer aangesloten wordt op de datum van 1 januari na afloop van het jaar.

Op grond van het vorenstaande ben ik van oordeel dat de uitspraak van het Hof niet in stand zal kunnen blijven.

Over de in deze zaak aan de orde zijnde rechtsvraag lopen reeds meerdere procedures bij Uw Raad (rolnrs. 10/01498, 10/0151, 10/01266 en 10/03723).

Hoogachtend,

Hoogachtend,

DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN,

namens deze

DE DIRECTEUR-GENERAAL BELASTINGDIENST,

loco

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.