HvJ EU, 17-12-2015, nr. C-342/14

Volgens § 80, lid 5, van de Abgabenordnung (het Duitse belastingwetboek) in de versie die van kracht was ten tijde van de feiten van het hoofdgeding, worden gemachtigden en adviseurs afgewezen, wanneer zij beroepsmatig bijstand verlenen in belastingzaken zonder daartoe bevoegd te zijn.

Volgens § 2, eerste volzin, van het Steuerberatungsgesetz4. (de Duitse wet inzake het belastingadviseurschap; hierna: ‘StBerG’) in de versie die van kracht was ten tijde van de feiten van de zaak in het hoofdgeding mogen enkel personen en entiteiten die daartoe bevoegd zijn, beroepsmatig bijstand in belastingzaken verlenen.

Overeenkomstig § 3 StBerG zijn tot beroepsmatige bijstand in belastingzaken bevoegd:

Tijdelijke en incidentele bijstand in belastingzaken is geregeld in § 3a StBerG, dat beoogt richtlijn 2005/36 op dit gebied om te zetten in nationaal recht. Hierin wordt bepaald:

§ 4 StBerG bepaalt:

§ 32 StBerG bepaalt:

De verwijzende rechter heeft in zijn verwijzingsbeslissing twijfel geuit aan de toepasselijkheid van richtlijn 2005/36 op de feiten van het hoofdgeding. Ten eerste lijkt die richtlijn slechts van toepassing op onderdanen en niet op vennootschappen, tenzij personen die in naam van vennootschappen handelen in aanmerking zouden moeten worden genomen. Ten tweede lijken de artikelen 5 tot en met 9 van richtlijn 2005/36 op grond van haar artikel 5, lid 2, slechts van toepassing ingeval de dienstverrichter zich naar het grondgebied van de ontvangende lidstaat begeeft om er tijdelijk en incidenteel het in lid 1 bedoelde beroep uit te oefenen. Ten derde vraagt hij zich ten slotte af of artikel 5 van richtlijn 2005/36 van toepassing is op diensten die een vennootschap vanuit de lidstaat van vestiging, waar het beroep niet is gereglementeerd, verricht in een lidstaat waar de uitoefening van dat beroep afhankelijk is gesteld van het bezit van beroepskwalificaties in de zin van artikel 3, lid 1, onder a), van richtlijn 2005/36.

De partijen in het hoofdgeding, de belanghebbenden die opmerkingen hebben ingediend evenals de Commissie betogen allen dat richtlijn 2005/36 niet van toepassing is op het hoofdgeding.6.

Verweerder in het hoofdgeding en de Commissie, alsmede de Duitse regering subsidiair, betogen dat artikel 5 van richtlijn 2005/36 impliceert dat de dienstverrichter zich naar de ontvangende lidstaat begeeft. In het hoofdgeding is er evenwel geen sprake van fysieke grensoverschrijding, aangezien verzoekster in het hoofdgeding haar diensten voor haar Duitse klanten vanuit haar vestiging in Nederland verricht.

De Duitse en de Nederlandse regering zijn van mening dat richtlijn 2005/36 ratione personae niet van toepassing is. Deze richtlijn is immers slechts van toepassing indien het bezit van een bepaalde opleiding of beroepservaring wordt vereist, die beide naar hun aard slechts door natuurlijke personen kunnen worden verkregen. De eerste prejudiciële vraag heeft echter betrekking op alleen de activiteit van het belastingadvieskantoor en niet op die van de personen die in naam ervan handelen.

De Duitse regering merkt ook op dat richtlijn 2005/36 in ieder geval niet in de weg staat aan de beslissing van verweerder in het hoofdgeding, nu de eisen van § 3a StBerG onder artikel 7, lid 2, onder b) tot en met d), van die richtlijn vallen, dat bepaalt dat lidstaten voor de eerste dienstverrichting een attest mogen verlangen dat de dienstverrichter rechtmatig in een lidstaat is gevestigd om er de betrokken werkzaamheden uit te oefenen, alsmede een bewijs van beroepskwalificaties.

De verwijzende rechter trekt in zijn verwijzingsbeslissing in twijfel of een belastingadvieskantoor zoals verzoekster in het hoofdgeding zich kan beroepen op artikel 16 van richtlijn 2006/123, dat het recht van dienstverrichters waarborgt om diensten te verrichten in een andere lidstaat dan die waar zij gevestigd zijn, wanneer het verstrekken van fiscaal advies in de lidstaat van vestiging niet is gereglementeerd, maar in de ontvangende lidstaat wel. Hij merkt in dat verband op dat de diensten van een dergelijke onderneming, als zij in de lidstaat van vestiging worden verricht, niet onder artikel 16 van richtlijn 2006/123 vallen en dat zij, indien ze in de ontvangende lidstaat worden verricht, onder de afwijking van het vrij verrichten van diensten zoals bedoeld in artikel 17, punt 6), van richtlijn 2006/123 vallen.

Verweerder in het hoofdgeding, de Duitse regering en de Commissie zijn eveneens van mening dat richtlijn 2006/123 om de door de verwijzende rechter uiteengezette redenen niet van toepassing is op het hoofdgeding.7.

De Nederlandse regering is daarentegen een andere mening toegedaan. Allereerst merkt zij op dat de toepassing van richtlijn 2006/123 niet wordt uitgesloten door richtlijn 2005/36, aangezien die richtlijn niet van toepassing is op eisen die gesteld worden aan een belastingadvieskantoor. Vervolgens benadrukt zij onder verwijzing naar overweging 33 van richtlijn 2006/123 dat diensten die op afstand kunnen worden verricht, binnen haar werkingssfeer vallen. Artikel 16 van richtlijn 2006/123 is van toepassing op diensten die worden verricht door dienstverrichters die in een andere lidstaat zijn gevestigd dan de lidstaat waar de diensten worden ontvangen, ongeacht in welke lidstaat de werkzaamheden zelf worden verricht. Ten slotte is zij van mening dat de erkenning die de Duitse regeling als voorwaarde stelt voor de uitoefening van de werkzaamheid van belastingadvieskantoren, doelt op de samenstelling van het bestuur van de vennootschap en derhalve geen eis is die een activiteit voorbehoudt aan een bepaald beroep in de zin van artikel 17, punt 6, van richtlijn 2006/123, welke bepaling als afwijking eng moet worden uitgelegd.

Zij meent dan ook dat de Duitse regeling slechts verenigbaar is met richtlijn 2006/123 indien zij niet-discriminerend, noodzakelijk en evenredig is gelet op een van de vier in artikel 16 van de richtlijn genoemde rechtvaardigingsgronden, hetgeen aan de verwijzende rechter is om na te gaan. Zij leidt er ook uit af dat de derde prejudiciële vraag niet behoeft te worden beantwoord.

De verwijzende rechter wijst er in zijn verwijzingsbeslissing op dat de Duitse regeling weliswaar zonder onderscheid van toepassing is op alle belastingadvieskantoren, maar toch een beperking op het vrij verrichten van diensten vormt aangezien zij uitsluit dat een vennootschap die is opgericht in overeenstemming met de wetgeving van een andere lidstaat en die in die lidstaat gevestigd is, maar die niet op verantwoorde wijze door belastingadviseurs wordt bestuurd, in Duitsland wordt erkend en daar beroepsmatig bijstand in belastingzaken kan verstrekken. Hij is evenwel van oordeel dat die regeling kan worden gerechtvaardigd door dwingende vereisten van algemeen belang, in dit geval het algemene belang bij de naleving van de belastingregelgeving en het vermijden van belastingontwijking, alsmede de bescherming van de consument. Deze regeling beoogt te waarborgen dat belastingplichtigen bij het vervullen van hun fiscale verplichtingen gekwalificeerde bijstand krijgen en beschermd worden tegen schade die zij zouden kunnen lijden wanneer zij op het complexe gebied van het Duitse belastingrecht zouden worden geadviseerd door personen zonder de vereiste beroeps- of persoonlijke kwalificaties.

De Duitse regering is van mening dat, gesteld dat richtlijn 2005/36 niet van toepassing is op het hoofdgeding en artikel 56 VWEU dus wel, de derde prejudiciële vraag ontkennend moet worden beantwoord. Zij meent met de verwijzende rechter dat de Duitse regeling een beperking vormt van de in artikel 56 VWEU gewaarborgde vrijheid van dienstverrichting, maar dat zij wordt gerechtvaardigd door de dwingende vereisten van algemeen belang die de verwijzende rechter noemt en dat zij niet verder gaat dan nodig is om de nagestreefde doelen te verwezenlijken.

Zij benadrukt dat de vermelde dwingende vereisten van algemeen belang in hun geheel in aanmerking moeten worden genomen, aangezien zij zowel bijdragen aan de bescherming van de ontvangers van de diensten, als — meer in het algemeen — aan de bescherming van de consumenten en uiteindelijk van de samenleving. Zij merkt ook nog op dat een belastingplichtige die fiscaal advies inwint in voorkomende gevallen zelf de gevolgen van gemaakte fouten moet dragen, met inbegrip van de strafrechtelijke.

De Commissie betoogt in wezen dat de Duitse regeling een beperking van het vrij verrichten van diensten in de zin van artikel 56 VWEU vormt voor zover zij de uitoefening van de activiteit van belastingadviseur afhankelijk stelt van de afgifte van een administratieve vergunning waarvoor het bezit van bepaalde beroepskwalificaties vereist is.

Ook al kan zij zich voorstellen dat die regeling gerechtvaardigd kan zijn om het door de verwijzende rechter vermelde dwingende vereiste van algemeen belang, dat gelegen is in de bescherming van de consument en, om preciezer te zijn, in het rechtmatige belang om belastingplichtigen te beschermen tegen schade die voortvloeit uit adviezen van personen die onvoldoende gekwalificeerd zijn, gegeven de complexiteit van het Duitse belastingrecht, is zij niettemin van mening dat de regeling niet geschikt is om de verwezenlijking van het nagestreefde doel op samenhangende en stelselmatige wijze te waarborgen, en dat zij in ieder geval verder gaat dan nodig is om die bescherming te waarborgen.

Verweerder in het hoofdgeding en de belanghebbenden die opmerkingen hebben ingediend, zijn allen van mening — en delen wat dat betreft de twijfels van de verwijzende rechter — dat richtlijn 2005/36 niet van toepassing is op het hoofdgeding omdat deze richtlijn hetzij niet van toepassing is ratione personae, aangezien rechtspersonen naar hun aard geen beroepsopleiding of -ervaring kunnen verkrijgen, hetzij niet van toepassing is ratione materiae, aangezien de dienstverrichter in het hoofdgeding de landsgrens niet heeft overschreden.

In dit verband dient erop te worden gewezen dat richtlijn 2005/36 niet alleen de erkenning waarborgt van beroepskwalificaties die door onderdanen van de lidstaten in een of meer lidstaten zijn verworven — dat wil zeggen door natuurlijke personen — teneinde toegang te verkrijgen tot de gereglementeerde beroepen waar zij betrekking op heeft, maar tevens de uitoefening van die kwalificaties in een andere lidstaat garandeert.

De eerste vraag van de verwijzende rechter heeft echter expliciet betrekking op de activiteit van verzoekster in het hoofdgeding, te weten een belastingadvieskantoor dat in de lidstaat van vestiging een belastingaangifte opstelt voor een ontvanger van de dienst die gevestigd is in een andere lidstaat, en niet op de activiteit van de natuurlijke personen die haar besturen, leiden of voor haar werken.

Bijgevolg kan men vanuit deze strikte optiek inderdaad van mening zijn dat de eerste vraag ontkennend moet worden beantwoord, aangezien richtlijn 2005/36 niet kan worden aangevoerd tegen een beperking van het vrij verrichten van diensten door een belastingadvieskantoor, dat wil zeggen door een rechtspersoon.

Niettemin kan uit dat enkele feit nog niet de gevolgtrekking worden gemaakt dat de situatie in het hoofdgeding daarom niet binnen het toepassingsgebied van richtlijn 2005/36 valt.

Wanneer men verder kijkt dan die beperkende formulering van de eerste vraag en de twijfels van de verwijzende rechter zelf, valt immers op dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde Duitse regeling de uitoefening van de activiteit van beroepsmatige bijstandverlening in belastingzaken door een belastingadvieskantoor in Duitsland afhankelijk stelt van een verplichte erkenning (§ 32, lid 3, StBerG), die op haar beurt afhankelijk is gesteld van de voorwaarde dat de onderneming op verantwoorde wijze wordt bestuurd door belastingadviseurs, dat wil zeggen door natuurlijke personen die benoemd moeten zijn (§ 32, lid 2, StBerG), terwijl die benoeming afhankelijk is van het met goed gevolg afleggen of het vrijgesteld zijn van het examen voor belastingadviseur (§ 35, lid 1, StBerG).

De beroepsmatige verlening van bijstand in belastingzaken valt in Duitsland echter onder het begrip ‘gereglementeerd beroep’ in de zin van artikel 3, lid 1, onder a), van richtlijn 2005/368., en de voorwaarden voor de benoeming als belastingadviseur kunnen vallen onder het begrip ‘beroepskwalificaties’ in de zin van de artikelen 3, lid 1, onder b), en 11, onder a), i), van die richtlijn9..

Derhalve kan niet worden uitgesloten dat de vereisten van de Duitse regeling onder het algemene stelsel van erkenning van beroepskwalificaties van richtlijn 2005/36 vallen.

De verwijzende rechter heeft het Hof evenwel geen informatie verschaft over de beroepskwalificaties van de vennoten, de bestuurders of de werknemers van verzoekster in het hoofdgeding. Hij laat het immers bij de mededeling dat de benoeming van Y als belastingadviseur in Duitsland in 2000 is geschrapt.

Overigens is het algemene stelsel van erkenning van beroepskwalificaties van richtlijn 2005/36 in ieder geval, zoals de verwijzende rechter, de verweerder in het hoofdgeding en de Commissie naar voren brengen, enkel van toepassing op diensten die met zich brengen dat de dienstverrichter zich naar de ontvangende lidstaat begeeft.10.

Het Hof beschikt echter niet over de feitelijke gegevens om te kunnen vaststellen of dit in de omstandigheden van het hoofdgeding het geval is.

Zoals de verwijzende rechterlijke instantie immers zelf opmerkte heeft de lagere rechter nog niet vastgesteld of de bestuurders van verzoekster in het hoofdgeding de beroepsmatige bijstand in belastingzaken die in het hoofdgeding aan de orde is, in haar lidstaat van vestiging hebben verricht of in de ontvangende lidstaat, dat wil zeggen in Duitsland in de kantoren van A Ltd.11.

In die omstandigheden ben ik van mening dat het Hof niet in staat is om een nuttig antwoord te geven op de eerste vraag van de verwijzende rechter over de uitlegging van richtlijn 2005/36, en dat de eerste vraag bijgevolg niet-ontvankelijk moet worden verklaard.

De partijen in het hoofdgeding en het merendeel van de belanghebbenden die opmerkingen hebben ingediend, betogen dat richtlijn 2006/123 evenmin van toepassing is op het hoofdgeding, zodat de in geding zijnde nationale regeling alleen zou vallen onder het bepaalde in artikel 56 VWEU.

In dit verband verdient vermelding dat artikel 17, punt 6, van richtlijn 2006/123 bepaalt dat artikel 16, dat in de eerste alinea van het eerste lid ‘het recht van dienstverrichters om diensten te verrichten in een andere lidstaat dan die waar zij gevestigd zijn’ tot regel verheft, met name niet van toepassing is op ‘eisen in de lidstaat waar de dienst wordt verricht, die een activiteit voorbehouden aan een bepaald beroep’.

Voor zover § 32 StBerG de uitoefening van de activiteit van beroepsmatige bijstandverlening in belastingzaken door een onderneming zoals verzoekster in het hoofdgeding afhankelijk stelt van een verplichte erkenning, waarvoor is vereist dat zij op verantwoorde wijze wordt bestuurd door belastingadviseurs, moet de Duitse regeling geacht worden te vallen onder de afwijking van artikel 17, punt 6, van richtlijn 2006/123.12.

Nu artikel 16 van richtlijn 2006/123 niet van toepassing is, kan het niet in de weg staan aan de regeling van een lidstaat die op die manier een vennootschap als verzoekster in het hoofdgeding belet om diensten te verrichten voor haar klanten in Duitsland, ongeacht of dit vanuit haar vestiging in Nederland of vanuit haar eventuele nevenvestiging in Duitsland geschiedt.13.

Bijgevolg moet nu worden onderzocht of de Duitse regeling verenigbaar is met het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie en in het bijzonder met het in artikel 56 VWEU neergelegde beginsel van vrije dienstverrichting14., hetgeen ook precies het voorwerp is van de derde prejudiciële vraag.