HvJ EU, 08-03-2017, nr. C-14/16

HvJ EU, 08-03-2017, nr. C-14/16

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Uitspraak 08‑03‑2017

R. Silva de Lapuerta, E. Regan, J.-C. Bonichot, C. G. Fernlund, S. Rodin

Partij(en)

In zaak C-14/16,*

betreffende een verzoek om een prejudiciële beslissing krachtens artikel 267 VWEU, ingediend door de Conseil d'État (raad van state, Frankrijk) bij beslissing van 30 december 2015, ingekomen bij het Hof op 11 januari 2016, in de procedure

Euro Park Service, rechtsopvolgster van de SCI Cairnbulg Nanteuil,

tegen

Ministre des Finances et des Comptes publics,

wijst

HET HOF (Eerste kamer),

samengesteld als volgt: R. Silva de Lapuerta, kamerpresident, E. Regan, J.-C. Bonichot, C. G. Fernlund (rapporteur) en S. Rodin, rechters,

advocaat-generaal: M. Wathelet,

griffier: M. Ferreira, hoofdadministrateur,

gezien de stukken en na de terechtzitting op 7 september 2016,

gelet op de opmerkingen van:

—

Euro Park Service, rechtsopvolgster van de SCI Cairnbulg Nanteuil, aanvankelijk vertegenwoordigd door N. Boullez, avocat, vervolgens door N. Boullez en M. Castro, avocats,

—

de Franse regering, aanvankelijk vertegenwoordigd door D. Colas en S. Ghiandoni als gemachtigden, vervolgens door D. Colas, E. de Moustier en S. Ghiandoni als gemachtigden,

—

de Europese Commissie, vertegenwoordigd door W. Roels en L. Pamukcu als gemachtigden,

gehoord de conclusie van de advocaat-generaal ter terechtzitting van 26 oktober 2016,

het navolgende

Arrest

1

Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van artikel 49 VWEU en artikel 11 van richtlijn 90/434/EEG van de Raad van 23 juli 1990 betreffende de gemeenschappelijke fiscale regeling voor fusies, splitsingen, inbreng van activa en aandelenruil met betrekking tot vennootschappen uit verschillende lidstaten (PB 1990, L 225, blz.1).

2

Dat verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen Euro Park Service (hierna: ‘Euro Park’), rechtsopvolgster van de SCI Cairnbulg Nanteuil (hierna: ‘Cairnbulg’), en de Ministre des Finances et des Comptes publics (Franse belastingdienst; hierna: ‘belastingdienst’), over de weigering van deze laatste, Cairnbulg belastinguitstel te verlenen voor de meerwaarden uit de activa van die vennootschap bij een fusie door overname van deze laatste door een in een andere lidstaat gevestigde vennootschap, op grond dat de fuserende vennootschappen geen voorafgaande toestemming aan de belastingdienst hadden gevraagd.

Toepasselijke bepalingen

Recht van de Unie

3

Volgens haar eerste overweging heeft richtlijn 90/434 tot doel te waarborgen dat herstructureringen van bedrijven in verschillende lidstaten, zoals fusies, splitsingen, inbreng van activa en aandelenruil, niet worden belemmerd door uit de fiscale voorschriften van de lidstaten voortvloeiende bijzondere beperkingen, nadelen of distorsies.

4

Daartoe voert de richtlijn een regeling in volgens welke die transacties op zich niet tot belastingheffing mogen leiden. De eventuele meerwaarde die bij die transacties ontstaat, kan in beginsel worden belast, maar uitsluitend op het moment waarop die meerwaarde wordt gerealiseerd.

5

De eerste vier overwegingen en de negende overweging van de richtlijn luiden als volgt:

‘Overwegende dat fusies, splitsingen, inbreng van activa en aandelenruil, betrekking hebbende op vennootschappen uit verschillende lidstaten, noodzakelijk kunnen zijn teneinde in de Gemeenschap soortgelijke voorwaarden te scheppen als op een binnenlandse markt en daardoor de instelling en de goede werking van de gemeenschappelijke markt te verzekeren; dat deze transacties niet moeten worden belemmerd door uit de fiscale voorschriften der lidstaten voortvloeiende bijzondere beperkingen, nadelen of distorsies; dat er bijgevolg voor deze transacties concurrentieneutrale belastingvoorschriften tot stand moeten komen om de ondernemingen in staat te stellen zich aan te passen aan de eisen van de gemeenschappelijke markt, hun productiviteit te vergroten en hun concurrentiepositie op de internationale markt te versterken;

Overwegende dat bepalingen van fiscale aard deze transacties thans benadelen ten opzichte van transacties met betrekking tot vennootschappen van een zelfde lidstaat; dat deze benadeling moet worden opgeheven;

Overwegende dat dit doel niet kan worden bereikt door de in de lidstaten geldende nationale regelingen uit te breiden tot de gehele Gemeenschap, omdat de verschillen tussen deze regelingen distorsies kunnen veroorzaken; dat daarom uitsluitend een gemeenschappelijke fiscale regeling een bevredigende oplossing kan bieden;

Overwegende dat de gemeenschappelijke fiscale regeling moet voorkomen dat wegens fusies, splitsingen, inbreng van activa of aandelenruil belasting wordt geheven, met dien verstande dat de financiële belangen van de Staat van de inbrengende of verworven vennootschap moeten worden veiliggesteld;

[…]

Overwegende dat de lidstaten het voordeel dat voortvloeit uit de toepassing van de bepalingen van de richtlijn moeten kunnen weigeren indien de fusie, splitsing, inbreng van activa of aandelenruil belastingfraude of -ontwijking tot doel heeft […]’

6

Artikel 4, lid 1, van genoemde richtlijn bepaalt:

‘Fusies of splitsingen leiden niet tot enigerlei belastingheffing over de meerwaarden die bepaald worden door het verschil tussen de werkelijke waarde van de overgedragen activa en passiva en hun fiscale waarde. […]’

7

Artikel 11, lid 1, onder a), van deze richtlijn luidt als volgt:

‘De lidstaten kunnen weigeren de bepalingen van de titels II, III en IV geheel of gedeeltelijk toe te passen of het voordeel ervan tenietdoen indien blijkt dat de fusie, splitsing, inbreng van activa of aandelenruil

a)

als hoofddoel of een der hoofddoelen belastingfraude of -ontwijking heeft; het feit dat een van de in artikel 1 bedoelde rechtshandelingen niet plaatsvindt op grond van zakelijke overwegingen, zoals herstructurering of rationalisering van de activiteiten van de bij de transactie betrokken vennootschappen, kan doen veronderstellen dat die transactie als hoofddoel of een van de hoofddoelen belastingfraude of -ontwijking heeft’.

Frans recht

8

De ten tijde van de feiten in het hoofdgeding in Frankrijk geldende relevante bepalingen van de code général des impôts (belastingwetboek; hierna: ‘CGI’) zijn de volgende.

9

Artikel 210 A CGI bepaalt:

‘1.

Over de netto meerwaarden en de winsten die zijn behaald over alle activa die bij een fusie zijn ingebracht wordt geen vennootschapsbelasting geheven.

[…]

3.

Voorwaarde voor de toepassing van deze bepalingen is dat de overnemende vennootschap zich in de fusieakte verplicht tot eerbiediging van de volgende voorschriften:

[…]

b.

zij treedt in de plaats van de overgenomen vennootschap voor de heropname van de winsten waarvoor de laatste belastinguitstel had gekregen;

c.

zij gaat bij de berekening van de meerwaarden die later bij de overdracht van de bij haar ingebrachte niet-afschrijfbare onroerende activa wordt behaald uit van de waarde waarvoor zij vanuit fiscaal oogpunt waren opgenomen in de boeken van de opgenomen vennootschap;

d.

zij neemt de meerwaarden die zijn behaald bij de inbreng van af te schrijven goederen opnieuw op in haar belastbare winst […]’.

10

Artikel 210 B, lid 3, van dit wetboek preciseert:

‘[…] De goedkeuring wordt verleend indien, gelet op de onderdelen die worden ingebracht,

a.

de transactie wordt gerechtvaardigd door zakelijke overwegingen die tot uiting komen in de vorm van een door de begunstigde vennootschap uitgeoefende zelfstandige activiteit, de verbetering van structuren of een samenwerking tussen de partijen;

b.

belastingfraude of -ontwijking niet het hoofddoel of een van de hoofddoelen van de transactie is;

c.

door de wijze waarop de transactie plaatsvindt, kan worden verzekerd dat de meerwaarden waarvoor belastinguitstel wordt verleend in de toekomst worden belast.’

11

Volgens de verwijzende rechter geeft artikel 210 C CGI in het interne recht uitvoering aan richtlijn 90/434. Dat artikel bevat de volgende bepalingen:

‘1.

Het bepaalde in de artikelen 210 A en 210 B is van toepassing op transacties waaraan uitsluitend wordt deelgenomen door rechtspersonen of organismen die zijn onderworpen aan de vennootschapsbelasting.

2.

Deze bepalingen zijn slechts van toepassing op de inbreng door Franse rechtspersonen in buitenlandse rechtspersonen indien voor deze inbreng voorafgaandelijk goedkeuring is verleend onder de voorwaarden van lid 3 van artikel 210 B.’

Hoofdgeding en prejudiciële vragen

12

Op 26 november 2004 is Cairnbulg, vennootschap naar Frans recht, zonder vereffening ontbonden door en ten gunste van haar enig aandeelhouder, Euro Park, vennootschap naar Luxemburgs recht. Bij die gelegenheid heeft Cairnbulg in haar op 25 januari 2005 ingediende aangifte vennootschapsbelasting over het op 26 november 2004 afgesloten boekjaar gebruikgemaakt van de bijzondere fusieregeling van de artikelen 210 A en volgende, CGI. Bijgevolg heeft zij de netto meerwaarden en de winst uit de activa die zij in Euro Park Service had ingebracht niet opgenomen in haar aangifte voor de vennootschapsbelasting.

13

Bij notariële akte van 19 april 2005 is de inbreng van Cairnbulg gewaardeerd op haar netto boekhoudkundige waarde, te weten 9 387 700 EUR. Euro Park heeft die inbreng diezelfde dag voor 15 776 600 EUR overgedragen aan de vennootschap SCI IBC Ferrier, welk bedrag overeenkwam met de marktwaarde die de inbreng op 26 november 2004 vertegenwoordigde.

14

Naar aanleiding van een controle heeft de belastingdienst twijfels geuit of gebruik had mogen worden gemaakt van de bijzondere fusieregeling, in de eerste plaats omdat Cairnbulg de door artikel 210 C CGI voorgeschreven ministeriële goedkeuring niet had gevraagd en in de tweede plaats omdat die goedkeuring hoe dan ook niet zou zijn verleend omdat de betrokken transactie niet kon worden gerechtvaardigd door zakelijke overwegingen, maar belastingfraude of belastingontwijking nastreefde. Daarop zijn aan Euro Park, rechtsopvolgster van Cairnbulg, aanvullende belasting en een aanvullende bijdrage aan de belasting opgelegd, vermeerderd met de geldboetes die volgens de CGI worden opgelegd in geval van opzettelijke inbreuk.

15

Euro Park heeft het Tribunal administratif de Paris (bestuursrechter Parijs, Frankrijk) verzocht haar vrij te stellen van deze belastingen en geldboetes. Het verzoek van Euro Park is afgewezen, waarop deze zich heeft gewend tot de Cour d'appel de Paris (rechter in tweede aanleg Parijs, Frankrijk). Deze laatste instantie heeft de afwijzing bevestigd.

16

Euro Park heeft daarop beroep ingesteld bij de Conseil d'État (raad van state, Frankrijk) met het betoog dat artikel 210 C, lid 2, CGI, door enkel inbreng in niet-ingezeten rechtspersonen, met uitsluiting van inbreng in ingezeten vennootschappen, aan een procedure van voorafgaande goedkeuring te onderwerpen, een ongerechtvaardigde beperking op artikel 49 VWEU en daarmee op het beginsel van vrije vestiging vormt.

17

In deze context heeft de Conseil d'État besloten de behandeling van de zaak te schorsen en het Hof de volgende prejudiciële vragen voor te leggen:

‘1)

Wanneer een nationale wettelijke regeling van een lidstaat in het nationale recht gebruikmaakt van de mogelijkheid van artikel 11, lid 1, van richtlijn [90/434], bestaat er dan in het licht van het primaire recht van de Unie ruimte voor toezicht op de handelingen die zijn vastgesteld ter uitvoering van deze mogelijkheid?

2)

Indien de eerste vraag bevestigend wordt beantwoord, moet dan artikel 49 VWEU aldus worden uitgelegd dat het in de weg staat aan een nationale wettelijke regeling die, met het doel belastingfraude of -ontwijking te bestrijden, voor het gebruik van de gemeenschappelijke fiscale regeling voor fusies en gelijkgestelde transacties alleen ten aanzien van de inbreng in buitenlandse rechtspersonen de voorwaarde stelt dat vooraf goedkeuring is verstrekt, en niet ten aanzien van de inbreng in binnenlandse rechtspersonen?’

Beantwoording van de prejudiciële vragen

Eerste vraag

18

Met haar eerste vraag wenst de verwijzende rechterlijke instantie in hoofdzaak te vernemen of op grond van het recht van de Unie een nationale wettelijke regeling als die in het hoofdgeding aan het primaire recht mag worden getoetst, ingeval die wettelijke regeling is vastgesteld om in intern recht uitvoering te geven aan de in artikel 11, lid 1, onder a), van richtlijn 90/434 geboden mogelijkheid.

19

Volgens vaste rechtspraak van het Hof moet een nationale regeling inzake een materie die op het niveau van de Europese Unie uitputtend is geharmoniseerd, aan de bepalingen van die harmonisatieregeling worden getoetst en niet aan die van het primaire recht (arrest van 12 november 2015, Visnapuu, C-198/14, EU:C:2015:751, punt 40 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

20

Vastgesteld moet dus worden of artikel 11, lid 1, onder a), van richtlijn 90/434 een dergelijke harmonisatie aanbrengt.

21

In het onderhavige geval kan worden volstaan met vast te stellen dat dat blijkens de bewoordingen van die bepaling duidelijk niet het geval is.

22

Zo blijkt allereerst uit die bewoordingen dat de lidstaten op grond van bedoelde bepaling slechts kunnen weigeren de bepalingen van de richtlijn geheel of gedeeltelijk toe te passen of het voordeel ervan kunnen tenietdoen, indien een onder het toepassingsgebied van de bepaling vallende transactie, zoals een fusie waarbij vennootschappen van verschillende lidstaten betrokken zijn (grensoverschrijdende fusie) als hoofddoel of een der hoofddoelen belastingfraude of belastingontwijking heeft (zie in die zin arrest van 17 juli 1997, Leur-Bloem, C-28/95, EU:C:1997:369, punt 38).

23

Voorts mogen de lidstaten in het kader van deze voorbehouden bevoegdheid op grond van datzelfde artikel bepalen dat er sprake is van een vermoeden van belastingfraude of belastingontwijking wanneer de fusie niet plaatsvindt op grond van zakelijke overwegingen (zie in die zin arrest van 17 juli 1997, Leur-Bloem, C-28/95, EU:C:1997:369, punt 39).

24

Wat tot slot de gebruikmaking van die mogelijkheid en de toepassing van dat vermoeden betreft volgt uit de rechtspraak van het Hof dat bij gebreke van nadere bepalingen van Unierecht dienaangaande de lidstaten met inachtneming van het evenredigheidsbeginsel de voor de toepassing van artikel 11, lid 1, onder a), van richtlijn 90/434 noodzakelijke nadere bepalingen dienen vast te stellen (zie in die zin arrest van 17 juli 1997, Leur-Bloem, C-28/95, EU:C:1997:369, punt 43).

25

In die omstandigheden moet worden vastgesteld dat die bepaling, wat de bestrijding van belastingfraude en belastingontwijking betreft, niet tot doel heeft een uitputtende harmonisatie op Unieschaal tot stand te brengen.

26

Bijgevolg moet op de eerste vraag worden geantwoord dat aangezien artikel 11, lid 1, onder a), van richtlijn 90/434 geen uitputtende harmonisatie tot stand brengt, op grond van het Unierecht een nationale wettelijke regeling als die in het hoofdgeding mag worden getoetst aan het primaire recht ingeval die wettelijke regeling is vastgesteld om van de door die bepaling geboden mogelijkheid gebruik te maken in intern recht.

Tweede vraag

27

Met haar tweede vraag wenst de verwijzende rechterlijke instantie in hoofdzaak te vernemen of artikel 49 VWEU aldus moet worden uitgelegd dat het in de weg staat aan een nationale wettelijke regeling zoals die in het hoofdgeding, die in het geval van een grensoverschrijdende fusie de toekenning van de op een dergelijke transactie krachtens richtlijn 90/434 toepasselijke belastingvoordelen, in casu belastinguitstel voor de meerwaarden uit de inbreng in een vennootschap die in een andere lidstaat is gevestigd door een Franse vennootschap, onderwerpt aan een procedure van voorafgaande toestemming in het kader waarvan de belastingplichtige voor het verkrijgen van die toestemming moet aantonen dat de betrokken transactie haar rechtvaardiging vindt in zakelijke overwegingen, dat zij niet als hoofddoel of een van de hoofddoelen belastingfraude of belastingontwijking heeft en dat door de wijze waarop de transactie plaatsvindt kan worden verzekerd dat de meerwaarden waarvoor belastinguitstel wordt verleend in de toekomst worden belast, terwijl in het geval van een interne fusie bedoeld uitstel wordt verleend zonder dat de belastingplichtige aan een dergelijke procedure is onderworpen.

28

Dienaangaande heeft het Hof reeds gepreciseerd dat een grensoverschrijdende fusie een bijzondere wijze van uitoefening van de vrijheid van vestiging vormt, die belangrijk is voor de goede werking van de interne markt, en dus behoort tot de economische activiteiten waarvoor de lidstaten die vrijheid moeten eerbiedigen (zie in die zin arrest van 13 december 2005, SEVIC Systems, C 411/03, EU:C:2005:762, punt 19).

29

Om te verhinderen dat die bijzondere wijze van uitoefening van de vrijheid van vestiging wordt belemmerd door uit de fiscale voorschriften van de lidstaten voortvloeiende bijzondere beperkingen, nadelen of distorsies, legt richtlijn 90/434, zoals blijkt uit de eerste tot en met de vijfde overweging ervan, een gemeenschappelijke fiscale regeling vast die voorziet in fiscale voordelen zoals belastinguitstel voor de meerwaarden uit de bij een dergelijke transactie ingebrachte goederen.

30

In dat verband heeft het Hof reeds verklaard dat de lidstaten die fiscale voordelen moeten toekennen voor de onder de richtlijn vallende transacties, tenzij deze als hoofddoel of een der hoofddoelen belastingfraude of belastingontwijking in de zin van artikel 11, lid 1, onder a), van die richtlijn hebben (arrest van 11 december 2008, A.T., C-285/07, EU:C:2008:705, punt 30).

31

Aangezien de verwijzende rechterlijke instantie en de Franse regering te kennen hebben gegeven dat de aan de orde zijnde wettelijke regeling ertoe strekt, in intern recht uitvoering te geven aan richtlijn 90/434, meer in het bijzonder artikel 11, lid 1, onder a), ervan, moet dus om te beginnen worden uitgemaakt of de vaststelling van een nationale wettelijke regeling als die in het hoofdgeding kan worden gebaseerd op die bepaling en, in verband daarmee, of die richtlijn al dan niet aan een dergelijke wettelijke regeling in de weg staat.

Artikel 11, lid 1, onder a), van richtlijn 90/434
32

Krachtens de in het hoofdgeding aan de orde zijnde wettelijke regeling is de belastingplichtige die in aanmerking wenst te komen voor belastinguitstel voor de meerwaarden uit inbreng van goederen in een vennootschap die in een andere lidstaat gevestigd is door een Franse vennootschap, onderworpen aan een voorafgaande procedure in het kader waarvan hij moet aantonen dat aan drie voorwaarden is voldaan, te weten dat

i)

de inbreng plaatsvindt op grond van zakelijke overwegingen,

ii)

zij niet als hoofddoel of een van de hoofddoelen belastingfraude of belastingontwijking heeft en

iii)

door de wijze waarop de transactie plaatsvindt wordt verzekerd dat de meerwaarden waarvoor belastinguitstel wordt verleend in de toekomst kunnen worden belast.

33

Daarmee rijst de vraag of artikel 11, lid 1, onder a), van richtlijn 90/434 aan de vaststelling van een dergelijke wettelijke regeling in de weg staat.

— Bestaan van een voorafgaande procedure
34

Wat het bestaan van een voorafgaande procedure betreft zij in herinnering gebracht dat richtlijn 90/434 geen procedurele eisen stelt die de lidstaten in acht moeten nemen met het oog op de toekenning van de in die richtlijn neergelegde belastingvoordelen.

35

Zo die richtlijn de lidstaten al toestaat een dergelijk vereiste te formuleren, is het in de wettelijke regeling die in het hoofdgeding aan de orde is neergelegde vereiste niet verenigbaar met diezelfde richtlijn.

36

Bij ontbreken van Unievoorschriften ter zake is het krachtens het beginsel van procedurele autonomie van de lidstaten een zaak van de rechtsorde van elke lidstaat om de procedures vast te leggen die de bescherming van de rechten die de belastingplichtige aan het Unierecht ontleent moeten waarborgen, op voorwaarde evenwel dat die procedures niet ongunstiger zijn dan die welke voor soortgelijke interne situaties gelden (gelijkwaardigheidsbeginsel) en de uitoefening van de door het Unierecht verleende rechten niet in de praktijk onmogelijk of uiterst moeilijk maken (doeltreffendheidsbeginsel) (arrest van 18 oktober 2012, Pelati, C-603/10, EU:C:2012:639, punt 23 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

37

Aangaande dit laatste beginsel zij in herinnering gebracht dat bij de beoordeling van de vraag of een nationaal procedurevoorschrift de uitoefening van door de rechtsorde van de Unie aan particulieren verleende rechten in de praktijk onmogelijk of uiterst moeilijk maakt, in voorkomend geval rekening moet worden gehouden met de beginselen die aan het betrokken nationale rechtsplegingsysteem ten grondslag liggen, zoals het rechtszekerheidsbeginsel (zie in die zin arresten van 27 juni 2013, Agrokonsulting, C-93/12, EU:C:2013:432, punt 48, en van 6 oktober 2015, Târşia, C-69/14, EU:C:2015:662, punt 36).

38

In dit verband heeft het Hof reeds gepreciseerd dat de rechtszekerheid in het bijzonder een dwingend vereiste is in het geval van een regeling van de Unie die financiële consequenties kan hebben, aangezien de belanghebbenden de omvang van hun verplichtingen nauwkeurig moeten kunnen kennen (zie in die zin arresten van 21 februari 2006, Halifax e.a., C-255/02, EU:C:2006:121, punt 72, en van 9 juli 2015, Cabinet Medical Veterinar Dr. Tomoiagă Andrei, C-144/14, EU:C:2015:452, punt 34.

39

Wat het gelijkwaardigheidsbeginsel betreft heeft de Franse regering in het onderhavige geval ter terechtzitting te kennen gegeven dat de in de wettelijke regeling die in het hoofdgeding aan de orde is neergelegde voorafgaande procedure in beginsel alleen geldt voor grensoverschrijdende fusies. Het Hof beschikt echter niet over de noodzakelijke gegevens over de voor interne fusies geldende procedure om te kunnen beoordelen of eerstbedoelde transacties minder gunstig worden behandeld dan de laatste. Het is aan de verwijzende rechterlijke instantie om door vergelijking van de procedures zoals die gelden voor respectievelijk grensoverschrijdende fusies en interne fusies na te gaan of die wettelijke regeling met dat beginsel strookt.

40

Aangaande het doeltreffendheidsbeginsel vereist eerbiediging van het rechtszekerheidsvereiste dat de procedurele voorschriften ter uitvoering van richtlijn 90/434, inzonderheid van artikel 11, lid 1, onder a), ervan, voldoende nauwkeurig, duidelijk en voorzienbaar zijn opdat de belastingplichtige met nauwkeurigheid zijn rechten kent om te waarborgen dat hij de belastingvoordelen uit hoofde van die richtlijn zal kunnen genieten en ze in voorkomend geval voor de nationale rechter zal kunnen inroepen (zie in die zin arresten van 28 februari 1991, Commissie/Duitsland, C-131/88, EU:C:1991:87, punt 6; van 10 maart 2009, Heinrich, C-345/06, EU:C:2009:140, punten 44 en 45; van 15 juli 2010, Commissie/Verenigd Koninkrijk, C-582/08, EU:C:2010:429, punten 49 en 50, en van 18 oktober 2012, Pelati, C-603/10, EU:C:2012:639, punt 36 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

41

In de onderhavige zaak moet worden opgemerkt dat de wettelijke regeling in het hoofdgeding niet de toepassingsmodaliteiten van de betrokken voorafgaande procedure preciseert. Ter terechtzitting heeft de Franse regering bevestigd dat dat inderdaad het geval is en, onder verwijzing naar de door de belastingdienst toegepaste praktijk, die modaliteiten nader toegelicht. In dat verband heeft die regering te kennen gegeven dat ook al gelden volgens die wettelijke regeling drie voorwaarden voor de verkrijging van de voorafgaande goedkeuring, volgens de door de belastingdienst gevolgde praktijk die goedkeuring reeds wordt verleend indien voldaan is aan de voorwaarde dat de transactie op zakelijke overwegingen berust. Bovendien preciseert die regering dat volgens diezelfde praktijk met de procedure van voorafgaande goedkeuring de transactie van de grensoverschrijdende fusie niet wordt opgeschort. Die transactie kan dus, onder de voorwaarde dat een verzoek om goedkeuring is ingediend vóór de totstandkoming ervan, worden verricht voordat de belastingdienst ermee heeft ingestemd.

42

Zoals de advocaat-generaal in dit verband in de punten 30 tot en met 34 en 57 van zijn conclusie heeft opgemerkt, moet worden geconstateerd dat de bepalingen van de wettelijke regeling in het hoofdgeding niet stroken met de door de belastingdienst gevolgde praktijk, waardoor onzekerheid ontstaat over de toepassingsmodaliteiten van artikel 11, lid 1, onder a), van richtlijn 90/434. Daardoor zijn die modaliteiten niet voldoende nauwkeurig, duidelijk en voorzienbaar opdat de belastingplichtige met nauwkeurigheid zijn rechten kan kennen, te meer daar op zijn minst enkele ervan naar goeddunken van de belastingdienst kunnen worden gewijzigd.

43

Voor het overige heeft de Franse regering ter terechtzitting aangegeven dat een weigering altijd met redenen wordt omkleed, maar met de precisering dat wanneer de belastingdienst na het verstrijken van een termijn van vier maanden een verzoek niet heeft beantwoord, dat neerkomt op een stilzwijgend besluit tot afwijzing, dat in een dergelijk geval slechts op verzoek van de belastingplichtige met redenen wordt omkleed.

44

Vastgesteld moet worden dat hiermee evenmin aan het rechtszekerheidsvereiste wordt voldaan.

45

Opdat de belastingplichtige de rechten en de verplichtingen die hij aan richtlijn 90/434 ontleent nauwkeurig kan beoordelen en dienovereenkomstig zijn voorzieningen kan treffen (zie in die zin arresten van 10 maart 2009, Heinrich, C-345/06, EU:C:2009:140, punten 44 en 45, en van 15 juli 2010, Commissie/Verenigd Koninkrijk, C-582/08, EU:C:2010:429, punten 49 en 50), moet een besluit van de belastingdienst waarbij de belastingplichtige een belastingvoordeel uit hoofde van die richtlijn wordt geweigerd altijd met redenen zijn omkleed opdat deze laatste de gegrondheid van de redenen waarom de belastingdienst hem het in die richtlijn neergelegde voordeel niet heeft toegekend kan verifiëren en in voorkomend geval zijn recht voor de bevoegde rechterlijke instanties kan inroepen.

46

In die omstandigheden moet worden vastgesteld dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde proceduremodaliteiten niet voldoen aan het rechtszekerheidsvereiste en, bijgevolg, dat die wettelijke regeling het doeltreffendheidsbeginsel niet eerbiedigt.

— Voorwaarden om in aanmerking te komen voor de belastingvoordelen waarin richtlijn 90/434 voorziet
47

Met betrekking tot de in bedoelde wettelijke regeling neergelegde voorwaarden heeft het Hof herhaaldelijk geoordeeld dat de bij richtlijn 90/434 ingevoerde gemeenschappelijke fiscale regeling, die verschillende fiscale voordelen behelst, zonder onderscheid van toepassing is op alle onder het toepassingsgebied van die richtlijn vallende transacties, ongeacht op welke overwegingen zij berusten en of zij van financiële, economische of zuiver fiscale aard zijn (arrest van 20 mei 2010, Modehuis A. Zwijnenburg, C-352/08, EU:C:2010:282, punt 41 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

48

Het Hof heeft er ook op gewezen dat de lidstaten slechts bij uitzondering en in bijzondere omstandigheden op grond van artikel 11, lid 1, onder a), van die richtlijn kunnen weigeren de richtlijn geheel of gedeeltelijk toe te passen of het voordeel ervan kunnen tenietdoen (arrest van 20 mei 2010, Modehuis A. Zwijnenburg, C-352/08, EU:C:2010:282, punt 45 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

49

Aangezien met die bepaling wordt afgeweken van de algemene regel van richtlijn 90/434, op grond waarvan de belastingplichtige in aanmerking komt voor de gemeenschappelijke fiscale regeling die voor de onder het toepassingsgebied van die richtlijn vallende transacties geldt, moet bedoelde bepaling restrictief worden uitgelegd (zie in die zin arrest van 20 mei 2010, Modehuis A. Zwijnenburg, C-352/08, EU:C:2010:282, punt 46).

50

In de onderhavige zaak moet om te beginnen worden opgemerkt dat waar richtlijn 90/434 de belastingplichtige in beginsel aanspraak verleent op belastinguitstel voor meerwaarden uit ingebrachte goederen met de bepaling dat dat voordeel slechts onder één voorwaarde mag worden geweigerd, te weten enkel wanneer de voorgenomen transactie als hoofddoel of een der hoofddoelen belastingfraude of belastingontwijking heeft (zie in die zin arrest 17 juli 1997, Leur-Bloem, C-28/95, EU:C:1997:369, punt 45), de wettelijke regeling in het hoofdgeding toekenning van dat voordeel algemeen weigert tenzij de belastingplichtige eerst aan de in die wettelijke regeling gestelde formele en materiele eisen voldoet.

51

In de tweede plaats verbindt die wettelijke regeling aan de toekenning van bedoeld voordeel de drie in punt 32 van het onderhavige arrest uiteengezette voorwaarden, waardoor zij, zoals de advocaat-generaal in de punten 34 tot en met 36 van zijn conclusie opmerkt, de in de punten 22 en 23 van het onderhavige arrest vermelde voorbehouden bevoegdheid van de lidstaten een ruimere werkingssfeer verleent dan voorzien in artikel 11, lid 1, onder a), van richtlijn 90/434.

52

In de derde plaats kan, zoals de advocaat-generaal in punt 36 van zijn conclusie opmerkt, en anders dan de Franse regering aanvoert, de derde voorwaarde waarin de wettelijke regeling in het hoofdgeding voorziet, te weten dat door de wijze waarop de transactie plaatsvindt, wordt verzekerd dat de meerwaarden waarvoor belastinguitstel wordt verleend in de toekomst kunnen worden belast — een voorwaarde die in richtlijn 90/434 overigens niet wordt vermeld — geen rechtvaardiging vinden in het doel belastingfraude of belastingontwijking te bestrijden, daar dat doel al uitdrukkelijk wordt gedekt door de tweede voorwaarde waarin die wettelijke regeling voorziet.

53

Aangaande in de vierde plaats het in artikel 11, lid 1, onder a), van richtlijn 90/434 bedoelde vermoeden van belastingfraude en —ontwijking moet in herinnering worden gebracht dat de lidstaten op grond van die bepaling slechts een vermoeden van belastingfraude of —ontwijking mogen hanteren wanneer de voorgenomen transactie er uitsluitend toe strekt een belastingvoordeel te behalen en dus niet plaatsvindt op grond van zakelijke overwegingen (zie in die zin arresten van 17 juli 1997, Leur-Bloem, C-28/95, EU:C:1997:369, punt 45, en van 10 november 2011, Foggia — Sociedade Gestora de Participações Sociais, C-126/10, EU:C:2011:718, punt 36)

54

In de vijfde plaats volgt uit de rechtspraak van het Hof dat de lidstaten bij de uitvoering van artikel 11, lid 1, onder a), van richtlijn 90/434 geen algemeen vermoeden van belastingfraude of belastingontwijking mogen hanteren.

55

Zo heeft het Hof in dit verband reeds verklaard dat de bevoegde nationale autoriteiten bij het onderzoek of de voorgenomen transactie een dergelijk doel nastreeft, niet ermee kunnen volstaan, vooraf vastgestelde algemene criteria toe te passen, maar in elk concreet geval de betreffende transactie in haar geheel moeten onderzoeken. De vaststelling van een regel van algemene strekking die bepaalde soorten van transacties automatisch van het belastingvoordeel uitsluit, zonder dat rekening wordt gehouden met de vraag of er daadwerkelijk sprake is van belastingontwijking of belastingfraude, gaat namelijk verder dan ter voorkoming van zulke fraude of ontwijking noodzakelijk is en doet af aan de door die richtlijn nagestreefde doelstelling (arrest van 10 november 2011, Foggia — Sociedade Gestora de Participações Sociais, C-126/10, EU:C:2011:718, punt 37)

56

Aangezien de wettelijke regeling in het hoofdgeding het voordeel van belastinguitstel voor meerwaarden krachtens richtlijn 90/434 slechts stelselmatig en onvoorwaardelijk toekent op voorwaarde dat de belastingplichtige aantoont dat de betrokken transactie is ingegeven door zakelijke overwegingen en niet als hoofddoel of een van de hoofddoelen belastingfraude of belastingontwijking heeft, zonder dat de belastingdienst ook maar een begin van bewijs hoeft te leveren dat geen sprake is van zakelijke overwegingen of dat er aanwijzingen bestaan voor belastingfraude of belastingontwijking, hanteert die wettelijke regeling een algemeen vermoeden van belastingfraude of belastingontwijking.

57

Gelet op het voorgaande moet worden vastgesteld dat artikel 11, lid 1, onder a), van richtlijn 90/434 aldus moet worden uitgelegd dat het in de weg staat aan de vaststelling van een nationale wettelijke regeling als die in het hoofdgeding.

Artikel 49 VWEU
58

Overeenkomstig vaste rechtspraak moeten op grond van artikel 49 VWEU beperkingen van de vrijheid van vestiging worden afgeschaft. Hoewel de bepalingen van het VWEU betreffende de vrijheid van vestiging volgens de bewoordingen ervan het voordeel van de behandeling als eigen onderdaan in de lidstaat van ontvangst beogen te waarborgen, verzetten zij zich ook ertegen dat de lidstaat van oorsprong de vestiging van een van zijn onderdanen of van een naar zijn wetgeving opgerichte vennootschap in een andere lidstaat belemmert (arrest van 29 november 2011, National Grid Indus, C-371/10, EU:C:2011:785, punt 35 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

59

Alle maatregelen die het gebruik van de vrijheid van vestiging verbieden, belemmeren of minder aantrekkelijk maken, moeten als beperkingen van die vrijheid worden beschouwd (arrest van 29 november 2011, National Grid Indus, C-371/10, EU:C:2011:785, punt 36 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

60

Vastgesteld moet worden dat in het hoofdgeding enkel in geval van grensoverschrijdende fusies de toekenning van het voordeel van belastinguitstel voor meerwaarden uit goederen die in een vennootschap die in een andere lidstaat gevestigd is worden ingebracht door een Franse vennootschap, aan de betrokken wettelijke vereisten is onderworpen.

61

Zoals de Franse regering toegeeft, behandelt die wettelijke regeling grensoverschrijdende fusies anders dan interne fusies.

62

Dat verschil in behandeling kan de belanghebbenden doen besluiten, geen gebruik te maken van hun vrijheid van vestiging, en vormt dan ook een belemmering voor die vrijheid.

63

Een dergelijke belemmering is slechts toelaatbaar indien zij objectief kan worden gerechtvaardigd door dwingende redenen van algemeen belang die door het Unierecht worden erkend. In dat geval is bovendien vereist dat zij niet verder gaat dan voor de bereiking van dat doel noodzakelijk is (arrest van 29 november 2011, National Grid Indus, C-371/10, EU:C:2011:785, punt 42 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

64

Volgens de Franse regering vindt de belemmering in het hoofdgeding haar rechtvaardiging in een dwingende reden van algemeen belang in verband met de bestrijding van belastingfraude en belastingontwijking en het behoud van de evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid over de lidstaten.

65

Dienaangaande heeft het Hof reeds geoordeeld dat zowel de bestrijding van belastingfraude en belastingontwijking als het behoud van de evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid over de lidstaten dwingende redenen van algemeen belang vormen die een belemmering van de door het Verdrag gewaarborgde vrijheden van verkeer kunnen rechtvaardigen (arrest van 5 juli 2012, SIAT, C-318/10, EU:C:2012:415, punten 36 en 37 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

66

Dit laatste doel wordt echter, zoals de advocaat-generaal in punt 39 van zijn conclusie opmerkt, reeds gewaarborgd door richtlijn 90/434 zelf.

67

Zoals blijkt uit de rechtspraak van het Hof, volgt uit de vierde en de zesde overweging van die richtlijn immers dat deze laatste een regeling instelt waarbij de heffing van belasting over meerwaarden uit ingebrachte goederen slechts wordt uitgesteld, waarbij dus enerzijds wordt vermeden dat de inbreng van bedrijvigheid zelf aanleiding geeft tot belastingheffing en anderzijds de financiële belangen van de staat van de inbrengende vennootschap worden veiliggesteld doordat wordt gewaarborgd dat deze meerwaarden worden belast op het tijdstip waarop zij daadwerkelijk worden gerealiseerd (arrest van 19 december 2012, 3D I, C-207/11, EU:C:2012:818, punt 28).

68

In het hoofdgeding kan genoemd doel dus geen rechtvaardiging vormen voor een belemmering van de vrijheid van vestiging.

69

Wat de dwingende reden van algemeen belang in verband met de bestrijding van belastingfraude of belastingontwijking betreft volstaat het vast te stellen, zoals de advocaat-generaal in de punten 72 en 73 van zijn conclusie heeft gedaan, dat die doelstelling dezelfde draagwijdte heeft wanneer zij wordt ingeroepen ingevolge het bepaalde in artikel 11, lid 1, onder a), van richtlijn 90/434 of als rechtvaardiging van een uitzondering op het primaire recht. De overwegingen in de punten 54 tot en met 56 van het onderhavige arrest, aangaande de evenredigheid van de wettelijke regeling in het hoofdgeding die betrekking hebben op die bepaling, gelden dus ook voor de beoordeling of die wettelijke regeling evenredig is vanuit het oogpunt van de vrijheid van vestiging. Hieruit volgt dat een wettelijke regeling als die in het hoofdgeding, die een algemeen vermoeden van belastingfraude of belastingontwijking hanteert, verder gaat dan ter bereiking van genoemd doel noodzakelijk is en een belemmering van die vrijheid dus niet kan rechtvaardigen.

70

Gelet op al het voorgaande moet op de tweede vraag worden geantwoord dat artikel 49 VWEU en artikel 11, lid 1, onder a), van richtlijn 90/434 aldus moeten worden uitgelegd dat zij in de weg staan aan een nationale wettelijke regeling zoals die in het hoofdgeding, die in het geval van een grensoverschrijdende fusie de toekenning van de op een dergelijke transactie krachtens die richtlijn toepasselijke belastingvoordelen, in casu belastinguitstel voor de meerwaarden uit de inbreng in een vennootschap die in een andere lidstaat is gevestigd door een Franse vennootschap, onderwerpt aan een procedure van voorafgaande toestemming in het kader waarvan de belastingplichtige voor het verkrijgen van die toestemming moet aantonen dat de betrokken transactie haar rechtvaardiging vindt in zakelijke overwegingen, dat zij niet als hoofddoel of een van de hoofddoelen belastingfraude of belastingontwijking heeft en dat door de wijze waarop de transactie plaatsvindt wordt verzekerd dat de meerwaarden waarvoor belastinguitstel wordt verleend in de toekomst kunnen worden belast, terwijl in het geval van een interne fusie bedoeld uitstel wordt verleend zonder dat de belastingplichtige aan een dergelijke procedure is onderworpen.

Kosten

71

Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de verwijzende rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.

Het Hof (Eerste kamer) verklaart voor recht:

1)

Aangezien artikel 11, lid 1, onder a), van richtlijn 90/434/EEG van de Raad van 23 juli 1990 betreffende de gemeenschappelijke fiscale regeling voor fusies, splitsingen, inbreng van activa en aandelenruil met betrekking tot vennootschappen uit verschillende lidstaten, geen uitputtende harmonisatie tot stand brengt, mag op grond van het Unierecht een nationale wettelijke regeling als die in het hoofdgeding worden getoetst aan het primaire recht ingeval die wettelijke regeling is vastgesteld om van de door die bepaling geboden mogelijkheid gebruik te maken in intern recht.

2)

Artikel 49 VWEU en artikel 11, lid 1, onder a), van richtlijn 90/434 moeten aldus worden uitgelegd dat zij in de weg staan aan een nationale wettelijke regeling zoals die in het hoofdgeding, die in het geval van een grensoverschrijdende fusie de toekenning van de op een dergelijke transactie krachtens die richtlijn toepasselijke belastingvoordelen, in casu belastinguitstel voor de meerwaarden uit de inbreng in een vennootschap die in een andere lidstaat is gevestigd door een Franse vennootschap, onderwerpt aan een procedure van voorafgaande toestemming in het kader waarvan de belastingplichtige voor het verkrijgen van die toestemming moet aantonen dat de betrokken transactie haar rechtvaardiging vindt in zakelijke overwegingen, dat zij niet als hoofddoel of een van de hoofddoelen belastingfraude of belastingontwijking heeft en dat door de wijze waarop de transactie plaatsvindt, wordt verzekerd dat de meerwaarden waarvoor belastinguitstel wordt verleend in de toekomst kunnen worden belast, terwijl in het geval van een interne fusie bedoeld uitstel wordt verleend zonder dat de belastingplichtige aan een dergelijke procedure is onderworpen.

ondertekeningen

Conclusie 26‑10‑2016

M. Wathelet

Partij(en)

Zaak C-14/161.

Euro Park Service, rechtsopvolgster van de vennootschap Cairnbulg Nanteuil

tegen

Ministre des finances et des comptes publics

[verzoek van de Conseil d'État (hoogste bestuursrechter, Frankrijk) om een prejudiciële beslissing]

I — Inleiding

1.

Dit prejudiciële verzoek van de Conseil d'État (hoogste bestuursrechter, Frankrijk) van 16 december 2015, ingekomen ter griffie van het Hof op 11 januari 2016, betreft de uitlegging van artikel 49 VWEU en artikel 11 van richtlijn 90/434/EEG van de Raad van 23 juli 1990 betreffende de gemeenschappelijke fiscale regeling voor fusies, splitsingen, inbreng van activa en aandelenruil met betrekking tot vennootschappen uit verschillende lidstaten2..

2.

Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen de vennootschap naar Luxemburgs recht Euro Park Service (hierna: ‘Euro Park’), rechtsopvolgster van de Franse vennootschap SCI Cairnbulg Nanteuil (hierna: ‘SCI Cairnbulg Nanteuil’), en de Franse belastingdienst (hierna: ‘belastingdienst’) over de aanvullende vennootschapsbelasting, de aanvullende bijdrage aan die belasting en de geldboetes die haar zijn opgelegd. Volgens de belastingdienst zijn die belastingen en geldboetes het gevolg van het feit dat, enerzijds, SCI Cairnbulg Nanteuil niet had verzocht om de door het Franse recht voorgeschreven ministeriële goedkeuring voor de inbreng in een buitenlandse vennootschap en, anderzijds, deze goedkeuring haar hoe dan ook niet zou zijn verstrekt omdat haar ontbinding niet werd gerechtvaardigd door zakelijke overwegingen, maar belastingfraude of -ontwijking nastreefde.

3.

De verwijzende rechter is van oordeel dat om het geding te beslechten met name moet worden nagegaan of artikel 49 VWEU zich verzet tegen een nationale wettelijke regeling die, met het doel belastingfraude of -ontwijking te bestrijden, het gebruik van de gemeenschappelijke fiscale regeling voor fusies en gelijkgestelde transacties stelselmatig alleen ten aanzien van de inbreng in buitenlandse rechtspersonen afhankelijk stelt van de voorwaarde dat vooraf goedkeuring is verleend.

II — Toepasselijke bepalingen

A — Unierecht

4.

Artikel 49 VWEU (oud artikel 43 VEG) luidt als volgt:

‘In het kader van de volgende bepalingen zijn beperkingen van de vrijheid van vestiging voor onderdanen van een lidstaat op het grondgebied van een andere lidstaat verboden. Dit verbod heeft eveneens betrekking op beperkingen betreffende de oprichting van agentschappen, filialen of dochterondernemingen door de onderdanen van een lidstaat die op het grondgebied van een lidstaat zijn gevestigd.

[…]’

5.

Artikel 4 van richtlijn 90/434 bepaalt:

‘1.

Fusies of splitsingen leiden niet tot enigerlei belastingheffing over de meerwaarden die bepaald worden door het verschil tussen de werkelijke waarde van de overgedragen activa en passiva en hun fiscale waarde.

[…]’

6.

Artikel 11 van richtlijn 90/434 bepaalt:

‘1.

De lidstaten kunnen weigeren de bepalingen van de titels II, III en IV geheel of gedeeltelijk toe te passen of het voordeel ervan teniet doen indien blijkt dat de fusie, splitsing, inbreng van activa of aandelenruil

a)

als hoofddoel of een der hoofddoelen belastingfraude of -ontwijking heeft; het feit dat een van de in artikel 1 bedoelde rechtshandelingen niet plaatsvindt op grond van zakelijke overwegingen, zoals herstructurering of rationalisering van de activiteiten van de bij de transactie betrokken vennootschappen, kan doen veronderstellen dat die transactie als hoofddoel of een van de hoofddoelen belastingfraude of -ontwijking heeft;

[…]’

B — Frans recht

7.

De relevante bepalingen van de Code général des impôts (belastingwetboek; hierna: ‘CGI’) die ten tijde van de feiten van het hoofdgeding in Frankrijk golden, zijn hierna weergegeven.

8.

Artikel 210 A CGI bepaalt:

‘1.

Over de netto meerwaarden en de winsten die zijn behaald over alle activa die bij een fusie zijn ingebracht wordt geen vennootschapsbelasting geheven.

[…]

3.

Voorwaarde voor de toepassing van deze bepalingen is dat de overnemende vennootschap zich in de fusieakte verplicht tot eerbiediging van de volgende voorschriften:

[…]

b.

zij treedt in de plaats van de overgenomen vennootschap voor de heropname van de winsten waarvoor de laatste belastinguitstel had gekregen;

c.

zij gaat bij de berekening van de meerwaarden die later bij de overdracht van de bij haar ingebrachte niet-afschrijfbare onroerende activa wordt behaald uit van de waarde waarvoor zij vanuit fiscaal oogpunt waren opgenomen in de boeken van de opgenomen vennootschap;

d.

zij neemt de meerwaarden die zijn behaald bij de inbreng van af te schrijven goederen opnieuw op in haar belastbare winst […]’

9.

Artikel 210 B, lid 3, CGI luidt:

‘[…] De goedkeuring wordt verleend indien, gelet op de onderdelen die worden ingebracht,

a.

de transactie wordt gerechtvaardigd door zakelijke overwegingen die tot uiting komen in de vorm van een door de begunstigde vennootschap uitgeoefende zelfstandige activiteit, de verbetering van structuren of een samenwerking tussen de partijen;

b.

belastingfraude of -ontwijking niet het hoofddoel of een van de hoofddoelen van de transactie is;

c.

door de wijze waarop de transactie plaatsvindt kan worden verzekerd dat de meerwaarden waarvoor belastinguitstel wordt verleend in de toekomst worden belast.’

10.

Volgens de verwijzende rechter is richtlijn 90/434 in het nationale recht omgezet bij artikel 210 C CGI. Dat artikel luidt:

‘1.

Het bepaalde in de artikelen 210 A en 210 B is van toepassing op transacties waaraan uitsluitend wordt deelgenomen door rechtspersonen of organismen die zijn onderworpen aan de vennootschapsbelasting.

2.

Deze bepalingen zijn slechts van toepassing op de inbreng door Franse rechtspersonen in buitenlandse rechtspersonen indien voor deze inbreng voorafgaandelijk goedkeuring is verleend onder de voorwaarden van lid 3 van artikel 210 B.

[…]’

III — Hoofdgeding en prejudiciële vragen

11.

Euro Park was enig aandeelhouder van SCI Cairnbulg Nanteuil en is haar rechtsopvolgster.

12.

Op 26 november 2004 is SCI Cairnbulg Nanteuil ‘zonder vereffening […] ontbonden door en ten gunste van haar enig aandeelhouder […]’.3. Bij die gelegenheid heeft SCI Cairnbulg Nanteuil gebruikgemaakt van de bijzondere fusieregeling van de artikelen 210 en volgende CGI. Bijgevolg heeft zij de netto meerwaarden en de winst uit de activa die zij in Euro Park Service had ingebracht niet opgenomen in haar aangifte vennootschapsbelasting over het op 26 november 2004 afgesloten boekjaar.

13.

Uit de verwijzingsbeslissing blijkt dat die inbreng, die bestond uit onroerende goederen, in de notariële akte van 19 april 2005 waarbij de overdracht onder algemene titel van het vermogen van SCI Cairnbulg Nanteuil aan Euro Park heeft plaatsgevonden, is gewaardeerd op haar netto boekhoudkundige waarde, namelijk 9 387 700 EUR. Euro Park heeft deze onroerende goederen diezelfde dag voor 15 776 600 EUR overgedragen aan de vennootschap SCI IBC Ferrier, welk bedrag overeenkwam met de marktwaarde ervan op 26 november 2004.

14.

Naar aanleiding van een belastingcontrole heeft de belastingdienst twijfels geuit of SCI Cairnbulg Nanteuil had mogen gebruikmaken van de bijzondere fusieregeling. Volgens deze dienst had SCI Cairnbulg Nanteuil geen aanvraag ingediend voor de door de CGI voorgeschreven ministeriële goedkeuring en zou die goedkeuring haar hoe dan ook niet zijn verleend omdat de betrokken transactie niet kon worden gerechtvaardigd door zakelijke overwegingen, maar belastingfraude of -ontwijking nastreefde.

15.

Bijgevolg werden aan Euro Park, rechtsopvolgster van SCI Cairnbulg Nanteuil, aanvullende belasting en een aanvullende bijdrage aan de belasting opgelegd, vermeerderd met de geldboetes van artikel 1729 CGI voor opzettelijke inbreuk.

16.

Euro Park heeft het Tribunal administratif de Paris (bestuursrechter Parijs, Frankrijk) verzocht haar vrij te stellen van deze belastingen en geldboetes. Dit verzoek is bij uitspraak van 6 juli 2011 afgewezen. De Cour d'appel de Paris (rechter in tweede aanleg Parijs, Frankrijk) heeft de uitspraak van het Tribunal administratif de Paris bij arrest van 11 april 2013 bevestigd. Euro Park heeft daarop beroep in cassatie ingesteld bij de Conseil d'État. In deze context heeft de Conseil d'État besloten de behandeling van de zaak te schorsen en het Hof de volgende prejudiciële vragen voor te leggen:

‘1)

Wanneer een nationale wettelijke regeling van een lidstaat in het nationale recht gebruikmaakt van de mogelijkheid van artikel 11, lid 1, van richtlijn [90/434], bestaat er dan in het licht van het primaire recht van de Unie ruimte voor toezicht op de handelingen die zijn vastgesteld ter uitvoering van deze mogelijkheid?

2)

Indien de eerste vraag bevestigend wordt beantwoord, moet dan artikel 49 VWEU aldus worden uitgelegd dat het in de weg staat aan een nationale wettelijke regeling die, met het doel belastingfraude of -ontwijking te bestrijden, voor het gebruik van de gemeenschappelijke fiscale regeling voor fusies en gelijkgestelde transacties alleen ten aanzien van de inbreng in buitenlandse rechtspersonen de voorwaarde stelt dat vooraf goedkeuring is verstrekt, en niet ten aanzien van de inbreng in binnenlandse rechtspersonen?’

IV — Procedure bij het Hof

17.

Schriftelijke opmerkingen zijn ingediend door Euro Park, de Franse regering en de Europese Commissie. Zij hebben ter terechtzitting van 7 september 2016 mondelinge opmerkingen gemaakt.

V — Analyse

A — Inleidende opmerkingen

18.

Op verzoek van het Hof richt deze conclusie zich op de tweede prejudiciële vraag van de verwijzende rechter, die slechts is gesteld voor het geval de eerste vraag aldus bevestigend wordt beantwoord dat wanneer een nationale wettelijke regeling van een lidstaat in het nationale recht gebruikmaakt van de mogelijkheid van artikel 11, lid 1, van richtlijn 90/434, er in het licht van het primaire recht van de Unie ruimte bestaat voor toezicht op de ter uitvoering van deze mogelijkheid vastgestelde handelingen.

19.

Met zijn tweede vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 49 VWEU aldus moet worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een nationale wettelijke regeling die, met het doel belastingfraude of -ontwijking te bestrijden, het gebruik van de gemeenschappelijke fiscale regeling voor fusies en gelijkgestelde transacties alleen ten aanzien van de inbreng in buitenlandse rechtspersonen afhankelijk stelt van een procedure van voorafgaande goedkeuring, terwijl die procedure niet van toepassing is op de inbreng in een binnenlandse rechtspersoon.

20.

Er zij aan herinnerd dat, volgens de verwijzende rechter en de Franse regering, artikel 210 C CGI, waarin de litigieuze procedure van voorafgaande goedkeuring is opgenomen, uitvoering geeft aan richtlijn 90/434.

21.

Volgens de Franse regering lijdt het geen twijfel dat de betrokken nationale wettelijke regeling verenigbaar is met het bepaalde in richtlijn 90/434.

22.

Euro Park is daarentegen van mening dat artikel 210 C CGI niet verenigbaar is met artikel 11 van richtlijn 90/434 en de Commissie neemt het standpunt in dat de invoering van een goedkeuringsprocedure voor om het even welke inbreng van een vennootschap in een andere vennootschap in het kader van een fusie, in tegenspraak is met het in de eerste overweging van richtlijn 90/434 vermelde doel. Een procedure van voorafgaande goedkeuring zou het gebruik van die richtlijn illusoir maken. Bovendien blijkt volgens de Commissie uit het prejudiciële verzoek niet ‘in hoeverre de Franse wetgeving voldoende nauwkeurige, duidelijke en voorzienbare uitvoeringsbepalingen bevat die de belastingplichtigen in staat stellen hun rechten te kennen en derhalve voldoen aan het algemene rechtsbeginsel van rechtszekerheid’.

23.

Bijgevolg ben ik net als de Commissie van mening dat de tweede vraag van de verwijzende rechter, die artikel 49 VWEU betreft, moet worden beantwoord na onderzoek van richtlijn 90/434, en in het bijzonder artikel 11, lid 1, onder a), ervan4..

B — Richtlijn 90/434

24.

Het is vaste rechtspraak dat richtlijn 90/434, blijkens de eerste overweging ervan5., beoogt ‘concurrentieneutrale belastingvoorschriften tot stand te brengen om de ondernemingen in staat te stellen zich aan te passen aan de eisen van de gemeenschappelijke markt, hun productiviteit te vergroten en hun concurrentiepositie op de internationale markt te versterken. In deze overweging heet het eveneens, dat fusies, splitsingen, inbreng van activa en aandelenruil waarbij vennootschappen uit verschillende lidstaten zijn betrokken, niet moeten worden belemmerd door uit de fiscale voorschriften van de lidstaten voortvloeiende bijzondere beperkingen, nadelen of distorsies’.6. Richtlijn 90/434 ‘beoogt [immers] de fiscale obstakels voor grensoverschrijdende herstructureringen van ondernemingen weg te nemen door te waarborgen dat eventuele waardevermeerderingen van aandelen niet worden belast voordat zij daadwerkelijk worden gerealiseerd’.7.‘Met dat doel bepaalt richtlijn 90/434, meer bepaald in artikel 4 ervan, dat fusies of splitsingen niet mogen leiden tot enigerlei belastingheffing over de meerwaarden die bepaald worden door het verschil tussen de werkelijke waarde van de overgedragen activa en passiva en hun fiscale waarde […]’.8.

25.

Het Hof heeft echter ook voor recht verklaard dat artikel 11 van richtlijn 90/434 de lidstaten een bevoegdheid voorbehoudt.9. Immers, ‘de lidstaten [mogen] ingevolge artikel 11, lid 1, onder a), [van richtlijn 90/434] de bepalingen van de richtlijn, daaronder begrepen de fiscale voordelen [van artikel 4 van de richtlijn], geheel of gedeeltelijk buiten toepassing […] laten of het voordeel ervan teniet […] doen indien blijkt dat de fusie, splitsing, inbreng van activa of aandelenruil onder meer als hoofddoel of een der hoofddoelen belastingfraude of -ontwijking heeft’.10.

26.

Artikel 11, lid 1, onder a), van richtlijn 90/434 preciseert voorts dat het feit dat een transactie niet plaatsvindt op grond van zakelijke overwegingen, zoals herstructurering of rationalisering van de activiteiten van de bij de transactie betrokken vennootschappen, kan doen veronderstellen dat die transactie als hoofddoel belastingfraude of -ontwijking heeft.11.

27.

In punt 43 van het arrest van 17 juli 1997, Leur-Bloem (C-28/95, EU:C:1997:369), oordeelde het Hof dat bij gebreke van Unierechtelijke bepalingen die ‘de toepassing van het in artikel 11, lid 1, onder a), bedoelde vermoeden [regelen], […] de lidstaten met inachtneming van het evenredigheidsbeginsel de hiertoe noodzakelijke nadere bepalingen [dienen] vast te stellen’.

28.

Het Hof heeft eveneens voor recht verklaard dat de vaststelling van een voorschrift van algemene strekking dat bepaalde soorten van transacties automatisch van het belastingvoordeel uitsluit, verder gaat dan ter voorkoming van belastingfraude of -ontwijking nodig is en afdoet aan de door richtlijn 90/434 nagestreefde doelstelling.12. Het is immers vaste rechtspraak dat, om vast te stellen of een transactie belastingfraude of -ontwijking nastreeft, de lidstaten zich bij de uitvoering van artikel 11, lid 1, onder a), van richtlijn 90/434 niet ertoe mogen beperken vooraf vastgestelde algemene criteria toe te passen, maar die vraag in elk concreet geval in haar geheel moeten onderzoeken.13.

C — Toepassing van artikel 11, lid 1, onder a), van richtlijn 90/434 op het onderhavige geval

1. Artikel 210 B, lid 3, CGI en artikel 210 C, lid 2, CGI — Verenigbaarheid met artikel 11, lid 1, onder a), van richtlijn 90/434
29.

Volgens artikel 210 B, lid 3, CGI wordt de voorafgaande goedkeuring van artikel 210 C, lid 2, CGI verleend indien de transactie voldoet aan drie voorwaarden: zij wordt gerechtvaardigd door zakelijke overwegingen, belastingfraude of -ontwijking is niet het hoofddoel of een van de hoofddoelen ervan, en door de wijze waarop zij plaatsvindt kan worden verzekerd dat de meerwaarden waarvoor belastinguitstel wordt verleend in de toekomst worden belast.

30.

De Franse regering heeft ter terechtzitting betoogd dat de goedkeuring van artikel 210 C, lid 2, CGI werd verleend zodra de betrokken transactie voldeed aan de eerste voorwaarde van artikel 210 B, lid 3, CGI, te weten dat de transactie werd gerechtvaardigd door zakelijke overwegingen. Volgens de Franse regering was de belastingdienst bij het onderzoek van de transactie slechts bevoegd de economische realiteit en niet de economische opportuniteit ervan na te gaan.

31.

Gelet op de ondubbelzinnige bewoordingen van artikel 210 B, lid 3, CGI, dat duidelijk eist dat drie voorwaarden zijn vervuld alvorens goedkeuring kan worden verleend, kan ik, zonder nader bewijs, geen rekening houden met dit argument van de Franse regering.

32.

Die regering stelt eveneens dat de Franse wetgeving niet vereist dat de goedkeuring voor een grensoverschrijdende transactie als bedoeld in richtlijn 90/434 vooraf wordt verleend, maar uitsluitend dat het goedkeuringsverzoek voorafgaandelijk aan de totstandkoming van de transactie wordt ingediend. Volgens de Franse regering kan in die omstandigheden de betrokken transactie vóór de verkrijging van de goedkeuring tot stand worden gebracht onder een aan die verkrijging verbonden opschortende voorwaarde. De Franse regering is bijgevolg van mening dat er veeleer sprake is van een meldingsstelsel dan van een goedkeuringsstelsel.

33.

Behalve dat een dergelijke opschortende voorwaarde mij praktisch onuitvoerbaar lijkt en onverenigbaar met de economische realiteit van de in richtlijn 90/434 bedoelde transacties14., merk ik bovenal op dat artikel 210 C, lid 2, CGI uitdrukkelijk bepaalt dat artikel 210 A en artikel 210 B CGI slechts van toepassing zijn op de inbreng in buitenlandse rechtspersonen door Franse rechtspersonen ‘indien voor deze inbreng voorafgaandelijk goedkeuring is verleend onder de voorwaarden van lid 3 van artikel 210 B’15. CGI.16. De bewoordingen van artikel 210 C, lid 2, CGI staan derhalve haaks op het argument van de Franse regering.

34.

Voorts is het van belang op te merken dat artikel 11, lid 1, onder a), van richtlijn 90/434 de lidstaten onder één voorwaarde toestaat het bepaalde in richtlijn 90/434 niet toe te passen, namelijk dat een transactie als bedoeld in deze richtlijn ‘als hoofddoel of een van de hoofddoelen belastingfraude of -ontwijking heeft’.17. Ik ben net als de Commissie van mening dat uit het vervolg van lid 1, onder a), van dit artikel blijkt dat, hoewel het feit dat de betrokken transactie niet heeft plaatsgevonden op grond van zakelijke overwegingen kan doen vermoeden dat die transactie als hoofddoel of een van de hoofddoelen belastingfraude of -ontwijking heeft, de afwezigheid van geldige zakelijke overwegingen geen afzonderlijke en aanvullende rechtvaardiging vormt die het mogelijk maakt om de bepalingen van richtlijn 90/434 niet toe te passen.18.

35.

Daaruit volgt dat artikel 210 B, lid 3, CGI, met de eerste en de tweede voorwaarde ervan, twee voorwaarden afleidt uit de enige door artikel 11, lid 1, onder a), van richtlijn 90/434 gestelde voorwaarde en bijgevolg een ruimere werkingssfeer toekent aan het bevoegdheidsvoorbehoud dan waarin die bepaling voorziet.

36.

Bovendien kan de derde voorwaarde van artikel 210 B, lid 3, CGI(19), die evenmin voorkomt in artikel 11, lid 1, onder a), van richtlijn 90/43420., niet worden gerechtvaardigd door de bestrijding van belastingfraude of -ontwijking21. zoals de Franse regering stelt, aangezien de tweede voorwaarde van artikel 210 B, lid 3, CGI al uitdrukkelijk dat doel betreft.

37.

De Franse regering zet in haar schriftelijke opmerkingen uiteen dat het bepaalde in de betrokken nationale wettelijke regeling niet slechts betrekking heeft op de bestrijding van belastingfraude en -ontwijking, maar ook op de handhaving van een evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten.

38.

Dit argument kan mijns inziens niet worden aanvaard.

39.

Immers, ofschoon het juist is dat het Hof heeft geoordeeld dat de evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten kan worden aanvaard als een rechtvaardigingsgrond voor de beperking van fundamentele vrijheden, met name wanneer de betrokken regeling beoogt gedragingen te vermijden die afbreuk kunnen doen aan het recht van een lidstaat om zijn belastingbevoegdheid uit te oefenen met betrekking tot activiteiten die op zijn grondgebied plaatsvinden22., kan de derde voorwaarde van artikel 210 B, lid 3, CGI niet door deze doelstelling worden gerechtvaardigd aangezien de evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten wordt gewaarborgd door richtlijn 90/434 zelf en door de rechtspraak ter zake.

40.

Het staat namelijk vast dat artikel 4, lid 1, van richtlijn 90/434 niet leidt tot een definitieve vrijstelling van de meerwaarden van de ingebrachte activiteit. Deze bepaling voorziet uitsluitend in uitstel van belastingheffing over de meerwaarden van de ingebrachte activiteit tot aan de daadwerkelijke realisatie ervan. Volgens de vierde overweging van richtlijn 90/43423. voorkomt de fiscale regeling die zij instelt dat wegens de transacties die zij noemt belasting wordt geheven ‘met dien verstande dat de financiële belangen van de staat van de inbrengende of verworven vennootschap moeten worden veiliggesteld’. Ik merk op dat het Hof in punt 28 van de zaak die heeft geleid tot het arrest van 19 december 2012, 3D I (C-207/11, EU:C:2012:818), voor recht heeft verklaard dat ‘uit de vierde en de zesde overweging […] van die richtlijn volgt […] dat die richtlijn een regeling instelt waarbij de heffing van belasting over meerwaarden op ingebrachte goederen slechts wordt uitgesteld, waarbij […] wordt vermeden dat de inbreng van de bedrijvigheid zelf aanleiding geeft tot belastingheffing en […] de financiële belangen van de staat van de inbrengende vennootschap worden veiliggesteld doordat wordt gewaarborgd dat deze meerwaarden worden belast op het tijdstip waarop zij daadwerkelijk worden gerealiseerd’.

41.

Daarentegen zou de derde voorwaarde van artikel 210 B, lid 3, CGI tot doel kunnen hebben de invordering van belasting te waarborgen bij de daadwerkelijke realisatie van de meerwaarden.24. Echter, behalve het feit dat dit doel niet wordt beoogd met het bevoegdheidsvoorbehoud van artikel 11, lid 1, onder a), van richtlijn 90/434 en derhalve een aanvullende voorwaarde vormt die de draagwijdte van het in deze bepaling vervatte bevoegdheidsvoorbehoud verruimt, moet worden opgemerkt dat de invordering van belastingen anderszins kan worden gewaarborgd dan door deze procedure van voorafgaande goedkeuring, met name door gebruik te maken van richtlijn 2010/24/EU van de Raad van 16 maart 2010 betreffende de wederzijdse bijstand inzake de invordering van schuldvorderingen die voortvloeien uit belastingen, rechten en andere maatregelen25..

42.

Kortom, een nationale wettelijke regeling als die van het hoofdgeding verruimt de voorwaarden die artikel 11, lid 1, onder a), van richtlijn 90/434 stelt aan de mogelijkheid voor de lidstaten om de toepassing van de in richtlijn 90/434 vervatte fiscale voordelen op de in die richtlijn bedoelde transacties te weigeren.

2. Vestiging van een algemeen vermoeden van belastingfraude of -ontwijking
43.

Uit de aan het Hof overgelegde stukken blijkt dat de betrokken nationale wettelijke regeling, en met name de artikelen 210 B, lid 3, en 210 C, lid 2, CGI, iedere grensoverschrijdende fusie afhankelijk stelt van een procedure van voorafgaande goedkeuring, waarbij stelselmatig en onvoorwaardelijk het bewijs wordt geëist dat de betrokken transactie wordt gerechtvaardigd door zakelijke overwegingen en niet als hoofddoel of een van de hoofddoelen belastingfraude of -ontwijking heeft, zonder dat de overheid zelfs maar een begin van bewijs moet verschaffen van het ontbreken van geldige zakelijke overwegingen of van aanwijzingen van belastingfraude of -ontwijking.26.

44.

Ik stel vast dat de betrokken nationale wettelijke regeling, door het gebruik van de fiscale regeling van richtlijn 90/434 voor grensoverschrijdende fusies afhankelijk te stellen van een dergelijke procedure van voorafgaande goedkeuring, een algemeen vermoeden van belastingfraude of -ontwijking vestigt.

45.

Echter, behalve dat het Hof nooit heeft verklaard dat een beperking van een van de door het Verdrag gewaarborgde fundamentele vrijheden wegens de noodzaak van de bestrijding van belastingfraude of -ontwijking kan worden gerechtvaardigd door een algemeen vermoeden van fraude of misbruik27., lijkt de vestiging van een dergelijk vermoeden mij duidelijk in strijd met het evenredigheidsbeginsel. Uit de rechtspraak van het Hof blijkt immers dat ‘een nationale regeling niet verder gaat dan nodig is om belastingfraude en -ontwijking te voorkomen wanneer zij zich voor de vraag of een transactie een uitsluitend voor belastingdoeleinden opgezette volstrekt kunstmatige constructie is baseert op een onderzoek van objectieve en verifieerbare factoren en zij de belastingplichtige in elk geval waarin het bestaan van een dergelijke constructie niet kan worden uitgesloten in staat stelt om zonder buitensporige administratieve moeite bewijs aan te dragen met betrekking tot de eventuele commerciële redenen waarom de transactie heeft plaatsgevonden’.28. Uit het voorgaande volgt dat een regeling de belastingplichtige niet kan verplichten om stelselmatig de echtheid en oprechtheid van een transactie aan te tonen zonder dat de overheid zelfs maar een begin van bewijs van belastingfraude of -ontwijking moet verschaffen.29. Hoewel de procedure van voorafgaande goedkeuring zeker geschikt is ter bestrijding van de in artikel 11, lid 1, van richtlijn 90/434 bedoelde belastingfraude of -ontwijking30., wijzigt zij de opzet van deze bepaling ingrijpend en gaat zij verder dan noodzakelijk is voor de verwezenlijking van het nagestreefde doel.

46.

De vestiging van een vermoeden als in het hoofdgeding aan de orde onderwerpt immers elke grensoverschrijdende fusie stelselmatig en vooraf aan aanzienlijke administratieve verplichtingen, zelfs wanneer er niet de minste aanwijzing is voor belastingfraude of -ontwijking. Een dergelijk vermoeden is bijgevolg in tegenspraak met het doel van richtlijn 90/434 die, volgens de eerste overweging ervan, beoogt de uit fiscale voorschriften van de lidstaten voortvloeiende belemmeringen voor fusies, splitsingen, inbreng van activa en aandelenruil die betrekking hebben op vennootschappen uit verschillende lidstaten te verminderen.31.

D — Arrest Pelati

47.

De Franse regering is van mening dat in het arrest van 18 oktober 2012, Pelati (C-603/10, EU:C:2012:639, punt 32), het bestaan van een voorafgaande administratieve procedure om te onderzoeken of de voordelen van richtlijn 90/434 kunnen worden toegekend, uit het oogpunt van het Unierecht slechts is bekritiseerd wat het aanvangspunt betreft van de termijn voor de indiening van het goedkeuringsverzoek, dat niet vooraf bekend was bij de betrokken belastingplichtige.32.

48.

Het is juist dat het Hof in het arrest van 18 oktober 2012, Pelati (C-603/10, EU:C:2012:639, punt 37), heeft geoordeeld dat een wettelijke regeling als aldaar aan de orde, ‘die voor de toekenning van de belastingvoordelen bij een splitsing overeenkomstig deze richtlijn als voorwaarde stelt dat het verzoek betreffende deze transactie wordt ingediend binnen een bepaalde termijn’, niet in strijd is met richtlijn 90/434 en het aan de verwijzende rechter heeft overgelaten om na te gaan of de regels voor de toepassing van deze termijn en meer in het bijzonder het aanvangspunt ervan in overeenstemming waren met het doeltreffendheidsbeginsel.

49.

Naar mijn mening kunnen uit dit arrest van 18 oktober 2012, Pelati (C-603/10, EU:C:2012:639), echter niet de lessen worden getrokken die de Franse regering eruit trekt voor de onderhavige zaak. De weigering van de Sloveense belastingdienst in die zaak om de fiscale voordelen van richtlijn 90/434 toe te kennen was immers slechts gegrond op het feit dat het verzoek om voorafgaande goedkeuring niet was ingediend binnen de door de betrokken nationale wettelijke regeling voorgeschreven termijn.

50.

Er is in die zaak geenszins sprake van inhoudelijke voorwaarden, die dan ook niet zijn beschreven in het arrest. Het Hof oordeelde dat het enkele feit dat was voorzien in een procedure van voorafgaande goedkeuring niet in strijd was met richtlijn 90/434 en concentreerde zijn analyse op de verenigbaarheid van de bepalingen over de termijn voor indiening van het verzoek met het doeltreffendheidsbeginsel.

51.

Wat in de onderhavige zaak betwistbaar lijkt, is niet het bestaan op zich van een goedkeuringsprocedure, maar zijn de inhoudelijke en bewijsvoorwaarden voor het verkrijgen van die goedkeuring en, meer in het bijzonder, de verenigbaarheid ervan met het evenredigheidsbeginsel, dat overigens niet aan de orde is in het arrest van 18 oktober 2012, Pelati (C-603/10, EU:C:2012:639).

52.

Bovendien blijkt uit het arrest van 18 oktober 2012, Pelati (C-603/10, EU:C:2012:639, punt 36), dat de regels voor de toepassing van een procedure waarbij vooraf goedkeuring wordt verleend voldoende nauwkeurig, duidelijk en voorzienbaar moeten zijn om de belastingplichtigen in staat te stellen hun rechten te kennen en ervoor te zorgen dat zij aanspraak kunnen maken op de in richtlijn 90/434 bedoelde belastingvoordelen.

53.

Volgens de Franse regering, die in dit verband opmerkt dat in 2015 alle verzoeken om goedkeuring uit hoofde van artikel 210 B CGI door de Franse overheid zijn ingewilligd, kan de invoering van een procedure waarbij vooraf goedkeuring wordt verleend, zorgen voor een grotere rechtszekerheid voor de begunstigde vennootschap, aangezien de criteria voor de verlening van goedkeuring duidelijk, nauwkeurig en voorzienbaar zijn.

54.

Euro Park stelt daarentegen dat ‘de verlening van de goedkeuring aan geen enkele termijn is gebonden. Hooguit vormt het stilzwijgen van de belastingdienst gedurende vier maanden een impliciete afwijzing van het verzoek, die bij de belastingrechter kan worden aangevochten’. Euro Park voegt hieraan toe dat ‘termijnen voor de behandeling van het goedkeuringsverzoek kennelijk onverenigbaar zijn met het zakenleven’.

55.

Mijns inziens bevat de Franse wetgeving geen nauwkeurige, duidelijke en voorzienbare uitvoeringsbepalingen die de belastingplichtigen in staat stellen hun rechten te kennen en derhalve voldoen aan het algemene beginsel van rechtszekerheid.

56.

Ter terechtzitting van 7 september 2016 heeft de Franse regering immers bevestigd dat de uitvoeringsvoorwaarden voor de betrokken goedkeuringsprocedure slechts beknopt waren beschreven in artikel 210 B CGI, onder toevoeging dat de bijzonderheden van die voorwaarden te vinden waren op de website van de belastingdienst en in de voor de Franse overheid verbindende openbare toelichtingen van de belastingdienst.

57.

Daarbij komt nog dat het bepaalde in artikel 210 B, lid 3, CGI en artikel 210 C, lid 2, CGI volgens de Franse regering zelf niet aansluit33. bij de door de Franse overheid ter zake toegepaste ‘praktijk’, hetgeen op zichzelf volstaat om onzekerheid te scheppen over de uitvoeringsbepalingen van artikel 11, lid 1, onder a), van richtlijn 90/434 in Frankrijk. Die bepalingen lijken niet voldoende nauwkeurig, duidelijk en voorzienbaar om de belastingplichtigen in staat te stellen hun rechten te kennen, temeer omdat althans enkele ervan volgens goeddunken van de belastingdienst kunnen worden gewijzigd.

58.

Tevens moet worden opgemerkt dat de door de Franse regering aangevoerde statistieken slechts betrekking hebben op 2015 terwijl de transactie van het hoofdgeding heeft plaatsgevonden in 2004 en de Franse regering ter terechtzitting voor geen enkel ander jaar statistieken heeft kunnen aanleveren.

59.

Wat de termijnen van de goedkeuringsprocedure betreft, heeft de Franse regering naar aanleiding van de door het Hof ter terechtzitting gestelde vragen verklaard dat ingevolge het bepaalde in een (niet nader genoemd) besluit een afwijzingsbeslissing altijd wordt gemotiveerd, maar tevens bevestigd dat het verstrijken van een termijn van vier maanden zonder antwoord van de belastingdienst gelijkstaat aan een stilzwijgende afwijzing van het verzoek die in dat geval slechts wordt gemotiveerd indien de belastingplichtige daarom verzoekt.

60.

Mijns inziens ligt het voorgaande niet in de lijn van het in de eerste overweging van richtlijn 90/434 vermelde doel, volgens hetwelk de in die richtlijn bedoelde transacties niet mogen worden belemmerd door uit de fiscale voorschriften van de lidstaten voortvloeiende bijzondere beperkingen, nadelen of distorsies.

61.

In die omstandigheden en gelet op de voorgaande overwegingen, met name ter zake van de beginselen van evenredigheid, rechtszekerheid en doeltreffendheid, ben ik van mening dat artikel 11, lid 1, onder a), van richtlijn 90/434 zich verzet tegen een nationale wettelijke regeling die, met het doel belastingfraude of -ontwijking te bestrijden, het gebruik van de gemeenschappelijke fiscale regeling voor fusies en gelijkgestelde transacties afhankelijk stelt van een procedure van voorafgaande goedkeuring als in het hoofdgeding aan de orde, die alleen geldt voor de inbreng in buitenlandse rechtspersonen en niet voor de inbreng in binnenlandse rechtspersonen.

E — Beperking van de vrijheid van vestiging

62.

Volgens vaste rechtspraak verlangt artikel 49 VWEU dat beperkingen van de vrijheid van vestiging worden opgeheven. Hoewel de bepalingen van het Verdrag betreffende de vrijheid van vestiging volgens hun bewoordingen het voordeel van de nationale behandeling in de lidstaat van ontvangst beogen te garanderen, verbieden zij de lidstaat van oorsprong ook om de vestiging van een van zijn burgers of van een naar zijn recht opgerichte vennootschap in een andere lidstaat te bemoeilijken.34.

63.

Het is eveneens vaste rechtspraak dat alle maatregelen die de uitoefening van de vrijheid van vestiging verbieden, belemmeren of minder aantrekkelijk maken, als beperkingen van deze vrijheid moeten worden beschouwd.35.

64.

De Franse regering erkent dat de betrokken wettelijke regeling een beperking vormt van de vrijheid van vestiging, aangezien zij fusies, splitsingen, inbreng van activa en aandelenruil tussen vennootschappen van verschillende lidstaten minder gunstig behandelt dan die welke tussen twee Franse vennootschappen tot stand worden gebracht.

65.

Ik ben tevens van mening dat de betrokken nationale wettelijke regeling, door het gebruik van de gemeenschappelijke fiscale regeling voor fusies en gelijkgestelde transacties alleen ten aanzien van de inbreng in buitenlandse rechtspersonen afhankelijk te stellen van de voorwaarde dat vooraf goedkeuring is verstrekt en niet ten aanzien van de inbreng in binnenlandse rechtspersonen, de vrijheid van vestiging belemmert van Franse vennootschappen die grensoverschrijdende transacties tot stand wensen te brengen.

66.

Immers, een Franse rechtspersoon die wil gebruikmaken van de bijzondere belastingregeling stelt vast dat zijn inbreng in een buitenlandse rechtspersoon minder aantrekkelijk wordt gemaakt, aangezien aan die inbreng de aanvullende voorwaarde wordt gesteld van voorafgaande goedkeuring door de belastingdienst, een procedure die deze rechtspersoon verplicht tot het weerleggen van een algemeen vermoeden van belastingontwijking.36.

67.

Bijgevolg scheppen artikel 210 B, lid 3, CGI en artikel 210 C, lid 2, CGI een verschil in behandeling voor grensoverschrijdende transacties dat Franse vennootschappen ontmoedigt gebruik te maken van hun vrijheid van vestiging.

F — Rechtvaardiging

68.

Onderzocht moet nog worden of die beperking gerechtvaardigd kan zijn in het licht van het VWEU.

69.

Blijkens vaste rechtspraak kunnen nationale maatregelen die de uitoefening van de bij het Verdrag gewaarborgde fundamentele vrijheden kunnen belemmeren of minder aantrekkelijk kunnen maken worden toegestaan, mits zij een doel van algemeen belang nastreven, geschikt zijn om de verwezenlijking van dit doel te waarborgen en niet verder gaan dan nodig is om het nagestreefde doel te bereiken.37.

70.

Er zij aan herinnerd dat volgens vaste rechtspraak het doel belastingfraude of -ontwijking te bestrijden38. een maatregel kan rechtvaardigen die de uitoefening van de bij het Verdrag gewaarborgde fundamentele vrijheden inperkt.

71.

Niettemin moet worden nagegaan of de betrokken nationale wettelijke regeling niet verder gaat dan nodig is voor het bereiken van dit doel.

72.

Voor deze analyse ga ik uit van het principe dat de doelstelling van artikel 11, lid 1, onder a), van richtlijn 90/434, belastingfraude of -ontwijking te bestrijden, het algemene beginsel van Unierecht weerspiegelt dat misbruik van recht verbiedt. Bijgevolg ben ik van mening dat die doelstelling dezelfde draagwijdte heeft wanneer deze wordt ingeroepen ingevolge het bepaalde in artikel 11, lid 1, onder a), van richtlijn 90/434 of als rechtvaardiging van een uitzondering op het primaire recht, met name artikel 49 VWEU.

73.

Ik wijs er eveneens op dat de Franse regering ter terechtzitting van 7 september 2016 heeft opgemerkt dat uit de onderlinge samenhang tussen punt 45 van het arrest van 26 september 2000, Commissie/België (C-478/98, EU:C:2000:497), en punt 44 van het arrest van 17 juli 1997, Leur-Bloem (C-28/95, EU:C:1997:369), blijkt dat het Hof onder het begrip algemeen vermoeden van belastingfraude bij het onderzoek van de verenigbaarheid van een nationale wettelijke regeling met het primaire recht, met name artikel 49 VWEU, hetzelfde verstaat als bij het onderzoek van de verenigbaarheid ervan met artikel 11, lid 1, onder a), van richtlijn 90/434.

74.

Bijgevolg is hetgeen ik in deze conclusie heb uiteengezet over de evenredigheid van het betrokken systeem van voorafgaande goedkeuring en het algemene vermoeden van belastingfraude of -ontwijking dat het vestigt, mutatis mutandis van toepassing op de analyse van dit systeem in het licht van artikel 49 VWEU, dat zich derhalve om dezelfde redenen als artikel 11, lid 1, onder a), van richtlijn 90/434 verzet tegen een systeem van voorafgaande goedkeuring als in het hoofdgeding aan de orde.

VI — Conclusie

75.

Gelet op het voorgaande geef ik het Hof in overweging, de tweede prejudiciële vraag van de Conseil d'État (hoogste bestuursrechter, Frankrijk) als volgt te beantwoorden:

‘Artikel 49 VWEU en artikel 11, lid 1, onder a), van richtlijn 90/434/EEG van de Raad van 23 juli 1990 betreffende de gemeenschappelijke fiscale regeling voor fusies, splitsingen, inbreng van activa en aandelenruil met betrekking tot vennootschappen uit verschillende lidstaten staan in de weg aan een nationale wettelijke regeling die, met het doel belastingfraude of -ontwijking te bestrijden, het gebruik van de gemeenschappelijke fiscale regeling voor fusies en gelijkgestelde transacties afhankelijk stelt van een procedure van voorafgaande goedkeuring als die welke in het hoofdgeding aan de orde is, die alleen van toepassing is op de inbreng in buitenlandse rechtspersonen en niet op de inbreng in binnenlandse rechtspersonen, en de belastingplichtige stelselmatig ertoe verplicht de echtheid en het eerlijke karakter van een transactie aan te tonen, zelfs wanneer er niet de minste aanwijzing voor belastingfraude of -ontwijking is.’

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.