3.2.2 Invulling van de hoofdregel

Om het systeem en de uitzonderingen te kunnen begrijpen, is het noodzakelijk om eerst de hoofdregel ten aanzien van de kwalificatie van geldverstrekkingen nader te bestuderen. Deze is in BNB 1988/217 als volgt geformuleerd: ‘Bij de beantwoording van de vraag of een geldverstrekking als een geldlening dan wel als een kapitaalverstrekking heeft te gelden, dient als regel een formeel criterium te worden aangelegd, zodat in beginsel de civielrechtelijke vorm beslissend is voor de fiscale gevolgen’. De vraag die rijst bij de bestudering van de hoofdregel, is hoe het begrip ‘civielrechtelijke vorm’ dient te worden begrepen. Dient men te kijken naar de civielrechtelijke realiteit – met andere woorden: hoe is het werkelijk civielrechtelijk – of dient men te kijken naar de civielrechtelijke presentatie, dat is de naam die de betrokken partijen aan een bepaalde geldverstrekking hebben gegeven? De Hoge Raad schept hieromtrent (vooralsnog) geen duidelijkheid. In de literatuur hebben Verseput en Haberham zich uitgelaten over de interpretatie van het begrip civielrechtelijke vorm.1 Ik voel het meest voor de door Haberham gekozen interpretatie. Zijn benadering houdt in dat het begrip ‘civielrechtelijke vorm’ moet worden begrepen als civielrechtelijke presentatie. In de jurisprudentie over de herkwalificatie van leningen doet de Hoge Raad – of beter gezegd: doen de Hoven – (voor zover mij bekend) namelijk niet expliciet onderzoek naar de civielrechtelijke werkelijkheid. In dergelijke procedures wordt namelijk gekeken naar aanknopingspunten die er op wijzen, dat er voor de toepassing van het fiscale recht sprake is van iets anders dan in eerste instantie civielrechtelijk lijkt.

Indien de visie van Verseput de juiste zou zijn, zou men aan de vraag of er sprake is van een fiscaalrechtelijke schijnhandeling waarschijnlijk helemaal niet toekomen. De lening zou al op grond van het civiele recht, worden geherkwalificeerd tot kapitaal. Dit betekent dat er op grond van de hoofdregel geen lening meer bestaat, zodat de eerste uitzondering zich niet kan voordoen. Met Haberham ben ik daarom van mening dat het interpreteren van ‘civielrechtelijke vorm’ als civielrechtelijke presentatie de juiste oplossing is. Civielrechtelijke herkwalificatie is daartoe niet vereist.2

Uit de bestudering van de door de Hoge Raad gekozen formulering van de drie uitzonderingen, blijkt dat deze uitzonderingen nevengeschikt zijn. Een hiërarchie in de uitzonderingen valt uit BNB 1988/217 dus niet af te leiden. Opgemerkt zij, dat de drie uitzonderingen sterk verschillend zijn. Binnen het systeem van deze uitzonderingen valt het volgende verschil op. Bij de uitzondering ‘schijn’ zijn de contractpartijen weliswaar op papier een lening overeengekomen, maar hebben de partijen in werkelijkheid beoogd een kapitaalverstrekking tot stand te brengen. De herkwalificatie is gebaseerd op een wilsovereenstemming, die in werkelijkheid anders is dan op papier. Met andere woorden, bij het herkwalificeren op grond van een schijnlening betreft het een subjectieve toets.3 Bij de tweede en derde uitzondering hebben de bij een lening betrokken partijen ook daadwerkelijk een lening beoogd. De herkwalificatie vindt bij deze uitzonderingen plaats op basis van objectieve criteria. Indien de verstrekking van een lening zich materieel niet of nauwelijks meer onderscheid van de verstrekking van kapitaal, vindt herkwalificatie plaats op grond van de uitzondering deelnemerschap of de bodemlozeputvordering.