HR, 04-05-2012, nr. 11/01964

Schending althans onjuiste toepassing van hel recht, in het bijzonder van artikel 28a Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB), omdat de Rechtbank heeft geoordeeld dat het correctiebericht in zijn geheel moet worden aangemerkt als een verzoek tot ambtshalve vermindering, zulks ten onrechts, aangezien op grond van artikel 28a, lid 6 Wet LB en de parlementaire toelichting hierop, een correctiebericht slechts als zodanig moet worden beschouwd indien en voorzover de verrekening van de financiële gevolgen van het correctiebericht de afdracht van de aangifte overtreft en als gevolg daarvan leidt tot een teruggaaf.

Het correctiebericht heeft een eigen status die in artikel 28a Wet LB is vastgelegd. Het correctiebericht dient te worden gevoegd bij de aangifte loonbelasting en maakt daar vervolgens ook deel van uit. De belastingschuld die uit de aangifte en het correctiebericht tesamen vloeit, worden op grond van artikel 28a lid 6 Wet LB gesaldeerd. Wanneer de inhoudingsplichtige, naar het oordeel van de inspecteur, teveel heeft gesaldeerd, dan bestaat op grond van artikel 28a, lid 8 Wet LB, de mogelijkheid om ter zake van de saldering een naheffingsaanslag op te leggen. Tegen de naheffingsaanslag staat vervolgens, zoals tegen alle naheffingsaanslagen die op grond van artikel 20 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen worden opgelegd, bezwaar en beroep open. Daarbij dienen derhalve de saldering alsmede de daaraan ten grondslag liggende feiten en argumenten, aan de orde te kunnen komen.

De rechtbank heeft evenwel geoordeeld dat het correctiebericht dient te worden beschouwd als een verzoek om ambtshalve vermindering. Dit oordeel baseert de rechtbank op de parlementaire toelichting bij artikel 28a lid 6 Wet LB, waarin het volgende is betoogd:

Op grond van hel zesde lid moet de inhoudingsplichtige de financiële gevolgen die voortvloeien uit een correctiebericht salderen met de belasting, die op de aangifte waarbij het correctiebericht is gevoegd, moet worden afgedragen. Het over een eerder tijdvak te veel betaalde bedrag wordt aldus in mindering gebracht op de over het tijdvak waarvoor aangifte wordt gedaan af te dragen belasting. Het over een eerder tijdvak te weinig betaalde bedrag wordt met de belasting over het tijdvak waarvoor aangifte wordt gedaan, betaald. Ingeval uit het correctiebericht blijkt dat over een eerder tijdvak te veel is betaald kan de inhoudingsplichtige niet verder salderen dan het bedrag dat op de aangifte waarbij het correctiebericht wordt gevoegd, moet worden afgedragen. Indien het te veel betaalde bedrag dat uit het correctiebericht blijkt groter is dan de afdracht op de aangifte waarbij het correctiebericht wordt gevoegd, wordt het correctiebericht voor dit meerdere, met toepassing van artikel 65 AWR, aangemerkt als een verzoek om ambtshalve teruggave.

Toelichting NvW, Kamerstukken II 2003/04, 29 531, nr. 8, blz. 16.

Dit oordeel is naar de mening van [X] onjuist. Uit de in 3.1.2. geciteerde laatste volzin volgt dat het gedeelte van het bedrag van het bij de aangifte gevoegde correctiebericht dat de afdracht op die aangifte overschrijdt, wordt aangemerkt als een verzoek om ambtshalve teruggave. Dat betekent naar de mening van [X] geenszins dat hetzelfde geldt voor correctieberichten waarin geen verzoek om terugbetaling van het meerdere wordt verzocht. Dit had de wetgever immers ook heel eenvoudig kunnen aangeven, door in de parlementaire toelichting te vermelden dat het gehele correctiebericht als verzoek tot ambtshalve vermindering moest worden aangemerkt. Ook het feit dat het meerdere wordt aangemerkt als ambtshalve vermindering geeft aan dat het dat in wezen niet is, maar daaraan wordt gelijkgesteld. Op basis hiervan ligt eenzelfde behandeling voor het mindere ook niet in de rede.

Hierbij merkt [X] nog op dat een belastingplichtige geenszins kan worden verplicht om een verzoek om ambtshalve vermindering in te dienen. Op grond van artikel 28a Wet LB is een inhoudingsplichtige echter wel degelijk verplicht om een onjuiste of onvolledige aangifte middels een correctiebericht te herstellen. Dat een correctiebericht ook kan leiden tot herstel van een fout in het voordeel van de belastingplichtige heeft de wetgever wel degelijk onderkend. Immers, in artikel 28a, lid 6 Wet LB heeft hij een regeling getroffen voor de te vergoeden heffingsrente wanneer het bedrag van het correctiebericht in mindering wordt gebracht op de bij de aangifte te betalen belasting.

Hieruit volgt eveneens dat het mogelijk is om een correctiebericht in te dienen dat leidt tot een vermindering van de op aangifte verschuldigde belasting en dat een dergelijk correctiebericht niet kan worden beschouwd als een verzoek om een ambtshalve vermindering.

De Rechtbank oordeelt in 3.6. van de uitspraak ten onrechte dat het correctiebericht geen deel uitmaakt van de aangifte. De rechtbank acht daartoe redengevend dat artikel 80a lid 5 van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001 (hierna: URLB) uitdrukkelijk wijst op de mogelijkheid om een correctiebericht los van een aangifte in te zenden. Daarbij miskent de Rechtbank dat de achtergrond van de invoering van artikel 80a URLB erin ligt dat veel salarisadministraties problemen ondervonden bij het voegen bij de aangifte van correctieberichten die zien op een voorliggend jaar. Derhalve is als uitzondering op de wettelijke hoofdregel toegestaan om in die gevallen desgewenst het correctiebericht los van de aangifte te verzenden. Dit artikel speelt derhalve, gelet op deze achtergrond, in de beoordeling van de status van het correctiebericht echter geen rol van betekenis.

Gelet op het bovenstaande heeft de Rechtbank ten onrechte geoordeeld dat het correctiebericht als verzoek om ambtshalve vermindering moet worden beschouwd waartegen geen bezwaar en beroep openstaan.

Zoals in het beroepschrift bij de Rechtbank eveneens is betoogd, is de grond van het correctiebericht in het onderhavige geval gelegen in de in het verleden te weinig geclaimde afdrachtvermindering zeevaart. [X] heeft de als gevolg hiervan onjuist ingediende aangiften hersteld door middel van het indienen van correctieberichten over de maand september 2007. De naheffingsaanslag die de inspecteur vervolgens heeft opgelegd, stelt de door [X] gestelde onjuistheid van die aangiften ter discussie. Aangezien tegen de naheffingsaanslag bezwaar en beroep openstaan, dient in deze procedure de juistheid aan de orde te komen van de stelling dat [X] in het verleden te weinig afdrachtvermindering zeevaart heeft geclaimd. Ten onrechte laat de Rechtbank dit standpunt buiten beschouwing.

De uitkomst van deze discussie staat echter reeds vast. De Nederlandse regeling die slechts een afdrachtvermindering van 10% toekende aan zeevarenden die in een ander EU- of EER land woonden dan Nederland, is in strijd met het Europese recht. Dit wordt ook onderkend door de belastingdienst en hierover bestaat overigens geen verschil van mening.

Immers, de minister van Financiën heeft bij besluit van 3 november 2006 zijn ongelijk erkend door af te zien van het voortzetten van de procedures op dit punt. Bovendien is in de brief van 14 april 2006 door de Nederlandse regering zelf aangegeven dat sprake zou zijn van strijdigheid van de Nederlandse regeling met het Europees Verdrag en in de brief van 19 juli 2006 schrijft de Europese Commissie aan de Nederlandse regering dat de regeling de facto discriminatie is.

Op basis van het voorgaande is evident dat de wettelijke regeling ten aanzien van de afdrachtvermindering zeevaart discriminatoir is op grond van het Europees Verdrag. De regeling is in werking getreden in 2001 en is in feite vanaf de inwerkingtreding discriminatoir geweest, hetgeen de staatsecretaris thans erkent.

Door te oordelen dat het onderhavige correctiebericht dient te worden beschouwd als een verzoek om ambtshalve vermindering die door de inspecteur is geweigerd door het opleggen van de in geschil zijnde naheffingsaanslag, heeft de Rechtbank ten onrechte geen rekening gehouden met de verplichting om, telkens wanneer dat mogelijk is, nationale rechtsregels zoveel mogelijk uit te leggen in overeenstemming met de eisen van het gemeenschapsrecht. Op basis van hetgeen volgt uit de rechtspraak van het Europese Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (onder meer uit het arrest Engelbrecht, C-262/97) is zij hiertoe wel gehouden. Zoals hiervoor werd vermeld, eist het gemeenschapsrecht (ook voor wat betreft de EER-landen) dat bij toepassing van de afdrachtvermindering geen onderscheid gemaakt wordt tussen werknemers die in dienst zijn van dezelfde dezelfde werkgever, maar in verschillende landen wonen.

Uitleg van artikel 28a Wet LB in overeenstemming met de eisen van het gemeenschapsrecht, betekent in casu dat de anders tot 2007 bestaande schending van dat gemeenschapsrecht niet optreedt. Bij de door [X] voorgestane uitleg van artikel 28a Wet LB wordt dit resultaat behaald. Immers, door correctiebe richten in te dienen voor de jaren tot en met 2006 kan met terugwerkende kracht worden bereikt, dat voor zeevarenden uit andere EU- of EER-lidstaten dezelfde afdrachtvermindering toegepast kan worden als voor in Nederland wonende zeevarenden. Nu er geen beletselen zijn die de door [X] voorgestane uitleg verhinderen, dient op grond van de hiervoor aangehaalde rechtspraak deze uitleg gevolgd te worden.