HvJ EU, 01-03-2012, nr. C-280/10

Artikel 9, lid 1, van richtlijn 2006/112 luidt:

Artikel 168 van richtlijn 2006/112 bepaalt met name:

In artikel 169 van richtlijn 2006/112 is bepaald:

Artikel 178, sub a, van richtlijn 2006/112 luidt:

Artikel 213, lid 1, van richtlijn 2006/112 luidt als volgt:

Artikel 220 van richtlijn 2006/112 bepaalt:

In artikel 226 van richtlijn 2006/112 wordt met name bepaald:

Artikel 273 van richtlijn 2006/112 luidt:

Artikel 15, leden 1 en 2, van de wet van 11 maart 2004 inzake de belasting over de toegevoegde waarde (Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. nr. 54, Poz. 535), in de versie die gold ten tijde van de feiten van het hoofdgeding (hierna: ‘btw-wet’), bepaalt:

Artikel 86, lid 1, btw-wet luidt:

Artikel 86, lid 2, btw-wet bepaalt:

Overeenkomstig artikel 86, lid 10, punt 1, btw-wet wordt het recht op aftrek uitgeoefend in de afrekening voor de periode waarin de belastingplichtige de factuur of het douanedocument heeft ontvangen.

Artikel 106, lid 1, btw-wet bepaalt:

Overeenkomstig § 9, lid 1, nrs. 1 en 2, van het besluit van de minister van Financiën van 25 mei 2005 inzake teruggaaf van belasting aan bepaalde belastingplichtigen, teruggaaf van belasting bij vooruitbetaling, uitschrijven en bewaren van facturen, alsmede een lijst van goederen en diensten die niet zijn vrijgesteld van btw (Dz. U. nr. 95, Poz. 798), dat van toepassing was tot 1 december 2008, moet de factuur die de verkoop staaft ten minste een aanduiding bevatten van de voornaam en familienaam of — eventueel afgekorte — benaming van de verkoper en de afnemer, hun adres en hun btw-identificatienummer.

Naar Pools recht zijn inbrengen in natura in handelsvennootschappen en burgerlijke vennootschappen vrijgesteld van btw. Daarnaast bestaat een vennootschap onder firma pas vanaf van haar inschrijving in het handelsregister.

Vooraf moet worden opgemerkt dat, zoals is gebleken tijdens de pleitzitting van het Hof, vaststaat dat de vennoten krachtens de in het hoofdgeding toepasselijke nationale regeling geen recht hebben op aftrek van de btw die is betaald over de investeringsuitgaven die dateren van vóór de inschrijving en identificatie van Polski Trawertyn voor btw-doeleinden, en die zijn gedaan ten behoeve van de vennootschap en met het oog op haar economische activiteit, aangezien de inbreng van het betreffende investeringsgoed een vrijgestelde handeling is. Derhalve moet worden vastgesteld dat in een situatie zoals die in het hoofdgeding, de betreffende nationale regeling het recht op aftrek van de btw die is betaald over het investeringsgoed niet alleen ontzegt aan de betrokken vennootschap, maar ook aan de vennoten die de investeringsuitgaven hebben gedaan.

Bijgevolg moet de eerste vraag aldus worden opgevat dat de verwijzende rechter in wezen wenst te vernemen of de artikelen 9, 168 en 169, van richtlijn 2006/112 aldus moeten worden uitgelegd, dat zij zich verzetten tegen een nationale regeling die zowel de vennoten van een vennootschap als die vennootschap zelf elke aanspraak ontzegt op aftrek van de voorbelasting over investeringsuitgaven die de vennoten hebben gedaan vóór de inschrijving en identificatie van die vennootschap, ten behoeve van de vennootschap en met het oog op haar economische activiteit.

Voor het antwoord op deze vraag moet in de eerste plaats in herinnering worden gebracht dat volgens de rechtspraak van het Hof de economische activiteiten als bedoeld in artikel 4, lid 1, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting — Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag ( PB L 145, blz. 1; hierna: ‘Zesde richtlijn’), dat in wezen identiek is aan artikel 9, lid 1, tweede alinea, van richtlijn 2006/112, in verschillende opeenvolgende handelingen kunnen bestaan, en dat voorbereidende handelingen, zoals de verkrijging van bedrijfsmiddelen en dus ook de aankoop van een onroerend goed, reeds tot de economische activiteiten moeten worden gerekend (zie met name arresten van 14 februari 1985, Rompelman, 268/83, Jurispr. blz. 655, punt 22, en 29 februari 1996, INZO, C-110/94, Jurispr. blz. I-857, punt 15).

Het Hof heeft eveneens geoordeeld dat het beginsel van neutraliteit van de btw ten aanzien van de fiscale belasting van de onderneming vereist dat de eerste investeringsuitgaven die worden gedaan ten behoeve en ter verwezenlijking van een onderneming, als economische activiteiten worden aangemerkt, en dat het in strijd zou zijn met dat beginsel, indien die activiteiten werden geacht eerst een aanvang te nemen op het tijdstip waarop een onroerend goed daadwerkelijk wordt geëxploiteerd, dat wil zeggen wanneer de belastbare inkomsten ontstaan. Iedere andere uitlegging zou de ondernemer bij het verrichten van zijn economische activiteit belasten met de kosten van btw, zonder dat hij die zou kunnen aftrekken, en zou neerkomen op een willekeurig onderscheid tussen investeringsuitgaven vóór en tijdens de daadwerkelijke exploitatie van een onroerend goed (zie met name reeds aangehaalde arresten Rompelman, punt 23, en INZO, punt 16).

Het Hof heeft daaruit afgeleid dat eenieder die dergelijke investeringshandelingen verricht, die nauw verband houden met en noodzakelijk zijn voor de toekomstige exploitatie van een onroerend goed, te beschouwen is als belastingplichtige in de zin van de Zesde richtlijn (zie arrest Rompelman, reeds aangehaald, punt 23).

Daaruit volgt dat in een situatie zoals in het hoofdgeding, de vennoten van een vennootschap die vóór de inschrijving en identificatie van die vennootschap voor btw-doeleinden, noodzakelijke investeringen hebben gedaan voor de toekomstige exploitatie van het onroerend goed door hun vennootschap, kunnen worden beschouwd als belastingplichtigen en dus, in principe, recht op aftrek van de voorbelasting hebben.

Bijgevolg kunnen de omstandigheid dat de inbreng door de vennoten van een onroerend goed in hun vennootschap een van btw vrijgestelde handeling is en het feit dat die vennoten over die handeling geen btw betalen, niet tot gevolg hebben dat zij de kosten van de btw moeten dragen in het kader van hun economische activiteit, zonder dat zij de mogelijkheid hebben die kosten af te trekken of de terugbetaling ervan te verkrijgen (zie in die zin, arrest Rompelman, reeds aangehaald, punt 23).

In de tweede plaats moet worden opgemerkt dat volgens het Hof, ingevolge het beginsel van neutraliteit van de btw, een belastingplichtige van wie het enige statutaire doel erin bestaat de economische activiteit van een andere belastingplichtige voor te bereiden en die geen enkele belastbare handeling heeft gesteld, een recht van aftrek geldend kan maken inzake de door de tweede belastingplichtige verrichte belastbare handelingen (zie in die zin arrest van 29 april 2004, Faxworld, C-137/02, Jurispr. blz. I-5547, punten 41 en 42). Deze uitlegging van de Zesde richtlijn betrof een geval waarin de btw die de eerste belastingplichtige wenste af te trekken betrekking had op goederen en diensten die zij had verkregen met het oog op de verwezenlijking van door de tweede belastingplichtige voorgenomen belastbare handelingen.

Zoals de advocaat-generaal opmerkt in de punten 46 tot en met 49 van zijn conclusie, was het feitelijke en wettelijke kader van het geding dat aan de oorsprong lag van de prejudiciële vraag die is beantwoord in het hierboven aangehaalde arrest Faxworld niet hetzelfde als dat van de zaak die aan de orde is in de onderhavige prejudiciële zaak, maar de redenen voor de door het Hof in dat arrest gegeven uitlegging gelden ook in omstandigheden zoals die van het hoofdgeding.

Bijgevolg moet worden vastgesteld dat, aangezien krachtens de nationale wettelijke regeling de vennoten, hoewel zij kunnen worden beschouwd als belastingplichtigen voor btw-doeleinden, zich niet op door Polski Trawertyn gestelde belastbare handelingen kunnen beroepen om de kosten af te trekken van de btw over hun investeringen ten behoeve van de vennootschap en met het oog op haar economische activiteit, aan de vennootschap ter verzekering van de neutraliteit van de belastingdruk de mogelijkheid moet worden geboden die investeringen in aanmerking te nemen voor de btw-aftrek (zie in die zin arrest Faxworld, reeds aangehaald, punt 42).

Aan deze conclusie wordt niet afgedaan door het argument dat het risico op btw-fraude of -misbruik toeneemt wanneer in een situatie zoals die van het hoofdgeding de mogelijkheid wordt gecreëerd dat de vennoten de door hen als voorbelasting betaalde btw terugvorderen of dat Polski Trawertyn die btw aftrekt.

Uit de rechtspraak van het Hof volgt namelijk dat de hoedanigheid van belastingplichtige slechts is verkregen en het recht op aftrek slechts kan worden uitgeoefend wanneer degene die de btw-aftrek vraagt, heeft aangetoond dat de voorwaarden om die aftrek te genieten, zijn vervuld en dat uit objectieve elementen blijkt dat hij voornemens is economische activiteiten aan te vatten die aanleiding geven tot belastbare handelingen. Mocht de belastingdienst vaststellen dat het recht op aftrek frauduleus is uitgeoefend of daarvan misbruik is gemaakt, dan kan hij met terugwerkende kracht de terugbetaling van de afgetrokken bedragen vorderen (zie met name arresten Rompelman, reeds aangehaald, punt 24; INZO, reeds aangehaald, punt 24, en arrest van 3 maart 2005, Fini H, C-32/03, Jurispr. blz. I-1599, punt 33).

Gelet op het voorgaande dient op de eerste prejudiciële vraag te worden geantwoord, dat de artikelen 9, 168 en 169, van richtlijn 2006/112 aldus moeten worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen een nationale regeling die zowel de vennoten van een vennootschap als die vennootschap zelf de mogelijkheid ontzegt een recht op aftrek te doen gelden van de voorbelasting over investeringsuitgaven die de vennoten hebben gedaan vóór de oprichting en inschrijving van die vennootschap, ten behoeve van de vennootschap en met het oog op haar economische activiteit.

Met zijn tweede vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of de artikelen 168 en 178, sub a, van richtlijn 2006/112 aldus moeten worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen een nationale regeling waarvan de toepassing tot gevolg heeft dat, in omstandigheden zoals die van het hoofdgeding, een vennootschap de voorbelasting niet kan aftrekken omdat de factuur, die was opgesteld vóór de inschrijving en identificatie van die vennootschap voor btw-doeleinden, is uitgeschreven op naam van de toekomstige vennoten van diezelfde vennootschap.

Dienaangaande zij eraan herinnerd dat het recht op aftrek waarin de artikelen 167 en volgende van richtlijn 2006/112 voorzien, een integrerend deel van de btw-regeling is en in beginsel niet kan worden beperkt. Dit recht wordt onmiddellijk uitgeoefend voor alle belastingen die op in eerdere stadia verrichte handelingen hebben gedrukt (arrest van 15 juli 2010, Pannon Gép Centrum, C-368/09, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 37 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Wat betreft de formele voorwaarden om het recht op aftrek te kunnen uitoefenen, bepaalt artikel 178, sub a, van richtlijn 2006/112, dat de belastingplichtige in het bezit moet zijn van een factuur. Artikel 226 van richtlijn 2006/112 preciseert dat, onverminderd de bijzondere bepalingen van die richtlijn, voor btw-doeleinden alleen de in dat artikel opgesomde vermeldingen verplicht zijn op de overeenkomstig artikel 220 van de richtlijn uitgereikte facturen. Overeenkomstig artikel 226, punten 1 en 5, van dezelfde richtlijn moeten aldus de datum van uitreiking van de factuur, en de volledige naam en het volledige adres van de belastingplichtige en van zijn afnemer op de factuur worden vermeld.

Uit die bepalingen volgt dat de lidstaten de uitoefening van het recht op btw-aftrek niet afhankelijk kunnen stellen van voorwaarden inzake de inhoud van de facturen, waarin de bepalingen van richtlijn 2006/112 niet uitdrukkelijk voorzien. Blijkens artikel 273 van die richtlijn kunnen de lidstaten verplichtingen voorschrijven die zij noodzakelijk achten ter verzekering van de juiste inning van de btw en ter voorkoming van fraude, maar mogen zij deze mogelijkheid niet benutten om extra verplichtingen op te leggen bovenop de in die richtlijn opgelegde verplichtingen (zie arrest Pannon Gép Centrum, reeds aangehaald, punt 40).

Bovendien heeft het Hof geoordeeld dat het fundamentele beginsel van neutraliteit van de btw verlangt dat aftrek van voorbelasting wordt toegestaan indien de materiële voorwaarden daartoe zijn vervuld, ook wanneer een belastingplichtige niet voldoet aan bepaalde formele vereisten. Indien de belastingadministratie over de nodige gegevens beschikt om vast te stellen dat de belastingplichtige, als ontvanger in het kader van de betrokken transactie, tot voldoening van de btw gehouden is, mag zij bijgevolg voor het recht van laatstgenoemde op aftrek van deze belasting geen nadere voorwaarden stellen die tot gevolg kunnen hebben dat de uitoefening van dat recht wordt verhinderd (zie, wat betreft de verleggingsregeling, arrest van 21 oktober 2010, Nidera Handelscompagnie, C-385/09, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 42).

Met betrekking tot het hoofdgeding moet worden vastgesteld dat, zoals volgt uit de overwegingen betreffende de eerste prejudiciële vraag, aan de materiële voorwaarden van artikel 168, sub a, van richtlijn 2006/112 lijkt te zijn voldaan, zodat Polski Trawertyn de btw kan aftrekken over de aankoop van het onroerend goed, daar die handeling is ondernomen met het oog op belaste handelingen van die vennootschap.

Aangezien de onmogelijkheid voor Polski Trawertyn om de voorbelasting af te trekken, wordt veroorzaakt door het feit dat op de uitgiftedatum van de factuur voor voormelde aankoop die vennootschap nog niet was ingeschreven of geïdentificeerd voor btw-doeleinden en de factuur bijgevolg was opgesteld op naam van de vennoten, terwijl, zoals de verwijzende rechter heeft vastgesteld, de personen die de voorbelasting hebben moeten voldoen dezelfde zijn die ook Polski Trawertyn vormen, betreft het een onmogelijkheid die voortvloeit uit een louter formele verplichting.

Zoals de advocaat-generaal in punt 72 van zijn conclusie heeft gepreciseerd, kan niet worden verlangd dat aan een dergelijke voorwaarde wordt voldaan indien, in een situatie zoals die van het hoofdgeding, die eis tot gevolg heeft dat de uitoefening van het recht op aftrek wordt verhinderd en aldus wordt afgedaan aan de neutraliteit van de btw.

Uit de rechtspraak volgt namelijk enerzijds dat krachtens artikel 213 van richtlijn 2006/112 op de belastingplichtigen de verplichting rust, opgave te doen van het begin, de wijziging en de beëindiging van hun activiteiten, maar dat de lidstaten geenszins de bevoegdheid hebben, wanneer geen opgave wordt gedaan, de belastingplichtige de uitoefening van dat recht te ontzeggen (zie Nidera Handelscompagnie, reeds aangehaald, punt 48).

Anderzijds heeft het Hof geoordeeld dat een factuur zeker een belangrijke bewijsfunctie heeft omdat zij controleerbare gegevens kan bevatten, maar dat er omstandigheden bestaan waarin de gegevens geldig kunnen worden vastgesteld aan de hand van andere middelen dan een factuur en waarin de voorwaarde dat de belastingplichtige in het bezit is van een factuur die in alle opzichten voldoet aan de bepalingen van richtlijn 2006/112, tot gevolg zou hebben dat zijn recht op aftrek in twijfel zou worden getrokken (zie in die zin arrest van 1 april 2004, Bockemühl, C-90/02, Jurispr. blz. I-3303, punten 51 en 52).

Vaststaat evenwel dat, zoals uit de verwijzingsbeslissing blijkt, in een geval zoals in het hoofdgeding, de noodzakelijke gegevens om een betrouwbare en doeltreffende inning van de btw te verzekeren, voorhanden zijn.

Gelet op een en ander, dient op de tweede prejudiciële vraag te worden geantwoord dat de artikelen 168 en 178, sub a, van richtlijn 2006/112 aldus moeten worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen een nationale regeling waarvan de toepassing tot gevolg heeft dat, in omstandigheden zoals die van het hoofdgeding, een vennootschap de voorbelasting niet kan aftrekken wanneer de factuur, die was opgesteld vóór de inschrijving en identificatie van die vennootschap voor btw-doeleinden, is uitgeschreven op naam van de vennoten van die vennootschap.