HvJ EU, 30-06-2016, nr. C-176/15

HvJ EU, 30-06-2016, nr. C-176/15

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Uitspraak 30‑06‑2016

A. Arabadjiev, C. G. Fernlund, S. Rodin

Partij(en)

In zaak C-176/15,*

betreffende een verzoek om een prejudiciële beslissing krachtens artikel 267 VWEU, ingediend door de tribunal de première instance de Liège (rechtbank van eerste aanleg Luik, België) bij beslissing van 30 maart 2015, ingekomen bij het Hof op 20 april 2015, in de procedure

Guy Riskin,

Geneviève Timmermans

tegen

Belgische Staat,

wijst

HET HOF (Zesde kamer),

samengesteld als volgt: A. Arabadjiev, kamerpresident, C. G. Fernlund (rapporteur) en S. Rodin, rechters,

advocaat-generaal: J. Kokott,

griffier: A. Calot Escobar,

gezien de stukken,

gelet op de opmerkingen van:

—

G. Riskin en G. Timmermans, vertegenwoordigd door J.-P. Douny en R. Douny, advocaten,

—

de Belgische regering, vertegenwoordigd door M. Jacobs en J.-C. Halleux als gemachtigden,

—

de Duitse regering, vertegenwoordigd door T. Henze en B. Beutler als gemachtigden,

—

de regering van het Verenigd Koninkrijk, vertegenwoordigd door S. Simmons en L. Christie als gemachtigden, bijgestaan door S. Ford, barrister,

—

de Europese Commissie, vertegenwoordigd door W. Roels en C. Soulay als gemachtigden,

gehoord de conclusie van de advocaat-generaal ter terechtzitting van 12 april 2016,

het navolgende

Arrest

1

Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van de artikelen 63 VWEU en 65 VWEU, gelezen in samenhang met artikel 4 VEU.

2

Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen G. Riskin en G. Timmermans, enerzijds, en de Belgische Staat, anderzijds, over de belasting die in België is geheven over dividenden die zijn ontvangen van een in Polen gevestigde vennootschap en waarover in laatstgenoemde lidstaat bronbelasting is ingehouden.

Toepasselijke bepalingen

Belgisch recht

3

Artikel 5 van het wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (hierna: ‘WIB 92’) bepaalt:

‘Rijksinwoners zijn aan de personenbelasting onderworpen op grond van al hun in dit Wetboek als belastbaar vermelde inkomsten, zelfs indien sommige daarvan in het buitenland gehaald of verkregen zijn.’

4

Artikel 6 WIB 92 luidt als volgt:

‘Het belastbare inkomen wordt gevormd door het totale netto-inkomen, verminderd met de aftrekbare bestedingen.

Het totale netto-inkomen is de som van de netto-inkomens van de volgende categorieën:

1o.

inkomen van onroerende goederen;

2o.

inkomen van roerende goederen en kapitalen;

3o.

beroepsinkomen;

4o.

divers inkomen.’

5

Artikel 17, lid 1, van dit wetboek bepaalt:

‘Inkomsten uit roerende goederen en kapitalen zijn alle opbrengsten van roerend vermogen aangewend uit welken hoofde ook, namelijk:

1o.

dividenden;

[…]’

6

Artikel 285 van dat wetboek luidt als volgt:

‘Met betrekking tot inkomsten van roerende goederen en kapitalen […] wordt met de belasting een forfaitair gedeelte van buitenlandse belasting verrekend voor zover die inkomsten in het buitenland werden onderworpen aan een gelijkaardige belasting als de personenbelasting, de vennootschapsbelasting of de belasting van niet-inwoners, en voor zover de desbetreffende goederen en kapitalen voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid in België worden gebruikt.

[…]’

7

Artikel 286 van datzelfde wetboek, zoals van toepassing in het in het hoofdgeding aan de orde zijnde belastingjaar, bepaalt:

‘Het forfaitair gedeelte van buitenlandse belasting bedraagt vijftien vijfentachtigsten van het netto-inkomen vóór aftrek van de roerende voorheffing en, in voorkomend geval, van de woonstaatheffing.

[…]’

De Overeenkomst tussen België en Polen tot het vermijden van dubbele belasting

8

De Overeenkomst tussen het Koninkrijk België en de Republiek Polen tot het vermijden van dubbele belasting en tot het voorkomen van het ontduiken en het ontgaan van belasting inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, en met het Protocol, ondertekend te Warschau op 20 augustus 2001 (hierna: ‘dubbelbelastingverdrag België-Polen’), bepaalt in artikel 10:

‘1.

Dividenden betaald door een vennootschap die inwoner is van een overeenkomstsluitende Staat aan een inwoner van de andere overeenkomstsluitende Staat, mogen in die andere Staat worden belast.

2.

Deze dividenden mogen echter ook in de overeenkomstsluitende Staat waarvan de vennootschap die de dividenden betaalt inwoner is overeenkomstig de wetgeving van die Staat worden belast, maar indien de uiteindelijk gerechtigde tot de dividenden inwoner is van de andere overeenkomstsluitende Staat, mag de aldus geheven belasting niet hoger zijn dan:

a)

5 percent van het brutobedrag van de dividenden indien de uiteindelijk gerechtigde een vennootschap is (niet zijnde een personenvennootschap) die:

—

onmiddellijk ten minste 25 percent bezit van het kapitaal van de vennootschap die de dividenden betaalt, of

—

onmiddellijk ten minste 10 percent bezit van het kapitaal van de vennootschap die de dividenden betaalt, indien het aandelenbezit een beleggingswaarde heeft die ten minste 500 000 EUR bedraagt of de tegenwaarde daarvan in een andere munt;

b)

15 percent van het brutobedrag van de dividenden in alle andere gevallen.

Deze paragraaf laat onverlet de belastingheffing van de vennootschap ter zake van de winst waaruit de dividenden worden betaald.

3.

De uitdrukking ‘dividenden’, zoals gebezigd in dit artikel, betekent inkomsten uit aandelen, winstaandelen of winstbewijzen, mijnaandelen, oprichtersaandelen of andere rechten op een aandeel in de winst, met uitzondering van schuldvorderingen, alsmede inkomsten — zelfs indien zij worden toegekend in de vorm van interest — die volgens de fiscale wetgeving van de Staat waarvan de vennootschap-schuldenaar inwoner is op dezelfde wijze als inkomsten uit aandelen in de belastingheffing worden betrokken.

[…]’

9

Artikel 23, lid 1, onder b), van het dubbelbelastingverdrag België-Polen bepaalt:

‘1.

In België wordt dubbele belasting op de volgende wijze vermeden:

[…]

b)

Onder voorbehoud van de bepalingen van de Belgische wetgeving betreffende de verrekening van in het buitenland betaalde belastingen met de Belgische belasting wordt, indien een inwoner van België inkomsten verkrijgt die deel uitmaken van zijn samengetelde inkomen dat aan de Belgische belasting is onderworpen en bestaan uit dividenden die niet van Belgische belasting zijn vrijgesteld ingevolge subparagraaf c) hierna, uit interest of uit royalty's, de op die inkomsten geheven Poolse belasting in mindering gebracht van de Belgische belasting op die inkomsten.’

Hoofdgeding en prejudiciële vragen

10

Riskin en Timmermans, die in België wonen, bezitten een participatie in een in Polen gevestigde vennootschap. In 2009 hebben zij voor dit aandelenbezit dividenden ontvangen, waarover in Polen 15 % bronbelasting is ingehouden.

11

In de loop van 2012 heeft de inspectiedienst van de Belgische belastingadministratie Riskin en Timmermans een aanslag tot wijziging van hun aangifte in de personenbelasting voor aanslagjaar 2010 toegezonden. De belastingadministratie was van mening dat, overeenkomstig artikel 10 van het dubbelbelastingverdrag België-Polen en de artikelen 5, 6 en 17, lid 1, WIB 92, de van de in Polen gevestigde vennootschap ontvangen dividenden in België belastbaar waren tegen een tarief van 25 %.

12

Riskin en Timmermans hebben deze wijzigingsaanslag betwist op grond dat, overeenkomstig artikel 23 van het dubbelbelastingverdrag België-Polen, de in Polen voldane belasting moest worden verrekend met de in België verschuldigde belasting.

13

Daarop heeft de belastingadministratie gerepliceerd dat volgens artikel 23 van dat verdrag de Poolse belasting met de Belgische belasting wordt verrekend onder voorbehoud van toepassing van het Belgische recht, namelijk artikel 285 WIB 92, dat deze verrekening enkel toestaat voor zover de goederen en kapitalen waaruit de betrokken dividenden zijn verkregen, voor het uitoefenen van een beroepswerkzaamheid in België worden gebruikt. Van oordeel dat dit in casu niet het geval was, heeft de Belgische belastingadministratie geweigerd de Poolse bronbelasting te verrekenen met de Belgische belasting en bijgevolg hun bezwaar afgewezen.

14

Riskin en Timmermans hebben bij de verwijzende rechter beroep tegen deze beslissing van de belastingadministratie ingesteld en daartoe aangevoerd dat, anders dan het dubbelbelastingverdrag België-Polen, andere verdragen tot het vermijden van dubbele belasting die België heeft gesloten met een aantal derde landen die geen lid van de Europese Unie zijn, geen verwijzing naar het Belgische recht bevatten en dus verrekening van de in deze derde landen betaalde belasting met de Belgische belasting toestaan zonder dat rekening wordt gehouden met de naar Belgisch recht geldende voorwaarden. Volgens hen kan niet rechtsgeldig worden aanvaard dat België een derde land een fiscale behandeling kan toekennen die gunstiger is dan de fiscale behandeling die voor de lidstaten geldt.

15

Binnen deze context heeft de tribunal de première instance de Liège (rechtbank van eerste aanleg Luik, België) de behandeling van de zaak geschorst en het Hof verzocht om een beslissing over de volgende prejudiciële vragen:

‘1)

Is het voorschrift van artikel 285 WIB 92, waarbij de dubbele belasting van buitenlandse dividenden die een in België woonachtige natuurlijke persoon ontvangt, stilzwijgend wordt bekrachtigd, verenigbaar met de beginselen van Unierecht die zijn neergelegd in artikel 63 VWEU juncto artikel 4 VEU, voor zover België op grond daarvan beleggingen in derde landen (Verenigde Staten) naar eigen goeddunken gunstiger kan behandelen dan beleggingen in lidstaten van de Europese Unie (Polen), al naargelang van de bepalingen van Belgisch recht waarnaar de door België gesloten overeenkomst tot het vermijden van dubbele belasting verwijst, dat wil zeggen naargelang die overeenkomst verwijst naar artikel 285, dat de voorwaarden voor verrekening vastlegt, of naar artikel 286, dat gewoon het verrekenbare forfaitair gedeelte van de buitenlandse belasting vaststelt?

2)

Is artikel 285 WIB 92 in strijd met de artikelen 49 VWEU, 56 VWEU en 58 VWEU, voor zover het de verrekening van de buitenlandse belasting met de Belgische belasting afhankelijk stelt van de voorwaarde dat het kapitaal en de goederen waaruit de inkomsten worden verkregen, in België worden gebruikt voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid?’

Beantwoording van de prejudiciële vragen

Ontvankelijkheid van de tweede vraag

16

De Belgische regering is van mening dat de tweede prejudiciële vraag, betreffende de mogelijkheid om de buitenlandse belasting te verrekenen met de Belgische belasting op voorwaarde dat de goederen en kapitalen waaruit de inkomsten zijn verkregen, in België worden gebruikt voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid, niet-ontvankelijk is aangezien het eventuele antwoord op deze vraag geen verschil maakt voor de uitkomst van het bij de verwijzende rechter aanhangige geding.

17

In dat verband zij eraan herinnerd dat, volgens vaste rechtspraak van het Hof, er een vermoeden van relevantie rust op vragen betreffende de uitlegging van het Unierecht die de nationale rechter heeft gesteld binnen het onder zijn eigen verantwoordelijkheid geschetste feitelijke en wettelijke kader, ten aanzien waarvan het niet aan het Hof is de juistheid ervan te onderzoeken. Het Hof kan slechts weigeren uitspraak te doen op een verzoek van een nationale rechter wanneer duidelijk blijkt dat de gevraagde uitlegging van het Unierecht geen verband houdt met een reëel geschil of met het voorwerp van het hoofdgeding, wanneer het vraagstuk van hypothetische aard is of wanneer het Hof niet beschikt over de gegevens, feitelijk en rechtens, die noodzakelijk zijn om een zinvol antwoord te geven op de gestelde vragen (arrest van 21 mei 2015, Verder LabTec, C-657/13, EU:C:2015:331, punt 29 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

18

In casu blijkt uit het aan het Hof overgelegde dossier duidelijk dat de goederen of kapitalen waaruit de betrokken dividenden zijn verkregen, in België noch op het grondgebied van een andere lidstaat worden gebruikt voor het uitoefenen van een beroepswerkzaamheid. Derhalve moet de tweede prejudiciële vraag worden aangemerkt als hypothetisch en is zij dus niet-ontvankelijk.

Eerste vraag

19

Vooraf zij opgemerkt dat niet wordt gesteld dat het vermeende verschil in behandeling dividenden van een in Polen gevestigde vennootschap en dividenden van een in België gevestigde vennootschap betreft. Integendeel, dat verschil in behandeling betreft, zo wordt betoogd, dividenden van een in Polen gevestigde vennootschap en dividenden van een in een derde land gevestigde vennootschap.

20

Het staat immers vast dat, anders dan het dubbelbelastingverdrag België-Polen, dat voor de voorwaarden voor verrekening van de Poolse bronbelasting met de in België verschuldigde belasting verwijst naar de bepalingen van Belgisch recht, andere verdragen tot het vermijden van dubbele belasting die het Koninkrijk België met een aantal derde landen heeft gesloten, geen dergelijke verwijzing bevatten en dus toestaan dat de in deze derde landen ingehouden bronbelasting wordt verrekend met de in België verschuldigde belasting zonder dat rekening wordt gehouden met de naar Belgisch recht geldende voorwaarden.

21

In het hoofdgeding heeft de verwijzing naar het Belgische recht tot gevolg dat de in Polen bij de bron ingehouden dividendbelasting niet kan worden verrekend met de in België verschuldigde belasting omdat niet is voldaan aan de in artikel 285 WIB 92 gestelde voorwaarde — namelijk dat de goederen en kapitalen waaruit de betrokken dividenden zijn verkregen, worden gebruikt voor het uitoefenen van een beroepswerkzaamheid in België —, terwijl deze verrekening wel mogelijk zou zijn, zonder dat deze voorwaarde van gebruik voor het uitoefenen van een beroepswerkzaamheid hoeft te zijn vervuld, indien de dividenden afkomstig waren van een derde land waarmee het Koninkrijk België een verdrag tot het vermijden van dubbele belasting heeft gesloten waarin het recht op deze verrekening onvoorwaardelijk wordt toegekend.

22

Met zijn eerste vraag wenst de verwijzende rechter dus in wezen te vernemen of de verdragsbepalingen inzake het vrije verkeer van kapitaal, gelezen in samenhang met artikel 4 VEU, aldus moeten worden uitgelegd dat zij zich ertegen verzetten dat een lidstaat, in een situatie als in het hoofdgeding, het voordeel van een gunstige behandeling die voor een ingezeten aandeelhouder voortvloeit uit een bilateraal belastingverdrag tot het vermijden van dubbele belasting dat deze lidstaat met een derde land heeft gesloten, dat erin bestaat dat de in het derde land ingehouden bronbelasting onvoorwaardelijk wordt verrekend met de belasting die verschuldigd is in deze lidstaat, zijnde de woonstaat van de aandeelhouder, niet uitbreidt tot een ingezeten aandeelhouder die dividenden ontvangt uit een lidstaat waarmee diezelfde lidstaat, zijnde de woonstaat van de aandeelhouder, een bilateraal belastingverdrag tot het vermijden van dubbele belasting heeft gesloten, volgens hetwelk een dergelijke verrekening slechts mogelijk is mits is voldaan aan naar nationaal recht geldende bijkomende voorwaarden.

23

Volgens vaste rechtspraak van het Hof omvatten de maatregelen die ingevolge artikel 63, lid 1, VWEU verboden zijn omdat zij het kapitaalverkeer beperken, maatregelen die niet-ingezetenen ervan doen afzien in een lidstaat investeringen te doen, of ingezetenen van deze lidstaat ontmoedigen in andere staten investeringen te doen (zie arrest van 17 september 2015, Miljoen e.a., C-10/14, C-14/14 en C-17/14, EU:C:2015:608, punt 44 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

24

In casu is niet in geding dat de situatie van Belgische inwoners, zoals Riskin en Timmermans, die dividenden ontvangen uit andere lidstaten, zoals de Republiek Polen, en die moeten voldoen aan de voorwaarde van artikel 285 WIB 92 willen zij in aanmerking komen voor de verrekening van de bronbelasting met de Belgische belasting, minder gunstig is dan de situatie van Belgische inwoners die dividenden ontvangen uit een derde land waarmee het Koninkrijk België een bilateraal verdrag tot het vermijden van dubbele belasting heeft gesloten waarin het recht op deze verrekening onvoorwaardelijk wordt toegekend.

25

Een dergelijke nadelige behandeling kan Belgische inwoners ontmoedigen om te investeren in de lidstaten waarmee het Koninkrijk België geen bilateraal verdrag met een onvoorwaardelijk recht op verrekening van de bronbelasting met de Belgische belasting heeft gesloten, en vormt dus een door artikel 63, lid 1, VWEU in beginsel verboden beperking van het vrije verkeer van kapitaal.

26

Volgens artikel 65, lid 1, onder a), VWEU ‘[doet] [h]et bepaalde in artikel 63 [VWEU] [evenwel] niets af aan het recht van de lidstaten […] de ter zake dienende bepalingen van hun belastingwetgeving toe te passen die onderscheid maken tussen belastingplichtigen die niet in dezelfde situatie verkeren met betrekking tot hun vestigingsplaats of de plaats waar hun kapitaal is belegd’.

27

Deze afwijking, die strikt moet worden uitgelegd, wordt op haar beurt beperkt door artikel 65, lid 3, VWEU, dat bepaalt dat de in lid 1 van dit artikel bedoelde nationale bepalingen ‘geen middel tot willekeurige discriminatie [mogen] vormen, noch een verkapte beperking van het vrije kapitaalverkeer en betalingsverkeer als omschreven in artikel 63 [VWEU]’ (arrest van 13 maart 2014, Bouanich, C-375/12, EU:C:2014:138, punt 62 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

28

Bijgevolg moet een onderscheid worden gemaakt tussen de krachtens artikel 65, lid 1, onder a), VWEU toegestane ongelijke behandelingen en de op grond van lid 3 van dit artikel verboden discriminaties. Volgens de rechtspraak van het Hof kan een nationale belastingregeling die een onderscheid tussen de belastingplichtigen maakt naargelang de plaats waar hun kapitaal is belegd, slechts verenigbaar met de verdragsbepalingen betreffende het vrije kapitaalverkeer worden geacht indien dat verschil in behandeling betrekking heeft op situaties die niet objectief vergelijkbaar zijn of wordt gerechtvaardigd door een dwingende reden van algemeen belang (arrest van 13 maart 2014, Bouanich, C-375/12, EU:C:2014:138, punt 63 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

29

Dienaangaande zij eraan herinnerd dat het aan de lidstaten staat om, met eerbiediging van het Unierecht, hun stelsel van belasting van uitgekeerde winst te organiseren en in dat kader de belastinggrondslag en het belastingtarief te bepalen voor de ontvangende aandeelhouder, en dat de lidstaten bij gebreke van door de Unie vastgestelde unificatie- of harmonisatiemaatregelen bevoegd blijven om, eenzijdig of door het sluiten van een verdrag, de criteria voor de verdeling van hun heffingsbevoegdheid vast te stellen (zie in die zin arrest van 20 mei 2008, Orange European Smallcap Fund, C-194/06, EU:C:2008:289, punt 48).

30

Waar deze situatie discrepanties tussen de belastingwetgevingen van de verschillende lidstaten teweegbrengt, kan er voor een lidstaat bijgevolg aanleiding zijn om te besluiten, eenzijdig of door sluiting van een verdrag, dividenden uit de verschillende staten gedifferentieerd te behandelen teneinde rekening te houden met deze discrepanties (zie in die zin arrest van 20 mei 2008, Orange European Smallcap Fund, C-194/06, EU:C:2008:289, punt 49).

31

Met betrekking tot bilaterale belastingverdragen volgt uit de rechtspraak van het Hof dat de werkingssfeer van een dergelijk verdrag beperkt is tot de daarin vermelde natuurlijke of rechtspersonen. Ook de daarin voorziene voordelen maken integrerend deel uit van het geheel van de verdragsregels en dragen bij tot het algehele evenwicht van de wederzijdse verhoudingen tussen de twee verdragsluitende Staten (zie in die zin arresten van 5 juli 2005, D., C-376/03, EU:C:2005:424, punten 54 en 61–62, en 20 mei 2008, Orange European Smallcap Fund, C-194/06, EU:C:2008:289, punten 50–51). Opgemerkt zij, zoals de advocaat-generaal in punt 43 van haar conclusie heeft gedaan, dat deze situatie zich op dezelfde wijze voordoet bij dubbelbelastingverdragen die met de lidstaten werden gesloten als bij die welke met derde landen werden gesloten.

32

Met betrekking tot het hoofgeding zij opgemerkt dat het voordeel van onvoorwaardelijke verrekening wordt toegekend in situaties waarin het Koninkrijk België zich, bij wege van een bilateraal belastingverdrag tot het vermijden van dubbele belasting die het heeft gesloten met bepaalde derde landen die over dividenden een bronbelasting heffen, ertoe heeft verbonden Belgische inwoners toe te staan deze bronbelasting te verrekenen met de in België verschuldigde belasting.

33

Bijgevolg is de werkingssfeer van een dergelijk verdrag beperkt tot Belgische inwoners die dividenden ontvangen uit een dergelijk derde land dat over deze dividenden een bronbelasting heeft ingehouden. Het feit dat het betrokken voordeel enkel wordt toegekend aan Belgische inwoners die binnen de werkingssfeer van dat verdrag vallen, kan niet worden beschouwd als een voordeel dat kan worden losgekoppeld van de overige bepalingen van dat verdrag, aangezien — zoals in punt 31 van dit arrest is uiteengezet — dat voordeel integrerend deel uitmaakt van de verdragsregels en bijdraagt tot het algehele evenwicht van de wederzijdse verhoudingen tussen de twee verdragsluitende Staten.

34

In deze omstandigheden bevinden Belgische inwoners als die in het hoofdgeding die dividenden ontvangen uit andere lidstaten, zoals de Republiek Polen, en die moeten voldoen aan de voorwaarde van artikel 285 WIB 92 willen zij in aanmerking komen voor de verrekening van de bronbelasting met de Belgische belasting, zich niet in een situatie die objectief vergelijkbaar is met die van Belgische inwoners die dividenden ontvangen uit een derde land waarmee het Koninkrijk België een bilateraal verdrag tot het vermijden van dubbele belasting heeft gesloten waarin het recht op deze verrekening onvoorwaardelijk wordt toegekend.

35

Hieruit volgt dat een nadelige behandeling als die in het hoofdgeding, geen door de verdragsbepalingen inzake het vrije verkeer van kapitaal verboden belemmering vormt.

36

Tot slot hoeft met betrekking tot het in artikel 4 VEU vastgestelde beginsel van loyale samenwerking slechts eraan te worden herinnerd dat dit artikel niet aldus kan worden uitgelegd dat het voor de lidstaten een zelfstandige verplichting doet ontstaan die verder gaat dan de verplichtingen die op hen kunnen rusten krachtens de artikelen 63 VWEU en 65 VWEU (zie in die zin beschikking van 19 september 2012, Levy en Sebbag, C-540/11, niet gepubliceerd, EU:C:2012:581, punten 27–29).

37

Gelet op een en ander dient op de eerste vraag te worden geantwoord dat de artikelen 63 VWEU en 65 VWEU, gelezen in samenhang met artikel 4 VEU, aldus moeten worden uitgelegd dat zij zich niet ertegen verzetten dat een lidstaat, in een situatie als in het hoofdgeding, het voordeel van een gunstige behandeling die voor een ingezeten aandeelhouder voortvloeit uit een bilateraal belastingverdrag tot het vermijden van dubbele belasting dat deze lidstaat met een derde land heeft gesloten, dat erin bestaat dat de in het derde land ingehouden bronbelasting onvoorwaardelijk wordt verrekend met de belasting die verschuldigd is in deze lidstaat, zijnde de woonstaat van de aandeelhouder, niet uitbreidt tot een ingezeten aandeelhouder die dividenden ontvangt uit een lidstaat waarmee diezelfde lidstaat, zijnde de woonstaat van de aandeelhouder, een bilateraal belastingverdrag tot het vermijden van dubbele belasting heeft gesloten, volgens hetwelk een dergelijke verrekening slechts mogelijk is mits is voldaan aan naar nationaal recht geldende bijkomende voorwaarden.

Kosten

38

Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de verwijzende rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.

Het Hof (Zesde kamer) verklaart voor recht:

De artikelen 63 VWEU en 65 VWEU, gelezen in samenhang met artikel 4 VEU, moeten aldus worden uitgelegd dat zij zich niet ertegen verzetten dat een lidstaat, in een situatie als in het hoofdgeding, het voordeel van een gunstige behandeling die voor een ingezeten aandeelhouder voortvloeit uit een bilateraal belastingverdrag tot het vermijden van dubbele belasting dat deze lidstaat met een derde land heeft gesloten, dat erin bestaat dat de in het derde land ingehouden bronbelasting onvoorwaardelijk wordt verrekend met de belasting die verschuldigd is in deze lidstaat, zijnde de woonstaat van de aandeelhouder, niet uitbreidt tot een ingezeten aandeelhouder die dividenden ontvangt uit een lidstaat waarmee diezelfde lidstaat, zijnde de woonstaat van de aandeelhouder, een bilateraal belastingverdrag tot het vermijden van dubbele belasting heeft gesloten, volgens hetwelk een dergelijke verrekening slechts mogelijk is mits is voldaan aan naar nationaal recht geldende bijkomende voorwaarden.

ondertekeningen

Conclusie 12‑04‑2016

J. Kokott

Partij(en)

Zaak C-176/151.

Guy Riskin,

Geneviève Timmermans

tegen

Belgische Staat

[verzoek van het Tribunal de première instance de Liège (België) om een prejudiciële beslissing]

I — Inleiding

1.

Het Hof heeft zich reeds meermaals gebogen over de fiscale behandeling van grensoverschrijdende uitkeringen van dividenden. De belastingstelsels van de lidstaten en inzonderheid hun maatregelen ter voorkoming van juridische en economische dubbele belasting zijn soms erg complex en zijn een aantal maal in conflict gekomen met de fundamentele vrijheden van het Verdrag.

2.

In die context betreft het onderhavige Belgische verzoek om een prejudiciële beslissing een heel eenvoudige vraag: mag een lidstaat in het kader van de winstbelasting een belegging in vennootschappen van een derde land gunstiger behandelen dan een belegging in vennootschappen van andere lidstaten? Het Hof van Justitie zal in casu met betrekking tot de Belgische regelingen voor de verrekening van buitenlandse bronbelasting op dividenden twee zaken dienen te verduidelijken. Ten eerste rijst de fundamentele vraag, of een minder gunstige behandeling van investeringen in andere lidstaten ten opzichte van investeringen in derde landen, maar niet ten opzichte van binnenlandse investeringen, überhaupt het vrije verkeer van kapitaal kan beperken. In voorkomend geval dient dan ten tweede, in een geval dat tot dusver nog niet door het Hof werd onderzocht, de rechtvaardigende invloed van dubbelbelastingverdragen te worden geanalyseerd.

II — Toepasselijke bepalingen

Unierecht

3.

Artikel 4, lid 3, VEU2. bepaalt het volgende:

‘3)

Krachtens het beginsel van loyale samenwerking respecteren de Unie en de lidstaten elkaar en steunen zij elkaar bij de vervulling van de taken die uit de Verdragen voortvloeien.

[…]’

4.

Artikel 49 VWEU3. voorziet in het volgende recht van vestiging:

‘In het kader van de volgende bepalingen zijn beperkingen van de vrijheid van vestiging voor onderdanen van een lidstaat op het grondgebied van een andere lidstaat verboden. Dit verbod heeft eveneens betrekking op beperkingen betreffende de oprichting van agentschappen, filialen of dochterondernemingen door de onderdanen van een lidstaat die op het grondgebied van een lidstaat zijn gevestigd.

[…]’

5.

Artikel 56 VWEU bepaalt met betrekking tot diensten het volgende:

‘In het kader van de volgende bepalingen zijn de beperkingen op het vrij verrichten van diensten binnen de Unie verboden ten aanzien van de onderdanen der lidstaten die in een andere lidstaat zijn gevestigd dan die, waarin degene is gevestigd te wiens behoeve de dienst wordt verricht.

[…]’

6.

Artikel 58 VWEU bevat aanvullende bepalingen voor diensten op het gebied van vervoer, banken en verzekeringen.

7.

Artikel 63, lid 1, VWEU bepaalt het volgende in verband met het kapitaalverkeer:

‘1)

In het kader van de bepalingen van dit hoofdstuk zijn alle beperkingen van het kapitaalverkeer tussen lidstaten onderling en tussen lidstaten en derde landen verboden.’

Internationaal recht

8.

Het Koninkrijk België en de Republiek Polen hebben op 20 augustus 2001 te Warschau een overeenkomst tot het vermijden van dubbele belasting (hierna: ‘dubbelbelastingverdrag België/Polen’) gesloten.

9.

Artikel 10 van het dubbelbelastingverdrag België/Polen bepaalt ter zake van inkomsten uit dividenden het volgende:

‘1)

Dividenden betaald door een vennootschap die inwoner is van een overeenkomstsluitende Staat aan een inwoner van de andere overeenkomstsluitende Staat, mogen in die andere Staat worden belast.

2)

Deze dividenden mogen echter ook in de overeenkomstsluitende Staat waarvan de vennootschap die de dividenden betaalt inwoner is overeenkomstig de wetgeving van die Staat worden belast, […]’

10.

Ter voorkoming van dubbele belasting bevat artikel 23 van het dubbelbelastingverdrag België/Polen de volgende regeling:

‘1)

In België wordt dubbele belasting op de volgende wijze vermeden:

[…]

b)

Onder voorbehoud van de bepalingen van de Belgische wetgeving betreffende de verrekening van in het buitenland betaalde belastingen met de Belgische belasting wordt, indien een inwoner van België inkomsten verkrijgt die deel uitmaken van zijn samengetelde inkomen dat aan de Belgische belasting is onderworpen en bestaan uit dividenden […], de op die inkomsten geheven Poolse belasting in mindering gebracht van de Belgische belasting op die inkomsten.

[…]’

Nationaal recht

11.

In het Koninkrijk België wordt een belasting geheven over de inkomsten van natuurlijke personen. Zij omvat de inkomsten van alle rijksinwoners, ongeacht of deze in het binnen- of buitenland worden verkregen.

12.

Artikel 285 van het Belgische Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (hierna: ‘WIB’) bepaalt het volgende:

‘Met betrekking tot inkomsten van roerende goederen en kapitalen […] wordt met de belasting een forfaitair gedeelte van buitenlandse belasting verrekend voor zover die inkomsten in het buitenland werden onderworpen aan een gelijkaardige belasting […], en voor zover de desbetreffende […] kapitalen voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid in België worden gebruikt.

[…]’

13.

De op het hoofdgeding toepasselijke versie van artikel 286 WIB voegt daaraan toe:

‘Het forfaitair gedeelte van buitenlandse belasting bedraagt vijftien vijfentachtigsten van het netto-inkomen […]

[…]’

III — Hoofdgeding

14.

Het hoofdgeding gaat over de inkomstenbelasting van Guy Riskin en Geneviève Timmermans (hierna: ‘belastingplichtigen’) over het jaar 2010.

15.

De belastingplichtigen bezaten een participatie in de in Polen gevestigde vennootschap ‘Auto Truck Centrum’. Van deze vennootschap ontvingen zij een dividend van omgerekend ongeveer 15 000 EUR. Over de betaling van dit dividend werd in de Republiek Polen belasting geheven.

16.

De verrekening van de Poolse belasting met hun Belgische inkomstenbelasting in overeenstemming met artikel 285 WIB werd de belastingplichtigen geweigerd omdat zij hun participatie niet voor de uitoefening van een beroepsactiviteit in België hadden gebruikt. De belastingplichtigen zijn daartegen opgekomen met het betoog dat zij in strijd met het Unierecht worden gediscrimineerd. Voor belastingplichtigen die een participatie hebben in een vennootschap die niet in Polen maar in bepaalde derde landen is gevestigd, is de verrekening van de buitenlandse belasting immers wel mogelijk.

IV — Procedure voor het Hof van Justitie

17.

Tegen die achtergrond heeft het Tribunal de première instance de Liège (rechtbank van eerste aanleg te Luik, België) het Hof van Justitie op 20 april 2015 krachtens artikel 267 VWEU verzocht om een antwoord op de volgende vragen:

‘1.

Is het voorschrift van artikel 285 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, waarbij de dubbele belasting van buitenlandse dividenden die een in België woonachtige natuurlijke persoon ontvangt, stilzwijgend wordt bekrachtigd, verenigbaar met de beginselen van gemeenschapsrecht die zijn neergelegd in artikel 63 VWEU juncto artikel 4 VEU, voor zover België op grond daarvan beleggingen in derde landen (Verenigde Staten) naar eigen goeddunken gunstiger kan behandelen dan beleggingen in lidstaten van de Europese Unie (Polen), al naargelang van de bepalingen van Belgisch recht waarnaar de door België gesloten overeenkomst tot het vermijden van dubbele belasting verwijst, dat wil zeggen naargelang die overeenkomst verwijst naar artikel 285, dat de voorwaarden voor verrekening vastlegt, of naar artikel 286, dat gewoon het verrekenbare forfaitair gedeelte van de buitenlandse belasting vaststelt?

2.

Is artikel 285 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 in strijd met de artikelen 49 VWEU, 56 VWEU en 58 VWEU, voor zover het de verrekening van de buitenlandse belasting met de Belgische belasting afhankelijk stelt van de voorwaarde dat het kapitaal en de goederen waaruit de inkomsten worden verkregen, in België worden gebruikt voor de uitoefening van de beroepswerkzaamheid?’

18.

De belastingplichtigen, het Koninkrijk België, de Bondsrepubliek Duitsland, het Verenigd Koninkrijk van Groot-Brittannië en Noord-Ierland en de Europese Commissie hebben schriftelijke opmerkingen ingediend bij het Hof van Justitie.

V — Juridische beoordeling

19.

De verwijzende rechter wenst met zijn beide vragen in wezen te vernemen of een regeling voor de verrekening van buitenlandse bronbelasting op dividenden zoals de Belgische regeling vanuit verschillende oogpunten met de fundamentele vrijheden verenigbaar is. De eerste vraag gaat in dat verband over de verschillende verrekening naargelang de bronbelasting in Polen dan wel in een derde land wordt geheven. De tweede vraag moet in het licht van de motivering van de verwijzingsbeslissing aldus worden begrepen, dat zij gaat over de verschillende verrekening al naargelang de beroepsactiviteit in het kader waarvan een participatie wordt aangehouden, in het binnenland of in een andere lidstaat wordt uitgeoefend.

A — Ontvankelijkheid

20.

Ten eerste moet worden nagegaan of de twee prejudiciële vragen ontvankelijk zijn. Volgens vaste rechtspraak kan het Hof immers weigeren een prejudiciële vraag te beantwoorden, wanneer duidelijk blijkt dat de gevraagde uitlegging van het Unierecht niet relevant is voor de beslissing, of wanneer het Hof niet beschikt over de gegevens, feitelijk en rechtens, die noodzakelijk zijn om een nuttig antwoord te geven op de hem gestelde vraag.4.

1. Ontvankelijkheid van de eerste prejudiciële vraag
21.

Wat om te beginnen de voor de beantwoording van de eerste prejudiciële vraag noodzakelijke juridische gegevens betreft, zij opgemerkt dat de verwijzende rechter geen beschrijving geeft van de precieze juridische omstandigheden van een ongelijke behandeling van investeringen in Polen en in derde landen. De verwijzingsbeslissing geeft de inhoud van de dubbelbelastingverdragen die het Koninkrijk België met derde landen heeft gesloten, niet weer, en beschrijft evenmin de gevolgen van die verdragen voor het in het hoofdgeding toe te passen Belgische recht.

22.

Bovendien haalt de verwijzingsbeslissing als enige derde land, voor wiens bronbelasting op dividenden volgens de vaststellingen van de verwijzende rechter een ruimere verrekening zou bestaan dan voor de Poolse bronbelasting, de Verenigde Staten (van Amerika) aan. Zowel de belastingplichtigen als het Koninkrijk België hebben evenwel in de procedure voor het Hof uitvoerig bestreden dat in zoverre sprake is van een ongelijke behandeling. Niet het dubbelbelastingverdrag van het Koninkrijk België met de Verenigde Staten, maar onder meer dat met Japan bevat een gunstigere verrekeningsregel als het in het hoofdgeding toepasselijke dubbelbelastingverdrag België/Polen.

23.

Ook de door de verwijzende rechter verstrekte feitelijke gegevens zijn onvolledig, voor zover daaruit niet blijkt hoe groot de participatie van de belastingplichtigen in de Poolse vennootschap is. Aangezien artikel 285 WIB ongeacht de omvang van de participatie lijkt te gelden, is de omvang van de participatie van de belastingplichtigen in de Poolse vennootschap namelijk beslissend voor de vraag, welke fundamentele vrijheid in casu toepassing vindt.5.

24.

Niettegenstaande dit gebrek aan duidelijkheid van het feitelijke en juridische kader van de eerste prejudiciële vraag volstaan de voorhanden zijnde gegevens nog om de vraag te beantwoorden. Daarbij moet evenwel worden uitgegaan van twee premissen, die de verwijzende rechter in het hoofdgeding in voorkomend geval nog dient na te gaan.

25.

Ten eerste dient te worden voorondersteld dat er minstens één derde land (hierna: ‘derde land’) bestaat, wiens bronbelasting in casu met de Belgische belasting zou worden verrekend wanneer de vennootschap niet in Polen maar in dat derde land zou zijn gevestigd. Voorts moet worden aangenomen dat deze verrekening plaatsvindt op basis van een daartoe strekkende verplichting van het Koninkrijk België uit hoofde van een dubbelbelastingverdrag met het derde land.

26.

Ten tweede dient, gelet op de door de verwijzende rechter gevraagde uitlegging van artikel 63 VWEU, te worden aangenomen dat de belastingplichtigen geen participatie in de Poolse vennootschap bezaten, die het hun mogelijk maakte een reële invloed op de besluiten van de vennootschap uit te oefenen en de activiteiten ervan te bepalen. In een dergelijk geval zouden de belastingplichtigen namelijk alleen door de vrijheid van vestiging van artikel 49 VWEU worden beschermd.6.

27.

Tegen deze achtergrond is de eerste prejudiciële vraag ontvankelijk.

2. Ontvankelijkheid van de tweede prejudiciële vraag
28.

Daartegen is de tweede prejudiciële vraag — zoals zij in het licht van de motivering van de verwijzingsbeslissing moet worden begrepen — niet-ontvankelijk, aangezien zij op basis van de feitelijke gegevens van de verwijzende rechter kennelijk niet relevant is voor de beslissing.

29.

Het antwoord op de vraag, of het Unierecht verlangt dat de Poolse bronbelasting ook overeenkomstig artikel 285 WIB moet worden verrekend wanneer een beroepsactiviteit, in het kader waarvan de participatie wordt aangehouden, niet in België maar in een andere lidstaat wordt uitgeoefend, is niet van belang voor de beslechting van het hoofdgeding. Uit de verwijzingsbeslissing kan immers niet worden afgeleid dat de belastingplichtigen de litigieuze participatie voor de uitoefening van een beroepsactiviteit — in binnen- of buitenland — hebben gebruikt. De belastingplichtigen hebben in de procedure voor het Hof van Justitie zelfs het tegendeel betoogd.

B — Beantwoording van de eerste prejudiciële vraag

30.

Met de — als enige ontvankelijke — eerste prejudiciële vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of een nationale regeling als in het hoofdgeding, die voorziet in een algemene verrekening van buitenlandse bronbelasting op dividenden wanneer de uitkerende vennootschap in het derde land is gevestigd, maar niet wanneer zij in een andere lidstaat, inzonderheid in Polen, is gevestigd, verenigbaar is met het vrij verkeer van kapitaal.

1. Beperking van het vrij verkeer van kapitaal
31.

Eerst moet in dat verband worden onderzocht of het vrij verkeer van kapitaal wordt beperkt. Artikel 63, lid 1, VWEU verbiedt onder meer alle maatregelen die ingezetenen van deze lidstaat ontmoedigen in andere staten investeringen te doen.7.

32.

Of de weigering van de verrekening van de Poolse bronbelasting op dividenden als zodanig — dus los van een vergelijking met de verrekeningsmogelijkheden in het geval van een derde land — een beperking van de vrijheid van kapitaalverkeer vormt, is niet aan de orde in de prejudiciële vraag. Dienaangaande heeft het Hof van Justitie ook reeds geoordeeld, dat een juridische dubbele belasting van dividenden in beginsel geen beperking van een fundamentele vrijheid vormt. Zij is immers het gevolg van de parallelle uitoefening van de belastingbevoegdheid van verschillende lidstaten.8. Geen van de betrokken lidstaten is dus alleen verantwoordelijk voor het nadeel dat voortvloeit uit de juridische dubbele belasting. Volgens de rechtspraak kunnen de fundamentele vrijheden bijgevolg de lidstaat van de aandeelhouder in beginsel ook niet ertoe verplichten de juridische dubbele belasting te verhinderen, bijvoorbeeld door de verrekening van de bronbelasting van de andere lidstaat met zijn eigen belasting.9. Het staat het Koninkrijk België in casu bijgevolg in beginsel vrij, de Poolse bronbelasting al dan niet te verrekenen.

33.

Van dat recht van de lidstaten tot juridische dubbele belasting te onderscheiden is echter de vraag, of het Koninkrijk België zonder schending van de vrijheid van kapitaalverkeer de algemene verrekening van een op dividenden in de bronstaat betaalde belasting kan voorbehouden aan de aandeelhouders in vennootschappen van welbepaalde staten. Een daaruit voor andere aandeelhouders voortvloeiend nadeel is namelijk niet het gevolg van een parallelle uitoefening van de belastingbevoegdheden van verschillende lidstaten, maar is louter het gevolg van de beslissing van het Koninkrijk België om de verrekening van de bronbelasting op dividenden verschillend te regelen naargelang de bronstaat.10. Artikel 23, lid 1, onder b, van het dubbelbelastingverdrag België/Polen laat het immers aan het Belgische recht over om de omvang van de verrekening van de Poolse bronbelasting te bepalen.

34.

In dat opzicht zou in casu van een beperking van de vrijheid van kapitaalverkeer evenwel slechts sprake zijn indien artikel 63, lid 1, VWEU überhaupt verbiedt dat investeringen in een lidstaat enerzijds en in een derde land anderzijds ongelijk worden behandeld. Die bepaling verbiedt in eerste instantie immers de gunstigere behandeling van dividenden van binnenlandse vennootschappen ten opzichte van dividenden van vennootschappen met zetel in een andere lidstaat11. of in een derde land12..

35.

Wat de relevantie van een ongelijke behandeling van dividenden uit verschillende buitenlandse staten betreft, heeft het Hof van Justitie tot dusver twee vaststellingen gedaan. Ten eerste verbiedt artikel 63, lid 1, VWEU in beginsel dat dividenden uit verschillende lidstaten ongelijk worden behandeld.13. Ten tweede schendt een ongelijke behandeling van opbrengsten uit verschillende derde landen de vrijheid van kapitaalverkeer niet.14. Op de specifieke situatie van derde landen die partij zijn bij de EER-Overeenkomst, hoeft in casu niet te worden ingegaan.

36.

Deze differentiatie kan slechts worden verklaard doordat het kapitaalverkeer met andere lidstaten in het kader van artikel 63, lid 1, VWEU een hogere bescherming geniet als het kapitaalverkeer met derde landen. Het kapitaalverkeer met een derde land wordt slechts beschermd in zoverre het wordt benadeeld ten opzichte van het nationale kapitaalverkeer. Het kapitaalverkeer met een andere lidstaat daarentegen wordt bovendien ook beschermd tegen het bestaan van gunstigere voorwaarden voor investeringen in andere lidstaten.

37.

Uit deze verschillende reikwijdte van de bescherming die artikel 63, lid 1, VWEU biedt aan investeringen in andere lidstaten enerzijds en in derde landen anderzijds, volgt bijna onvermijdelijk dat de minder gunstige behandeling van dividenden uit een andere lidstaat ten opzichte van dividenden uit een derde land eveneens een beperking van de vrijheid van kapitaalverkeer vormt. Wanneer volgens de rechtspraak reeds de benadeling van het kapitaalverkeer met een andere lidstaat ten opzichte van het kapitaalverkeer met nog een andere lidstaat in beginsel verboden is, geldt dit immers a fortiori wanneer sprake is van benadeling ten opzichte van het kapitaalverkeer met een derde land, waaraan artikel 63, lid 1, VWEU slechts een in verhouding geringere bescherming biedt.

38.

Aan die zienswijze wordt niet afgedaan door het feit dat volgens de rechtspraak het algemene verbod van discriminatie op grond van nationaliteit (thans artikel 18 VWEU) vanwege zijn beperkte werkingssfeer in beginsel niet in de weg staat aan discriminatie van onderdanen van de lidstaten ten opzichte van onderdanen van derde landen.15. De werkingssfeer van de in casu te onderzoeken vrijheid van kapitaalverkeer is immers ruimer. Zij is volgens artikel 63, lid 1, VWEU niet alleen van toepassing op het kapitaalverkeer met andere lidstaten, maar ook op dat met derde landen.

39.

Aangezien in casu geen verrekening van de in de Republiek Polen geheven bronbelasting op dividenden mogelijk is, terwijl dit wel zou gebeuren indien de vennootschap in het derde land zou zijn gevestigd, vormt de onderhavige regeling dus een beperking van de vrijheid van kapitaalverkeer.

2. Rechtvaardiging van de beperking
40.

Een beperking van het vrij verkeer van kapitaal is volgens de rechtspraak slechts verenigbaar met artikel 63, lid 1, VWEU, wanneer een toereikende rechtvaardiging voor de ongelijke behandeling bestaat. Dat is het geval wanneer de ongelijke behandeling betrekking heeft op situaties die niet objectief vergelijkbaar zijn, of wanneer zij anderszins wordt gerechtvaardigd door een dwingende reden van algemeen belang.16.

41.

In dat verband is in casu van belang, dat het Koninkrijk België de beslissing, de buitenlandse bronbelasting naargelang van de bronstaat verschillend te verrekenen, heeft genomen tegen de achtergrond van verschillende verplichtingen uit internationale overeenkomsten. Terwijl het dubbelbelastingverdrag België/Polen het Koninkrijk België de keuze laat, de Poolse bronbelasting in casu te verrekenen, bestaat in het dubbelbelastingverdrag met het derde land een verplichting om de bronbelasting van dat derde land te verrekenen.17.

42.

Het Hof van Justitie heeft in het arrest D. reeds vastgesteld, dat in verschillende lidstaten wonende buitenlanders door de lidstaat van ontvangst van de kapitaalbelegging ongelijk mogen worden behandeld, wanneer een belastingvoordeel voortvloeit uit een bilateraal dubbelbelastingverdrag. Een dergelijk voordeel, dat slechts geldt voor belastingplichtige die in de lidstaat wonen, die partij is bij de overeenkomst, kan immers niet worden losgekoppeld van de overige bepalingen van de overeenkomst, maar maakt deel uit van het algehele evenwicht ervan.18.

43.

Het is juist dat het in casu niet gaat om een beperking van de vrijheid van kapitaalverkeer door de lidstaat van ontvangst, maar door de lidstaat van herkomst van de kapitaalbelegging. Het Koninkrijk België behandelt ingezetenen immers verschillend naargelang de plaats waar zij hun kapitaal beleggen. De beslissing van het Hof van Justitie in het arrest D. kan echter worden toegepast op het onderhavige geval. Ook hier kunnen de verschillende bepalingen inzake de verrekening van de bronbelasting in de dubbelbelastingverdragen met de respectieve lidstaat van ontvangst van de kapitaalbelegging immers niet worden losgekoppeld van de overige bepalingen van die overeenkomsten. Overigens doet deze situatie zich op dezelfde wijze voor bij dubbelbelastingverdragen die met lidstaten werden gesloten als bij die welke met derde landen werden gesloten.

44.

De vrijheid van kapitaalverkeer kan een lidstaat dus niet algemeen verplichten belastingvoordelen, die hij in een dubbelbelastingverdrag heeft toegezegd te verlenen in het kader van een evenwichtige algemene verdeling van elkaar overlappende fiscale bevoegdheden van de partijen bij de overeenkomst, ook te verlenen in situaties die niet worden geregeld door die overeenkomst en zijn overige voorwaarden. Dat dit voor de vrijheid van kapitaalverkeer zo algemeen kan worden vastgesteld, berust ook op de omstandigheid, dat artikel 65, lid 1, onder a), VWEU de lidstaten uitdrukkelijk — zij het slechts onder de voorwaarden van lid 3 van die bepaling en de desbetreffende rechtspraak19. — toestaat, belastingplichtigen met een verschillende vestigingsplaats of plaats waar hun kapitaal is belegd, verschillend te behandelen.

45.

Op grond van dit naar verhouding geringe belang van de vrijheid van kapitaalverkeer in het fiscale recht20. hoeft in casu — net zoals in het arrest D. — niet te worden onderzocht of de ongelijke behandeling op basis van het dubbelbelastingverdrag21. evenredig is, hetgeen normaliter een voorwaarde is voor de rechtvaardiging van een beperking van de vrijheid van kapitaalverkeer.22. Om dezelfde reden kan ook de verplichting tot loyale samenwerking, die ingevolge artikel 4, lid 3, eerste alinea, VEU tussen de lidstaten bestaat en waarnaar door de verwijzende rechter in zijn prejudiciële vraag wellicht wordt verwezen, geen beginsel van meestbegunstigingsbehandeling met betrekking tot dubbelbelastingverdragen van de lidstaten met derde landen rechtvaardigen.

46.

Evenwel moet worden benadrukt, dat dubbelbelastingverdragen voor de lidstaten geen vrijbrief zijn om plaatsen van kapitaalbelegging binnen de Unie te benadelen ten opzichte van dergelijke plaatsen buiten de Unie. Volgens vaste rechtspraak kunnen de lidstaten immers weliswaar in dubbelbelastingverdragen hun fiscale bevoegdheden verdelen. Bij de uitoefening van de aldus verdeelde fiscale bevoegdheden zijn zij evenwel verplicht, zowel het beginsel van gelijke behandeling als de fundamentele vrijheden in acht te nemen.23. Zouden in een geval als het onderhavige dus beide relevante dubbelbelastingverdragen het Koninkrijk België de keuze laten, de buitenlandse bronbelasting te verrekenen met de Belgische belasting, dan zou een verschillende verrekening — onder voorbehoud van een andere rechtvaardiging — inbreuk maken op de vrijheid van kapitaalverkeer.

47.

Aangezien in casu het Koninkrijk België echter op grond van de overeenkomst met het derde land verplicht is, te voorzien in een algemene verrekening van de bronbelasting op dividenden24., is de bestaande beperking van de vrijheid van kapitaalverkeer gerechtvaardigd.

VI — Conclusie

48.

Bijgevolg geef ik in overweging de — als enige ontvankelijke — eerste prejudiciële vraag van het Tribunal de première instance de Liège (België) te beantwoorden als volgt:

‘Artikel 63, lid 1, VWEU staat niet in de weg aan een nationale regeling die op grond van een verplichting ingevolge een met een derde land gesloten dubbelbelastingverdrag de bronbelasting die door het derde land wordt geheven over dividenden van aldaar gevestigde vennootschappen, algemeen verrekent met de belasting die op nationaal niveau bij ingezeten aandeelhouders over deze dividenden wordt geheven, terwijl aan een dergelijke verrekening extra voorwaarden worden gesteld wanneer het gaat om dividenden die worden uitgekeerd door vennootschappen die in een andere lidstaat zijn gevestigd.’

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.