Gerecht EU, 04-02-2016, nr. T-287/11

In Duitsland kunnen op grond van § 10d, lid 2, van het Einkommensteuergesetz (wet inkomstenbelastingen) de in een belastingjaar gemaakte verliezen worden overgedragen op latere belastingjaren, wat betekent dat de betrokken verliezen kunnen worden afgetrokken van de belastbare inkomsten van de volgende jaren (hierna: ‘regel van overdracht van de verliezen’).

Op grond van § 8, lid 1, van het Körperschaftsteuergesetz (wet vennootschapsbelasting: hierna: ‘KStG’) geldt de regel van overdracht van de verliezen ook voor ondernemingen die aan de vennootschapsbelasting zijn onderworpen.

De mogelijkheid om verliezen over te dragen leidde ertoe dat ‘lege vennootschappen’, dat wil zeggen vennootschappen die al enige tijd elke bedrijfsactiviteit hadden stopgezet, maar nog over verliesoverdrachten beschikten, uitsluitend voor belastingdoeleinden werden overgenomen (zogenoemde ‘Mantelkauf’).

Om de overname van ‘lege vennootschappen’ tegen te gaan heeft de Duitse wetgever in 1997 § 8, lid 4, KStG (hierna: ‘oude regel van het laten vervallen van de verliezen’) ingevoerd. Deze bepaling beperkte de overdracht van de verliezen tot de ondernemingen die juridisch en economisch identiek waren met de ondernemingen die de verliezen hadden gemaakt. Volgens deze bepaling werden vennootschappen niet als identiek beschouwd wanneer meer dan de helft van de aandelen van een kapitaalvennootschap was overgedragen en de kapitaalvennootschap haar activiteiten met overwegend nieuw bedrijfskapitaal voortzette of opnieuw opnam.

De oude regel van het laten vervallen van de verliezen voorzag in § 8, lid 4, derde zin, KStG echter in een uitzondering, volgens welke er sprake was van economische identiteit — en de regel van het laten vervallen van de verliezen dus niet van toepassing was — in geval van ‘sanering’ van de overgenomen vennootschap. Daarvan was sprake in twee gevallen: enerzijds wanneer de inbreng van nieuw bedrijfskapitaal alleen diende voor de sanering van de onderneming die de residuele verliesaftrek had veroorzaakt, en de entiteit de activiteiten van deze onderneming tijdens de vijf volgende jaren in een, alle economische verhoudingen in acht genomen, vergelijkbare omvang voortzette, en anderzijds wanneer de overnemer, in de plaats van nieuw bedrijfskapitaal in te brengen, de verliezen compenseerde die met verlies werkende onderneming had gemaakt.

In 2008 is bij het Unternehmensteuerreformgesetz (wet hervorming ondernemingsbelasting) de oude regel van het laten vervallen van de verliezen afgeschaft en in het KStG een nieuwe § 8c, lid 1, ingevoegd (hierna: ‘regel van het laten vervallen van de verliezen’). Deze bepaling beperkt de mogelijkheid van overdracht van de verliezen in geval van verwerving van minimaal 25 % van de aandelen van een vennootschap (hierna: ‘schadelijke deelneming’). De nieuwe bepaling bevat meer bepaald de volgende regeling: ten eerste, indien binnen een periode van vijf jaar vanaf de overdracht van de verliezen meer dan 25 %, maar maximaal 50 % van het maatschappelijk kapitaal, van de lidmaatschaps-, deelnemings- of stemrechten in een vennootschap wordt overdragen, vervallen de onbenutte verliezen evenredig met de procentuele wijziging van de samenstelling van de aandeelhouders; ten tweede, onbenutte verliezen zijn niet meer aftrekbaar wanneer meer dan 50 % van het maatschappelijk kapitaal, van de lidmaatschaps-, deelnemings- of stemrechten in een vennootschap aan een overnemer wordt overgedragen.

De nieuwe regel van het laten vervallen van de verliezen voorzag aanvankelijk niet in uitzonderingen. De belastingautoriteiten konden echter, in geval van een schadelijke deelneming ter sanering van een onderneming in moeilijkheden, naar billijkheid belastingvrijstelling toekennen op grond van het saneringsdecreet van het Duitse Ministerie van Financiën van 27 maart 2005 (hierna: ‘saneringsdecreet’).

In september 2007 heeft de Duitse regering bij de Bundestag (tweede kamer van het Duitse parlement) een wetsontwerp ter modernisering van de algemene voorwaarden voor kapitaaldeelnemingen, het zogenoemde ‘MoRaKG’, ingediend, dat met name voorzag in een afwijking van de regel van het laten vervallen van de verliezen.

Ten vervolge op de aanmelding van het betrokken wetsontwerp op grond van artikel 108, lid 3, VWEU heeft de Commissie, bij beschikking 2010/13/EG van 30 september 2009 betreffende steunmaatregel C 2/09 (ex N 221/08 en N 413/08) die Duitsland voornemens is ten behoeve van de modernisering van de algemene voorwaarden voor kapitaaldeelnemingen ten uitvoer te leggen (PB 2010, L6, blz. 32; hierna: ‘MoRaKG-beschikking’), de voorgenomen afwijking verboden op grond dat het ging om met de interne markt onverenigbare staatssteun.

In juni 2009 is bij het Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung (wet vermindering van de op de burger drukkende lasten inzake ziektekostenverzekering) in het KStG § 8c, lid 1a (hierna: ‘saneringsclausule’ of ‘litigieuze maatregel’) ingevoegd, volgens welke overdracht van de verliezen mogelijk blijft ingeval een onderneming in moeilijkheden met het oog op de sanering ervan wordt overgenomen. Volgens deze clausule kan een entiteit ook in geval van een schadelijke deelneming de verliezen overdragen onder de volgende voorwaarden:

De saneringsclausule is in werking getreden op 10 juli 2009 met terugwerkende kracht tot 1 januari 2008, dat wil zeggen tot op de datum van inwerkingtreding van de regel van het laten vervallen van de verliezen.

In december 2009 zijn bij het Wachstumsbeschleunigungsgesetz (wet bevordering van de economische groei) per 1 januari 2010 twee nieuwe uitzonderingen op de regel van het laten vervallen van de verliezen ingevoerd, te weten, enerzijds § 8c, lid 1, vijfde zin, KStG (hierna: ‘clausule inzake de groepen van ondernemingen’) en anderzijds § 8c, lid 1, zesde zin, KStG (hierna: ‘clausule inzake de stille reserves’).

De clausule inzake de groepen van ondernemingen bepaalt dat de overdracht van verliezen gehandhaafd blijft voor alle herstructureringen die uitsluitend worden verricht binnen een groep van ondernemingen aan het hoofd waarvan één enkele persoon of één enkele vennootschap met 100 % van de aandelen staat.

De clausule inzake de stille reserves bepaalt dat de overdracht van verliezen gehandhaafd blijft voor zover deze verliezen op het tijdstip van het verwerven van een schadelijke deelneming overeenkomen met stille bedrijfskapitaalreserves van de vennootschap, waarbij onder ‘stille reserves’ wordt verstaan het verschil tussen, enerzijds, het eigen kapitaal zoals dat in zijn geheel voortvloeit uit de fiscale berekening van de winst, en anderzijds, de waarde van de met dit eigen kapitaal overeenkomende aandelen van de vennootschap.

In de eerste plaats betwist de Commissie de procesbevoegdheid van verzoekster op grond dat deze door het bestreden besluit niet individueel wordt geraakt.

Volgens de Commissie is verzoekster immers geen daadwerkelijke begunstigde van op de grond van de saneringsclausule toegekende individuele steun waarvan de Commissie de terugvordering heeft gelast. Volgens § 155, lid 1, van het Duitse belastingwetboek zou de belastingschuld immers slechts op juridisch bindende wijze worden vastgesteld door de belastingaanslag.

Bij gebreke van een belastingaanslag waarin haar belastingschuld met toepassing van de litigieuze maatregel is vastgesteld, zou verzoekster noch op basis van vooruitbetalingsaanslagen noch op basis van bindende inlichtingen met succes kunnen aanvoeren dat zij individueel wordt geraakt. Zij zou zich evenmin met succes kunnen beroepen op de hoedanigheid van belanghebbende in de zin van artikel 108, lid 2, VWEU. De Commissie maakt in dit verband een onderscheid tussen het ontstaan van een belasting en het verschuldigd worden daarvan en voert aan dat alleen de juridisch verbindende vaststelling van een vermindering van de belastingschuld door middel van een belastingaanslag aannemelijk zou hebben gemaakt dat verzoekster individueel wordt geraakt.

In die omstandigheden zou het bestreden besluit niet de terugbetaling van een al aan verzoekster toekende steun gelasten, maar het aan de nationale overheid overlaten, door middel van belastingaanslagen de nodige gevolgen te verbinden aan het feit dat de steunregeling onverenigbaar is met de interne markt. Tegen deze belastingaanslagen zou kunnen worden opgekomen bij de nationale rechter, zoals is gebeurd in de onderhavige zaak, waarin het Finanzgericht de tenuitvoerlegging van de betrokken belastingaanslagen heeft opgeschort.

In de tweede plaats beklemtoont de Commissie dat het beroep evenmin ontvankelijk is op grond van de derde in artikel 263, vierde alinea, VWEU bedoelde hypothese, daar het bestreden besluit uitvoeringsmaatregelen, te weten de vaststelling van een belastingaanslag, met zich meebrengt.

Verzoekster, ondersteund door de Bondsrepubliek Duitsland, stelt dat het beroep ontvankelijk is.

Volgens artikel 263, vierde alinea, VWEU, kan ‘[i]edere natuurlijke of rechtspersoon […] beroep instellen tegen handelingen die tot hem gericht zijn of die hem rechtstreeks en individueel raken, alsmede tegen regelgevingshandelingen die hem rechtstreeks raken en die geen uitvoeringsmaatregelen met zich meebrengen’.

Om te beginnen dient eraan te worden herinnerd dat verzoekster niet de adressaat is van het bestreden besluit, dat uitsluitend tot de Bondsrepubliek Duitsland is gericht.

Verder dient erop te worden gewezen dat, voor zover artikel 4 van het bestreden besluit de Bondsrepubliek Duitsland verplicht, de in artikel 1 van dat besluit bedoelde steun in te trekken en van de begunstigden terug te vorderen, verzoekster moet worden geacht door dat besluit rechtstreeks te worden geraakt. In casu is immers voldaan aan de twee in de rechtspraak gestelde criteria voor rechtstreekse geraaktheid, namelijk, ten eerste, dat de betrokken handeling rechtstreeks gevolgen voor de juridische situatie van verzoekster teweegbrengt, en ten tweede, dat deze handeling de met de uitvoering ervan belaste adressaten geen beoordelingsbevoegdheid laat (zie, in die zin, arrest van 17 september 2009, Commissie/Koninklijke FrieslandCampina, C-519/07 P, Jurispr., EU:C:2009:556, punt 48 en aangehaalde rechtspraak). De Commissie formuleert dienaangaande overigens geen enkel bezwaar.

Nu is aangetoond dat verzoekster rechtstreeks wordt geraakt, dient te worden nagegaan of verzoekster door het bestreden besluit ook individueel wordt geraakt, zonder dat in voorkomend geval moet worden onderzocht of het bestreden besluit een regelgevingshandeling is die geen uitvoeringsmaatregelen met zich meebrengt.

Volgens vaste rechtspraak kunnen degenen die niet adressaat van een besluit zijn, slechts stellen individueel te worden geraakt, indien dit besluit hen betreft uit hoofde van zekere bijzondere hoedanigheden of van een feitelijke situatie, welke hen ten opzichte van ieder ander karakteriseert en hen daardoor individualiseert op soortgelijke wijze als de adressaat (arresten van 15 juli 1963, Plaumann/Commissie, 25/62, Jurispr. blz. 205, 232; 9 juni 2011, Comitato ‘Venezia vuole vivere’ e.a./Commissie, C-71/09 P, C-73/09 P en C-76/09 P, Jurispr., EU:C:2011:368, punt 52, en 19 december 2013, Telefónica/Commissie, C-274/12 P, Jurispr., EU:C:2013:852, punt 46).

Een onderneming kan dus in beginsel geen beroep tot nietigverklaring instellen tegen een besluit van de Commissie waarbij een sectorale steunregeling wordt verboden, wanneer dit besluit haar slechts raakt vanwege het feit dat zij tot de betrokken sector behoort en een potentieel begunstigde van die regeling is. Een dergelijk besluit is ten aanzien van die onderneming immers een maatregel van algemene strekking die op objectief bepaalde situaties van toepassing is en rechtsgevolgen heeft voor een algemeen en in abstracto omschreven categorie van personen (zie arresten van 29 april 2004, Italië/Commissie, C-298/00 P, Jurispr., EU:C:2004:240, punt 37 en aangehaalde rechtspraak, en 11 juni 2009, Acegas/Commissie, T-309/02, Jurispr., EU:T:2009:192, punt 47 en aangehaalde rechtspraak). In dit verband impliceert de omstandigheid dat het aantal of zelfs de identiteit van de rechtssubjecten op wie een maatregel van toepassing is, meer of minder nauwkeurig kan worden bepaald, niet dat deze subjecten moeten worden geacht door deze maatregel individueel te worden geraakt, wanneer deze toepasselijkheid wordt bepaald op grond van een door de betrokken handeling omschreven objectieve feitelijke of juridische situatie (arrest Telefónica/Commissie, punt 60 supra, EU:C:2013:852, punt 47).

Daartegenover staat dat wanneer een besluit een groep van personen raakt die op het tijdstip waarop deze handeling werd vastgesteld, waren geïdentificeerd of konden worden geïdentificeerd op basis van specifieke kenmerken van de leden van deze groep, deze personen door die handeling individueel kunnen worden geraakt voor zover zij deel uitmaken van een beperkte kring van marktdeelnemers (arresten van 17 januari 1985, Piraiki-Patraiki e.a./Commissie, 11/82, Jurispr., EU:C:1985:18, punt 31, en 22 juni 2006, België en Forum 187/Commissie, C-182/03 en C-217/03, Jurispr., EU:C:2006:416, punt 60, en arrest Commissie/Koninklijke FrieslandCampina, punt 58 supra, EU:C:2009:556, punt 54).

Tegen de achtergrond van deze rechtspraak dient te worden nagegaan of verzoekster, gelet op de feitelijke en juridische situatie waarin zij zich bevindt, moet worden geacht door het bestreden besluit individueel te worden geraakt.

Om te beginnen dient, anders dan verzoekster stelt, te worden uitgesloten dat de hoedanigheid van ‘belanghebbende’ in de zin van artikel 108, lid 2, VWEU verzoekster een bijzondere status verleent die haar individuele geraaktheid kan karakteriseren, temeer daar zij geen gebruik heeft gemaakt van de procedurele rechten die uit die status voortvloeien, in het bijzonder het recht om opmerkingen in te dienen tijdens de formele onderzoeksprocedure (zie, in die zin, arrest van 13 december 2005, Commissie/Aktionsgemeinschaft Recht und Eigentum, C-78/03 P, Jurispr., EU:C:2005:761, punt 37).

Wat de individuele geraaktheid in de zin van het arrest Plaumann/Commissie, punt 60 supra (EU:C:1963:17) betreft, dient erop te worden gewezen dat de feitelijke en juridische situatie waarin verzoekster zich bevindt, wordt gekenmerkt door de volgende elementen.

Ten eerste had verzoekster, aan het einde van het belastingjaar 2009 en dus vóór de opening van de door de Commissie ingeleide procedure, krachtens de Duitse regeling het recht om haar verliezen over te dragen, omdat de voorwaarden van de saneringsclausule waren vervuld.

Ten tweede had verzoekster in de loop van het jaar 2009 belastbare winst gemaakt waarvan zij de op grond van de saneringsclausule overgedragen verliezen zou aftrekken.

Deze omstandigheden waren door de Duitse belastingdienst gecertificeerd door middel van de bindende inlichting en de vooruitbetalingsaanslag in de vennootschapsbelasting voor het belastingjaar 2009, waarin rekening werd gehouden met de op grond van de saneringsclausule overgedragen verliezen (zie punten 17 en 18 hierboven). Bovendien heeft het feit van die bindende inlichting te hebben ontvangen, vervolgens meegebracht dat verzoekster werd vermeld op de lijst die de Duitse autoriteiten op grond van artikel 6, lid 1, onder b), van het bestreden besluit aan de Commissie hebben meegedeeld.

Bijgevolg was het volgens de Duitse regeling zeker dat verzoekster aan het einde van het belastingjaar 2009 een belastingbesparing had gerealiseerd, waarvan zij de omvang overigens nauwkeurig kon bepalen. Aangezien de Duitse autoriteiten ter zake van de toepassing van de litigieuze maatregel over geen enkele beoordelingsmarge beschikten, was die belastingbesparing in de vorm van het betalen van minder belasting immers slechts een kwestie van tijd overeenkomstig de toepassingsvoorwaarden van de belastingregeling. Verzoekster had dus een door de Duitse autoriteiten vóór de vaststelling van het inleidingsbesluit en vervolgens het bestreden besluit gecertificeerd verworven recht op die belastingbesparing, die zonder die besluiten een concrete vorm zou hebben aangenomen door de vaststelling van een belastingaanslag waarin de overdracht van de verliezen en de dienovereenkomstige opvoering daarvan op de balans zouden worden toegestaan. Zij kon daardoor door de Duitse belastingautoriteiten en door de Commissie gemakkelijk worden geïdentificeerd.

Bijgevolg kan verzoekster niet alleen worden aangemerkt als een onderneming die door het bestreden besluit wordt geraakt omdat zij tot de betrokken sector behoort en een potentiële begunstigde is, maar moet worden geoordeeld dat zij deel uitmaakt van een gesloten kring van marktdeelnemers die op het tijdstip van de vaststelling van het bestreden besluit waren geïdentificeerd of ten minste gemakkelijk konden worden geïdentificeerd in de zin van het arrest Plaumann/Commissie, punt 60 supra (EU:C:1963:17) (zie ook, naar analogie, arresten België en Forum 187/Commissie, punt 62 supra, EU:C:2006:416, punt 63; Commissie/Koninklijke FrieslandCampina, punt 58 supra, EU:C:2009:556, punt 57, en Comitato ‘Venezia vuole vivere’ e.a./Commissie, punt 60 supra, EU:C:2011:368, punt 56, en arresten van 27 februari 2014, Stichting Woonpunt e.a./Commissie, C-132/12 P, Jurispr., EU:C:2014:100, punten 59–61, en Stichting Woonlinie e.a./Commissie, C-133/12 P, Jurispr., EU:C:2014:105, punten 46–48).

Aan deze slotsom wordt niet afgedaan door het feit dat de Duitse autoriteiten na het inleidingsbesluit en vervolgens het bestreden besluit maatregelen hebben getroffen om de saneringsclausule buiten toepassing te laten, waaronder met name de intrekking van de bindende inlichting en de vaststelling van een aanslag in de vennootschapsbelasting voor het belastingjaar 2009 waarin geen rekening meer werd gehouden met de op grond van de saneringsclausule overgedragen verliezen (zie punt 21 hierboven).

De Duitse autoriteiten hebben immers, juist om te voldoen aan het inleidingsbesluit en aan het bestreden besluit, de toepassing van de saneringsclausule geschorst zonder deze clausule echter af te schaffen en een belastingaanslag vastgesteld waarin deze clausule niet wordt toegepast. In het kader van het onderzoek van de ontvankelijkheid van het beroep waarmee wordt opgekomen tegen het bestreden besluit waarin de Commissie heeft geoordeeld dat de litigieuze maatregel staatssteun vormde en onverenigbaar was met de interne markt, kan de Commissie dan ook niet profiteren van het feit dat de Duitse autoriteiten onmiddellijk alle maatregelen hebben getroffen om aan dat besluit te voldoen in afwachting van de uitkomst van een eventueel beroep tegen dat besluit.

Aan deze slotsom wordt evenmin afgedaan door de rechtspraak die de Commissie in haar schrifturen en ter terechtzitting heeft aangevoerd, met name het arrest Telefónica/Commissie, punt 60 supra (EU:C:2013:852), het arrest van 11 juni 2009, AMGA/Commissie (T-300/02, Jurispr., EU:T:2009:190), het arrest Acegas/Commissie, punt 61 supra (EU:T:2009:192), en het arrest van 8 maart 2012, Iberdrola/Commissie (T-221/10, Jurispr., EU:T:2012:112).

De feitelijke omstandigheden in die zaken zijn immers niet vergelijkbaar met die in de onderhavige zaak, waarin is vastgesteld dat verzoekster als gevolg van de specifieke kenmerken van de Duitse belastingwetgeving een door de Duitse belastingautoriteiten gecertificeerd verworven recht op een belastingbesparing had (zie punt 68 hierboven). Door deze omstandigheid verschilt verzoekster immers van andere marktdeelnemers die slechts als potentiële begunstigden van de litigieuze maatregel worden geraakt (zie, in die zin, arrest Commissie/Koninklijke FrieslandCampina, punt 58 supra, EU:C:2009:556, punt 55).

Aan de in punt 69 hierboven geformuleerde slotsom wordt evenmin afgedaan door het argument van de Commissie dat alleen de toekenning van een met staatsmiddelen bekostigd voordeel de individuele geraaktheid van verzoekster kan schragen, en er voor de staat slechts een financiële last ontstaat op het tijdstip waarop de belastingvermindering in de belastingaanslag wordt vastgesteld.

Er dient immers aan te worden herinnerd dat de elementen waarop de rechtspraak de individuele geraaktheid in de zin van artikel 263, vierde alinea, VWEU baseert (zie punten 60–62 hierboven), niet noodzakelijk samenvallen met de bestanddelen van staatssteun in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU (zie, naar analogie, arrest Comitato ‘Venezia vuole vivere’ e.a./Commissie, punt 60 supra, EU:C:2011:368, punten 56, 63 en 64). In de zin van het arrest Plaumann/Commissie, punt 60 supra (EU:C:1963:17, blz. 232), wordt wie geen adressaat is van een besluit, door dat besluit slechts individueel geraakt, indien dat besluit hem betreft uit hoofde van zekere bijzondere hoedanigheden of van een feitelijke situatie welke hem ten opzichte van iedere andere karakteriseert, en indien hij dus deel uitmaakt van een beperkte kring van marktdeelnemers.

In het onderhavige geval dient er echter aan te worden herinnerd dat volgens de nationale regeling verzoekster vóór de vaststelling van het inleidingsbesluit en vervolgens het bestreden besluit een door de Duitse belastingautoriteiten gecertificeerd verworven recht op een belastingbesparing voor het belastingjaar 2009 had. Verder heeft de Commissie zelf in overweging 50 van het bestreden besluit gepreciseerd dat de door de Duitse regering aan bepaalde ondernemingen verleende mogelijkheid om hun belastingdruk te verlagen door overdracht van de verliezen, op zichzelf al tot een verlies van overheidsinkomsten leidde en staatssteun vormde.

Gelet op een en ander dient te worden geoordeeld dat in de omstandigheden van het onderhavige geval verzoekster door het bestreden besluit rechtstreeks en individueel wordt geraakt.

Verzoekster is dus procesbevoegd in de zin van artikel 263, vierde alinea, VWEU.

De Commissie voert aan dat verzoekster geen steun heeft ontvangen en dus geen voordeel kan halen uit een eventuele nietigverklaring van het bestreden besluit door het Gerecht. De Bondsrepubliek Duitsland zou niet verplicht zijn om ten vervolge op de vaststelling van het bestreden besluit steun van verzoekster terug te vorderen en, los van een eventuele nietigverklaring van het bestreden besluit, zouden de Duitse autoriteiten de litigieuze maatregel op elk ogenblik volledig kunnen intrekken.

Verzoekster, ondersteund door de Bondsrepubliek Duitsland, bestrijdt deze argumenten.

Volgens vaste rechtspraak is een door een natuurlijke persoon of een rechtspersoon ingesteld beroep tot nietigverklaring slechts ontvankelijk indien de verzoeker belang heeft bij de nietigverklaring van de betrokken handeling. Een dergelijk belang veronderstelt dat de nietigverklaring van die handeling op zichzelf rechtsgevolgen kan hebben en dat de uitkomst van het beroep de verzoeker dus een voordeel kan opleveren (zie, in die zin, arresten Commissie/Koninklijke FrieslandCampina, punt 58 supra, EU:C:2009:556, punt 63; Stichting Woonpunt e.a./Commissie, punt 70 supra, EU:C:2014:100, punten 50–54, en Stichting Woonlinie e.a./Commissie, punt 70 supra, EU:C:2014:105, punt 54).

De ontvankelijkheid van het beroep moet, onder voorbehoud van de daarvan onderscheiden kwestie van het verlies van het procesbelang, worden beoordeeld naar de situatie op het moment waarop het beroep wordt ingesteld (zie arrest van 21 maart 2002, Shaw en Falla/Commissie, T-131/99, Jurispr., EU:T:2002:83, punt 29 een aangehaalde rechtspraak).

In het onderhavige geval voldeed verzoekster aan de voorwaarden voor toepassing van de saneringsclausule en had zij een uit die clausule voortvloeiend voordeel verworven, zoals blijkt uit de punten 66 tot en met 69 hierboven.

Ofschoon de toepassing van de saneringsclausule ten vervolge op de vaststelling van het bestreden besluit is geschorst, zou de saneringsclausule, in geval van nietigverklaring van dat besluit, krachtens § 34, lid 6, KStG opnieuw en met terugwerkende kracht van toepassing worden op alle ondernemingen waarvan de belastingaanslag nog niet definitief is geworden, waaronder verzoekster, zodat de nietigverklaring van het bestreden besluit belang heeft voor verzoekster.

Daarbij komt dat, ook al zou verzoekster in de toekomst geen winst meer kunnen maken omdat zij in liquidatie is, zoals de Commissie heeft aangevoerd, dit niet wegneemt dat zij, aangezien zij vóór de vaststelling van het bestreden besluit winst heeft gemaakt, in geval van nietigverklaring van dat besluit, althans voor de belastingen op de inkomsten van het jaar 2009, aanspraak zal kunnen maken op toepassing van de saneringsclausule.

Bijgevolg heeft verzoekster procesbelang bij het opkomen tegen het bestreden besluit

Het beroep is dus ontvankelijk

Het eerste middel bestaat uit drie onderdelen. Het eerste onderdeel betreft onjuiste afbakening van het referentiekader, het tweede onjuiste beoordeling van de juridische en feitelijke situatie van de ondernemingen die sanering nodig hebben, en de weigering van de Commissie om de saneringsclausule als een algemene maatregel aan te merken, en het derde schending van het beginsel van bescherming van het gewettigd vertrouwen.

Verzoekster voert aan dat de saneringsclausule in wezen de toepassing van het beginsel van belastingheffing naar draagkracht, een inherent doel van het belastingstelsel, mogelijk maakt. Het zou dus een maatregel zijn die wordt gerechtvaardigd door de aard of de interne structuur van het belastingstelsel.

De saneringsclausule zou bovendien evenredig zijn aan het doel dat ermee wordt nagestreefd, gelet op het feit dat, enerzijds, het eerdere op het saneringsdecreet gebaseerde stelsel ontoereikend is gebleken wegens de wereldwijde financiële crisis, en anderzijds, het nieuwe stelsel de belastingdienst geen enkele beoordelingsbevoegdheid verleent ter zake van de toepassing van de saneringsclausule.

De Commissie stelt allereerst dat het tweede middel niet-ontvankelijk is omdat het berust op nieuwe feiten, te weten aan het Duitse grondwettelijke recht en belastingrecht ontleende argumenten die tijdens de administratieve procedure niet zijn aangevoerd.

Verder stelt zij dat het tweede middel onbegrijpelijk is. In het bijzonder zou verzoekster niet hebben uitgelegd waarom het beginsel van belastingheffing naar draagkracht een rechtvaardiging op grond van de aard en de opzet van het belastingstelsel en niet een rechtvaardiging op grond van een extern en algemeen doel van fiscale billijkheid vormt, en op welk punt de wetgever zijn zeer ruime beoordelingsmarge bij de toepassing van dit beginsel heeft aangetast door de vaststelling van de regel inzake het laten vervallen van de verliezen, zodat de vaststelling van de saneringsclausule noodzakelijk zou zijn geworden.

Ten slotte betwist de Commissie de gegrondheid van verzoeksters argumenten.

Om te beginnen dient de door de Commissie opgeworpen exceptie van niet-ontvankelijkheid van het middel te worden afgewezen, net zoals in punt 102 hierboven is gebeurd. Uit de door de Commissie aangevoerde en in dat punt aangehaalde rechtspraak blijkt immers dat de beoordeling van de rechtmatigheid van een besluit aan de hand van de gegevens waarover de Commissie beschikte op het ogenblik waarop zij dat besluit vaststelde, in feite tot de gegrondheid en niet tot de ontvankelijkheid behoort.

Wat vervolgens de onbegrijpelijkheid van het middel betreft, staat vast, zoals verzoekster heeft opgemerkt, dat de Commissie de door verzoekster ten gronde aangevoerde argumenten, en met name het aan beginsel van belastingheffing naar draagkracht ontleende argument, dat, zoals gezegd, in het bestreden besluit is vermeld, heeft kunnen onderzoeken.

Wat de gegrondheid van verzoeksters argumenten betreft, dient eraan te worden dat, volgens de in punt 92 hierboven aangehaalde rechtspraak, een maatregel die, ofschoon hij differentieert tussen marktdeelnemers die zich ten aanzien van het door de relevante belastingregeling nagestreefde doel in een vergelijkbare feitelijke en juridische situatie bevinden, wordt gerechtvaardigd door de aard of de algemene opzet van het stelsel waarvan hij deel uitmaakt, niet voldoet aan de selectiviteitsvoorwaarde.

In dit verband moet een onderscheid worden gemaakt tussen, enerzijds, de doelstellingen van een specifieke belastingregeling die buiten die regeling zijn gelegen, en anderzijds, de voor het bereiken van dergelijke doelstellingen noodzakelijke mechanismen die inherent zijn aan het belastingstelsel zelf, daar dergelijke doelstellingen en mechanismen als grondbeginselen of leidende beginselen van het betrokken belastingstelsel een dergelijke rechtvaardiging kunnen onderbouwen, wat door de lidstaat moet worden aangetoond (zie arrest Paint Graphos e.a., punt 91 supra, EU:C:2011:550, punt 65 en aangehaalde rechtspraak, en arrest van 7 maart 2012, British Aggregates/Commissie, T-210/02 RENV, Jurispr., EU:T:2012:110, punt 84 en aangehaalde rechtspraak). Bijgevolg kunnen belastingvrijstellingen waarmee een doelstelling wordt nagestreefd die vreemd is aan het belastingstelsel waarvan zij deel uitmaken, niet ontsnappen aan de eisen die uit artikel 107, lid 1, VWEU voortvloeien (arrest Paint Graphos e.a., punt 91 supra, EU:C:2011:550, punt 70).

Verder dient eraan te worden herinnerd dat een nationale maatregel slechts door de aard of de algemene opzet van het betrokken belastingstelsel kan worden gerechtvaardigd indien hij, enerzijds, niet alleen coherent is met de inherente kenmerken van het betrokken belastingstelsel, maar ook met de uitvoering die aan dit stelsel wordt gegeven, en anderzijds, in overeenstemming is met het evenredigheidsbeginsel en niet verder gaat dan nodig is, in die zin dat het legitiem nagestreefde doel niet met minder vergaande middelen kan worden bereikt (zie, in die zin, arrest Paint Graphos e.a., punt 91 supra, EU:C:2011:550, punten 73–75).

In het bestreden besluit heeft de Commissie een onderscheid gemaakt tussen, enerzijds, het doel van de regel van het laten vervallen van de verliezen, en anderzijds, het doel van de saneringsclausule.

Met betrekking tot het doel van de regel van het laten vervallen van de verliezen heeft de Commissie, ofschoon de Duitse autoriteiten zich in de loop van de administratieve procedure hebben beroepen op het doel ‘met het oog op misbruik opgezette constructies uit te sluiten die door middel van [Mantelkauf-verrichtingen] van de […] [overdracht van verliezen] gebruikmaken’ (overweging 85 van het bestreden besluit), geoordeeld dat, zoals uit de bij de nieuwe regel aan de oude regel van het laten vervallen van de verliezen aangebrachte wijzigingen blijkt, het doel erin bestond ‘de verlaging van de vennootschapsbelasting van 25 % naar 15 % te financieren’ (overweging 86 van het bestreden besluit).

Volgens de Commissie had de saneringsclausule daarentegen tot doel, de uit de economische en financiële crisis voortvloeiende problemen aan te pakken en de ondernemingen in moeilijkheden tijdens die crisis te ondersteunen (overwegingen 87 en 88 van het bestreden besluit). Zij is tot de slotsom gekomen dat het doel van deze clausule buiten het belastingstelsel lag (overweging 89 van het bestreden besluit).

Vast staat dat uit de bewoordingen van de litigieuze maatregel duidelijk blijkt dat deze tot doel heeft, de sanering van de ondernemingen in moeilijkheden te bevorderen. Indien dit niet het geval was, zou niet kunnen worden verklaard waarom § 8c, lid 1a, onder a), KStG en § 8c, lid 1a, onder b), KStG (zie punt 10 hierboven) respectievelijk als toepassingsvoorwaarde stellen dat de deelneming wordt verworven met oog op sanering van de vennootschap en dat de onderneming op het tijdstip van de verwerving insolvent is of een te zware schuldenlast torst of insolvent dreigt te worden of een te zware schuldenlast dreigt te torsen. Verzoekster geeft overigens zelf toe dat de wetgever met de litigieuze maatregel ook het doel nastreeft, vennootschappen die door de crisis in gevaarlijk vaarwater zijn gekomen en insolvent zijn geworden, in staat te stellen weer gezond te worden.

Het is dus overduidelijk dat het doel, of althans het hoofddoel, van de litigieuze maatregel erin bestaat, de sanering van de ondernemingen in moeilijkheden te vergemakkelijken.

In dit verband staat vast dat bovengenoemd doel niet tot de grondbeginselen of leidende beginselen van het belastingstelsel behoort en dus niet binnen maar buiten dat belastingstelsel ligt (zie, in die zin en naar analogie, arresten van 6 september 2006, Portugal/Commissie, C-88/03, Jurispr., EU:C:2006:511, punt 82, en 18 juli 2013, P, C-6/12, Jurispr., EU:C:2013:525, punt 30), zonder dat hoeft te worden nagegaan of de litigieuze maatregel evenredig is aan het nagestreefde doel.

In elk geval wordt de litigieuze maatregel evenmin gerechtvaardigd door de door verzoekster en interveniënte aangevoerde argumenten.

Allereerst kan de maatregel niet worden gerechtvaardigd door het beginsel van belastingheffing naar draagkracht.

Nog afgezien van het feit dat deze rechtvaardiging niet blijkt uit de memorie van toelichting van de betrokken wet, houdt zij veeleer verband met het specifieke doel van de regel van het laten vervallen van de verliezen, namelijk de strijd tegen misbruik van overdracht van verliezen. Zakelijk weergegeven houdt dit betoog in dat, aangezien enerzijds de regel van het laten vervallen van de verliezen is gericht op het voorkomen van misbruik en er anderzijds in geval van sanering geen sprake is van misbruik, de toepassing van de saneringsclausule wordt gerechtvaardigd door dezelfde logica als die welke ten gronde ligt aan de toepassing van de regel van het laten vervallen van de verliezen, en slechts tot gevolg heeft dat het algemene beginsel van overdracht van de verliezen als uitdrukking van het beginsel van belastingheffing naar draagkracht opnieuw van toepassing wordt.

Vast staat echter, in de veronderstelling deze uitlegging de juiste is, dat de litigieuze maatregel niet coherent is met het nagestreefde doel. Zoals in het kader van het eerste middel is uiteengezet, is de litigieuze maatregel immers alleen van toepassing op de ondernemingen in moeilijkheden. In deze omstandigheden valt niet in te zien waarom het beginsel van belastingheffing naar draagkracht zou eisen dat een onderneming in moeilijkheden haar verliezen mag overdragen, terwijl die overdracht wordt geweigerd aan een gezonde onderneming die verlies heeft gemaakt en voldoet aan de andere voorwaarden van de saneringsclausule.

Vervolgens wordt de litigieuze maatregel evenmin gerechtvaardigd door, enerzijds, verschillen tussen schadelijke deelnemingen en deelnemingen met het oog op sanering, en anderzijds, objectieve verschillen tussen belastingplichtigen. Volgens verzoekster, ondersteund door de Bondsrepubliek Duitsland, heeft in geval van een deelneming met het oog op sanering de nieuwe aandeelhouder geen volledige zeggenschap over het gebruik van de verliezen. Bovendien zouden de ondernemingen die sanering nodig hebben, anders dan de gezonde ondernemingen, geen financiering kunnen vinden op de kapitaalmarkt en geen overnemer kunnen vinden. Zij zouden evenmin hun verliezen kunnen behouden op grond van de clausule inzake de stille reserves.

Enerzijds staat in dit verband vast dat het argument inzake het ontbreken van volledige zeggenschap over het gebruik van de verliezen niet coherent is. Andere ondernemingen die niet voldoen aan de voorwaarden van de saneringsclausule, kunnen immers economische moeilijkheden ondervinden en niet in staat zijn volledige zeggenschap uit te oefenen over het gebruik van de verliezen, maar niettemin zijn uitgesloten van toepassing van de saneringsclausule. Anderzijds is het verschil in situatie tussen ondernemingen die sanering nodig hebben, en gezonde ondernemingen, wat de toegang tot kapitaal en de beschikbaarheid van stille reserves betreft, in het onderhavige geval niet ter zake dienend. Zoals de Commissie in overweging 91 van het bestreden besluit terecht heeft opgemerkt, is het eventuele doel, voor ondernemingen in moeilijkheden de toegang tot kapitaal gemakkelijker te maken, geen inherent doel van het belastingstelsel.

Bijgevolg dient te worden geoordeeld dat verzoekster noch de Bondsrepubliek Duitsland gegevens heeft aangedragen die de litigieuze maatregel kunnen rechtvaardigen overeenkomstig de in de punten 158 tot en met 160 hierboven aangehaalde rechtspraak.

Kortom, het tweede middel dient te worden afgewezen en bijgevolg dient het beroep in zijn geheel te worden verworpen.