HvJ EU, 25-02-2021, nr. C-403/19

Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van artikel 63 VWEU.

Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen Société Générale SA en de ministre de l'Action et des Comptes publics (minister van Openbaar Bestuur en Overheidsrekeningen, Frankrijk) over een besluit van de belastingdienst om deze vennootschap, als moedermaatschappij van de fiscale eenheid waarvan Société Générale Asset Management (SGAM) Banque (hierna: ‘SGAM Banque’) deel uitmaakt, aanvullende vennootschapsbelasting over de in 2004 en 2005 afgesloten boekjaren op te leggen.

SGAM Banque, gevestigd in Frankrijk, is onderdeel van een fiscale eenheid waarvan Société Générale, eveneens gevestigd in Frankrijk, de moedermaatschappij is.

In 2004 en 2005 heeft SGAM Banque effectenleningstransacties verricht waarbij de lener effecten heeft overgedragen als zekerheid voor de effecten die waren uitgeleend door SGAM Banque, die dus tijdelijk eigenaar van de overgedragen effecten werd. In de standaardovereenkomst die SGAM Banque met haar wederpartijen sloot, was bedongen dat zij in beginsel verplicht was de lener effecten terug te leveren die gelijkwaardig waren aan de effecten die als zekerheid waren overgedragen, opdat die lener de aan die effecten verbonden dividenden zou ontvangen, en hem, bij gebreke van teruglevering, een geldbedrag te betalen of goederen over te dragen waarvan de waarde gelijk was aan het bedrag van die dividenden.

Daarnaast heeft SGAM Banque fondsen gestructureerd waarbij zij onder meer aandelenmandjes beheerde die pasten bij de door haar wederpartijen opgestelde beheerprofielen. In dat kader ontving zij de dividenden die verbonden waren aan de effecten in de aandelenmandjes, die door haar waren aangeschaft, maar was zij op grond van de aan haar wederpartijen verkochte dienst verplicht om een bedrag aan hen over te maken ter hoogte van de door haar ontvangen dividenden plus de waardevermeerdering van de effecten. Als tegenprestatie betaalden de wederpartijen van SGAM Banque haar een vaste vergoeding voor het beheer van het aandelenmandje.

In het kader van die twee soorten transacties heeft SGAM Banque voor de effecten van in Italië, het Verenigd Koninkrijk en Nederland gevestigde vennootschappen dividenden ontvangen, waarop in elk van die drie staten bronbelasting is ingehouden. Derhalve heeft SGAM Banque deze bronbelastingen op grond van de Frans-Italiaanse, de Frans-Britse en de Frans-Nederlandse overeenkomst verrekend met de door haar in Frankrijk verschuldigde vennootschapsbelasting voor de in 2004 en 2005 afgesloten boekjaren.

Naar aanleiding van een boekencontrole heeft de bevoegde belastingdienst de verrekening van een deel van die belastingkredieten betwist en het bedrag van de vennootschapsbelasting verhoogd. Bij vonnis van 3 februari 2011 heeft de tribunal administratif de Montreuil (bestuursrechter in eerste aanleg Montreuil, Frankrijk) Société Générale vrijgesteld van die aanvullende belasting die haar als moedermaatschappij bij die verhoging was opgelegd. Bij uitspraak van 17 maart 2016 heeft de cour administrative d'appel de Versailles (bestuursrechter in tweede aanleg Versailles, Frankrijk) dat vonnis evenwel vernietigd en Société Générale de aanvullende belasting opnieuw opgelegd.

Aangezien Société Générale van oordeel was dat de rechter in tweede aanleg ten onrechte had geoordeeld dat de toepassing van de regels voor de berekening van het belastingkrediet in overeenstemming was met het in artikel 63 VWEU neergelegde vrije kapitaalverkeer, heeft zij tegen deze uitspraak hogere voorziening ingesteld bij de verwijzende rechter, de Conseil d'État (hoogste bestuursrechter, Frankrijk). Onder verwijzing naar de arresten van 28 februari 2013, Beker en Beker (C-168/11, EU:C:2013:117), en 17 september 2015, Miljoen e.a. (C-10/14, C-14/14 en C-17/14, EU:C:2015:608), voert Société Générale aan dat transacties met effecten van buitenlandse vennootschappen verricht door in Frankrijk aan de vennootschapsbelasting onderworpen vennootschappen nadeliger worden behandeld dan transacties met effecten van Franse vennootschappen, omdat de wijze van berekening van het maximumbelastingkrediet dat krachtens de Frans-Italiaanse, de Frans-Britse en de Frans-Nederlandse overeenkomst wordt toegekend, slechts een ontoereikende verrekening van de door die lidstaten aan de bron geheven dividendbelasting met de in Frankrijk verschuldigde vennootschapsbelasting mogelijk maakt.

De verwijzende rechter zet uiteen dat uit artikel 220, lid 1, onder b), van de code général des impôts volgt dat de verrekening met de in Frankrijk verschuldigde belasting van de bronbelasting die in het buitenland is betaald over de inkomsten uit buitenlandse bron waarnaar in deze bepaling wordt verwezen, gelimiteerd is tot het bedrag van de verrekening die volgens de internationale belastingovereenkomsten voor die bronbelasting kan worden toegekend.

Hij wijst er in dit verband op dat uit de Frans-Italiaanse, de Frans-Britse en de Frans-Nederlandse overeenkomst ter vermijding van dubbele belasting blijkt dat, wanneer een vennootschap die in Frankrijk aan de vennootschapsbelasting is onderworpen dividenden ontvangt van een vennootschap die is gevestigd in een andere staat die partij is bij een van deze overeenkomsten, waarover in die staat bronbelasting wordt geheven, de Franse Republiek die ingezeten vennootschap belasting mag opleggen over die dividenden. Deze vennootschap heeft dan echter recht op een met de vennootschapsbelasting verrekenbaar belastingkrediet, voor zover dit belastingkrediet niet hoger is dan het bedrag van de Franse belasting die over die inkomsten zou worden geheven. In dit verband legt de verwijzende rechter uit dat het maximumbedrag van dat belastingkrediet naar Frans recht, bij gebreke van andersluidende bedingen in de betrokken overeenkomst tot het vermijden van dubbele belasting, moet worden bepaald door toepassing van alle bepalingen van de code général des impôts inzake de vennootschapsbelasting, waaronder artikel 39, lid 1, dat krachtens artikel 209, punt I, eerste alinea, ervan van toepassing is. Volgens de verwijzende rechter volgt hieruit dat het maximumbedrag van het belastingkrediet moet worden bepaald door op het bedrag van de uitgekeerde dividenden, vóór inhouding van bronbelasting en behoudens uitsluiting door specifieke bepalingen, de gerechtvaardigde kosten in verband met deze dividenden in mindering te brengen. Het gaat enkel om kosten die zijn gemaakt in het kader van de verwerving, de bewaring of de overdracht van de effecten die aanleiding hebben gegeven tot de ontvangst van de dividenden, die rechtstreeks verband houden met de ontvangst ervan en waar geen toename van de activa tegenover staat.

De Conseil d'État merkt voorts op dat de in het vorige punt in herinnering gebrachte voorschriften het nadeel beogen te compenseren dat het gevolg kan zijn van de parallelle uitoefening van de heffingsbevoegdheden door verschillende lidstaten, en dat daartoe het maximaal te verrekenen bedrag wordt berekend door op de aan een bronheffing onderworpen buitenlandse dividenden de in de code général des impôts opgenomen bepalingen van gemeen recht over de aftrek van kosten toe te passen.

De verwijzende rechter voegt hieraan toe dat de kosten die in mindering worden gebracht op het bedrag van deze dividenden vóór inhouding van de bronbelasting ook in mindering worden gebracht bij de bepaling van de grondslag van de in Frankrijk verschuldigde vennootschapsbelasting. Die regels weerspiegelen de toezegging van de Franse Republiek om — eventueel volledig — af te zien van de belastinginkomsten die zij zou ontvangen door vennootschapsbelasting te heffen over de buitenlandse dividenden. De verrekening van een belastingkrediet dat hoger is dan het uit de toepassing van die regels voortvloeiende bedrag zou betekenen dat de Franse Republiek niet alleen afziet van die belastinginkomsten, maar ook de belasting waaraan die dividenden in de bronstaat zijn onderworpen, geheel of gedeeltelijk voor haar rekening neemt.

De verwijzende rechter verwijst bovendien naar de rechtspraak van het Hof, en in het bijzonder naar punt 47 van het arrest van 20 mei 2008, Orange European Smallcap Fund (C-194/06, EU:C:2008:289), en naar punt 28 van het arrest van 24 oktober 2018, Sauvage en Lejeune (C-602/17, EU:C:2018:856), waaruit blijkt dat het Unierecht een lidstaat niet verplicht om het nadeel te compenseren dat uitsluitend het resultaat is van de opeenvolgende uitoefening van de heffingsbevoegdheden door de lidstaten, maar dat een lidstaat die heeft besloten in een dergelijke tegemoetkoming te voorzien, deze bevoegdheid met inachtneming van het Unierecht moet uitoefenen. Bovendien kan een nadelige fiscale behandeling als gevolg van de verdeling van deze bevoegdheid over twee lidstaten en de verschillen tussen hun belastingstelsels niet worden beschouwd als een verboden verschil in behandeling.

Bij gebreke van rechtspraak van het Hof over deze kwestie vraagt de Conseil d'État zich af welke beoordelingsmarge de lidstaten hebben bij de vaststelling van een regeling ter voorkoming van dubbele belasting die van toepassing is in geval van uitkering van buitenlandse dividenden aan een ingezeten vennootschap en die is gebaseerd op de toekenning van een belastingkrediet dat kan worden verrekend tot aan het bedrag van de belasting die in de staat van vestiging over die dividenden zou worden geheven.

Daarop heeft de Conseil d'État de behandeling van de zaak geschorst en het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vraag:

Met zijn vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 63 VWEU aldus moet worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een regeling van een lidstaat waarbij, in het kader van een stelsel ter compensatie van de dubbele belasting van dividenden die door een aan de vennootschapsbelasting van die lidstaat onderworpen en in die lidstaat gevestigde vennootschap zijn ontvangen en waarop door een andere lidstaat belasting is ingehouden, aan een dergelijke vennootschap een belastingkrediet wordt verleend dat is begrensd tot het bedrag dat deze eerste lidstaat zou hebben ontvangen indien alleen die dividenden aan de vennootschapsbelasting waren onderworpen, zonder dat de belastingheffing in de andere lidstaat geheel wordt gecompenseerd.

Volgens vaste rechtspraak is het aan elke lidstaat om, met eerbiediging van het Unierecht, zijn stelsel van belasting van uitgekeerde winst te organiseren en in dat kader de heffingsgrondslag en het belastingtarief voor de ontvangende aandeelhouder te bepalen (arrest van 20 mei 2008, Orange European Smallcap Fund, C-194/06, EU:C:2008:289, punt 30, en beschikking van 4 februari 2016, Baudinet e.a., C-194/15, niet gepubliceerd, EU:C:2016:81, punt 30 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Enerzijds volgt hieruit dat dividenden die door een in een bepaalde lidstaat gevestigde vennootschap aan een in een andere lidstaat wonende aandeelhouder worden uitgekeerd, aan een juridische dubbele belasting kunnen worden onderworpen wanneer beide lidstaten hun heffingsbevoegdheid wensen uit te oefenen en deze dividenden bij de aandeelhouder wensen te belasten (arrest van 10 februari 2011, Haribo Lakritzen Hans Riegel en Österreichische Salinen, C-436/08 en C-437/08, EU:C:2011:61, punt 168 en aldaar aangehaalde rechtspraak, en beschikking van 4 februari 2016, Baudinet e.a., C-194/15, niet gepubliceerd, EU:C:2016:81, punt 31).

Anderzijds vormen de nadelen die uit de parallelle uitoefening van heffingsbevoegdheden door verschillende lidstaten kunnen voortvloeien, voor zover deze uitoefening geen discriminatie oplevert, geen door het VWEU verboden beperkingen (arrest van 10 februari 2011, Haribo Lakritzen Hans Riegel en Österreichische Salinen, C-436/08 en C-437/08, EU:C:2011:61, punt 169 en aldaar aangehaalde rechtspraak, en beschikking van 4 februari 2016, Baudinet e.a., C-194/15, niet gepubliceerd, EU:C:2016:81, punt 32).

In die context moet worden opgemerkt dat het recht van de Unie in de huidige stand niet voorziet in algemene criteria voor de verdeling van de bevoegdheden tussen de lidstaten met betrekking tot de afschaffing van dubbele belasting binnen de Europese Unie, zodat de omstandigheid dat zowel de bronstaat van de dividenden als de woonstaat van de aandeelhouder deze dividenden kan belasten, niet impliceert dat de woonstaat krachtens het recht van de Unie de nadelen moet voorkomen die uit de uitoefening van de aldus door de twee lidstaten gedeelde bevoegdheid zouden kunnen voortvloeien (arrest van 10 februari 2011, Haribo Lakritzen Hans Riegel en Österreichische Salinen, C-436/08 en C-437/08, EU:C:2011:61, punt 170 en aldaar aangehaalde rechtspraak, en beschikking van 4 februari 2016, Baudinet e.a., C-194/15, niet gepubliceerd, EU:C:2016:81, punt 33).

Het staat de lidstaten weliswaar vrij om in het kader van bilaterale verdragen ter voorkoming van dubbele belasting de aanknopingsfactoren voor de verdeling van de heffingsbevoegdheid vast te stellen, maar deze verdeling betekent niet dat zij maatregelen mogen treffen die in strijd zijn met de door het VWEU gewaarborgde vrijheden van verkeer. Bij de uitoefening van hun eventueel in bilaterale verdragen ter voorkoming van dubbele belasting verdeelde heffingsbevoegdheid dienen de lidstaten zich namelijk te houden aan de regels van Unierecht, en meer in het bijzonder het beginsel van gelijke behandeling in acht te nemen (zie in die zin arresten van 24 oktober 2018, Sauvage en Lejeune, C-602/17, EU:C:2018:856, punt 24, en 14 maart 2019, Jacob en Lennertz, C-174/18, EU:C:2019:205, punt 25).

In casu blijkt uit het verzoek om een prejudiciële beslissing dat de dividenden die in het kader van effectenlenings- en fondsstructureringstransacties aan SGAM Banque zijn uitgekeerd door in Italië, het Verenigd Koninkrijk en Nederland gevestigde vennootschappen juridisch dubbel worden belast in de vennootschapsbelasting, waarvan de heffingsgrondslag deze inkomsten omvat, namelijk door de bronstaten van deze inkomsten en door de Franse Republiek als staat van vestiging van SGAM Banque.

Wat de uitoefening door Frankrijk van zijn heffingsbevoegdheid betreft, blijkt om te beginnen uit de gegevens van de verwijzende rechter en uit de toelichting van de Franse regering en Société Générale in hun schriftelijke opmerkingen dat alle ingezeten vennootschappen vennootschapsbelasting verschuldigd zijn over de ontvangen dividenden, ongeacht of deze dividenden uit binnenlandse of buitenlandse bron afkomstig zijn. Deze inkomsten worden opgenomen in het totale resultaat van de betrokken vennootschap, met aftrek van de exploitatiekosten, zonder dat gewag wordt gemaakt van een eventueel verschil in belastingtarief. Bovendien zijn dezelfde regels uit de code général des impôts voor de verrekening van kosten op deze inkomsten van toepassing, ongeacht hun oorsprong.

Vervolgens staat vast dat Frankrijk de dividenden die zijn ontvangen van in Italië, het Verenigd Koninkrijk en Nederland gevestigde vennootschappen weliswaar in de vennootschapsbelasting betrekt, maar de ontvangende vennootschap een met de vennootschapsbelasting verrekenbaar belastingkrediet verleent. Dit belastingkrediet is gelijk aan de in de bronstaat van de inkomsten betaalde belasting en mag niet hoger zijn dan de Franse vennootschapsbelasting die over die inkomsten zou worden geheven.

Wat betreft, ten slotte, de wijze van berekening van het belastingkrediet dat kan worden verrekend met de belasting die reeds is betaald over de buitenlandse dividenden, lijken de heffingsgrondslag en het tarief van de vennootschapsbelasting die op deze inkomsten alleen betrekking hebben, gelijk te zijn aan die van de vennootschapsbelasting die daadwerkelijk verschuldigd zou zijn indien het om binnenlandse dividenden ging. In het bijzonder lijkt het erop dat de bij deze berekening in mindering gebrachte kosten die specifiek betrekking hebben op de dividenden overeenkomstig de rechtspraak van de verwijzende rechter eveneens in mindering worden gebracht op het totale resultaat van de ingezeten vennootschap met betrekking tot dividenden uit nationale bron, hetgeen deze rechter dient na te gaan.

Uit het voorgaande volgt dat dividenden die worden uitgekeerd door in Italië, het Verenigd Koninkrijk en Nederland gevestigde vennootschappen in Frankrijk, onder voorbehoud van verificatie door de verwijzende rechter, blijkbaar niet zwaarder worden belast dan dividenden uit binnenlandse bron.

Société Générale betoogt niettemin in haar schriftelijke opmerkingen dat de wijze van berekening van het belastingkrediet waarop een dergelijke vennootschap recht heeft, slechts een ontoereikende verrekening met de Franse vennootschapsbelasting mogelijk maakt van de in de bronstaat van de dividenden reeds betaalde belasting, hetgeen voor een in Frankrijk gevestigde vennootschap tot gevolg zou hebben dat transacties met effecten van niet-ingezeten vennootschappen nadeliger worden behandeld dan transacties met effecten van ingezeten vennootschappen. Dat zou betekenen dat de belastingdruk op dividenden uit buitenlandse bron zwaarder is dan op dividenden uit binnenlandse bron.

In dat verband moet worden vastgesteld dat een dergelijk nadeel voortvloeit uit een verschil tussen de heffingsgrondslag van de door de bronlidstaten van de dividenden geheven belasting en de heffingsgrondslag van de Franse vennootschapsbelasting, die de bovengrens van het verrekenbare belastingkrediet bepaalt, zoals Société Générale erkent. Uit het dossier waarover het Hof beschikt, blijkt namelijk dat de in Italië, het Verenigd Koninkrijk en Nederland betaalde belasting is berekend over het brutobedrag van deze dividenden, zonder dat kosten kunnen worden afgetrokken, terwijl de Franse vennootschapsbelasting op nettobasis wordt berekend. De Franse Republiek staat overeenkomstig artikel 39, lid 1, van de code général des impôts toe dat kosten worden afgetrokken, zodat de netto-inkomsten voor de berekening van het belastingkrediet door deze aftrek van kosten worden verlaagd.

Wat betreft het argument dat sprake is van strijd met het vrije verkeer van kapitaal indien voor de berekening van het Franse belastingkrediet een andere heffingsgrondslag wordt vastgesteld dan in de lidstaten van de bronbelasting over de dividenden, terwijl de Franse Republiek en deze lidstaten dubbele belasting hebben willen vermijden, moet worden opgemerkt dat elke lidstaat overeenkomstig de in punt 26 van het onderhavige arrest in herinnering gebrachte rechtspraak van het Hof vrij is om, met inachtneming van het Unierecht, de heffingsgrondslag vast te stellen die van toepassing is op de aandeelhouder aan wie de dividenden worden uitgekeerd.

Bovendien heeft het Hof reeds geoordeeld dat een overeenkomst ter voorkoming van dubbele belasting zoals de overeenkomsten die in het hoofdgeding aan de orde zijn, niet tot doel heeft te waarborgen dat de door de belastingplichtige in een bepaalde lidstaat verschuldigde belasting niet hoger is dan de belasting die hij in de andere lidstaat zou moeten betalen (zie in die zin arrest van 12 mei 1998, Gilly, C-336/96, EU:C:1998:221, punt 46).

Zoals ook de regeringen die bij het Hof schriftelijke opmerkingen hebben ingediend en de Europese Commissie hebben opgemerkt, moet bijgevolg worden overwogen dat een nadeel dat voortvloeit uit de dubbele belasting van dividenden uit buitenlandse bron, zoals het nadeel dat in het hoofdgeding aan de orde is, bij gebreke van discriminerende uitoefening van zijn heffingsbevoegdheid door een lidstaat, voortvloeit uit de parallelle uitoefening van heffingsbevoegdheden door de bronstaten van deze dividenden en door de lidstaat van vestiging van de aandeelhoudende vennootschap. In die omstandigheden kan de in het hoofdgeding aan de orde zijnde nationale regeling niet worden beschouwd als een regeling waarin een door artikel 63 VWEU verboden beperking van het vrije verkeer van kapitaal tot uiting komt.

Aan deze conclusie wordt niet afgedaan door de arresten van 28 februari 2013, Beker en Beker (C-168/11, EU:C:2013:117), en 17 september 2015, Miljoen e.a. (C-10/14, C-14/14 en C-17/14, EU:C:2015:608), waarop Société Générale zich beroept, aangezien deze arresten niet kunnen worden toegepast op een situatie als aan de orde in het hoofdgeding, waarin een nadelige belastingheffing over dividenden uit buitenlandse bron die een in haar lidstaat van vestiging aan de vennootschapsbelasting onderworpen vennootschap ontvangt, voortvloeit uit de parallelle uitoefening van heffingsbevoegdheden door de bronlidstaten van de inkomsten en door de lidstaat van vestiging van de aandeelhoudende vennootschap.

In dat verband had het arrest van 17 september 2015, Miljoen e.a. (C-10/14, C-14/14 en C-17/14, EU:C:2015:608), betrekking op de verplichtingen van de bronlidstaat van de dividenden, gelet op het mechanisme van aftrek of teruggaaf van de bronbelasting dat van toepassing was op de dividenden die door ingezeten vennootschappen werden uitgekeerd aan ingezetenen van die lidstaat, terwijl de verrekening in de zaak die heeft geleid tot het arrest van 28 februari 2013, Beker en Beker (C-168/11, EU:C:2013:117), wel betrekking had op de mogelijkheid van het in mindering brengen van de bronbelasting op de inkomstenbelasting in de woonstaat (de staat waaraan het is om alle aan de persoonlijke en de gezinssituatie verbonden belastingvoordelen aan de belastingplichtige toe te kennen), doch niet door vennootschappen, maar door natuurlijke personen. Volgens dat verrekeningsmechanisme kwam de ingezeten belastingplichtige in aanmerking voor alle aan de persoonlijke en de gezinssituatie verbonden aftrekposten wanneer al zijn inkomsten in zijn woonstaat waren verworven, terwijl dat niet het geval was wanneer een deel van zijn inkomsten in het buitenland was verworven. In het hoofdgeding daarentegen is de aftrek van kosten — onder voorbehoud van verificatie door de verwijzende rechter — niet beperkt in geval van door een andere lidstaat uitgekeerde dividenden.

Gelet op een en ander dient op de vraag te worden geantwoord dat artikel 63 VWEU aldus moet worden uitgelegd dat het zich niet verzet tegen een regeling van een lidstaat waarbij, in het kader van een stelsel ter compensatie van de dubbele belasting van dividenden die door een aan de vennootschapsbelasting van die lidstaat onderworpen en in die lidstaat gevestigde vennootschap zijn ontvangen en waarop door een andere lidstaat belasting is ingehouden, aan een dergelijke vennootschap een belastingkrediet wordt verleend dat is begrensd tot het bedrag dat deze eerste lidstaat zou hebben ontvangen indien alleen die dividenden aan de vennootschapsbelasting waren onderworpen, zonder dat de belastingheffing in de andere lidstaat geheel wordt gecompenseerd.

Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de verwijzende rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.

Het Hof (Tweede kamer) verklaart voor recht:

Artikel 63 VWEU moet aldus worden uitgelegd dat het zich niet verzet tegen een regeling van een lidstaat waarbij, in het kader van een stelsel ter compensatie van de dubbele belasting van dividenden die door een aan de vennootschapsbelasting van die lidstaat onderworpen en in die lidstaat gevestigde vennootschap zijn ontvangen en waarop door een andere lidstaat belasting is ingehouden, aan een dergelijke vennootschap een belastingkrediet wordt verleend dat is begrensd tot het bedrag dat deze eerste lidstaat zou hebben ontvangen indien alleen die dividenden aan de vennootschapsbelasting waren onderworpen, zonder dat de belastingheffing in de andere lidstaat geheel wordt gecompenseerd.

ondertekeningen