HvJ EU, 18-10-2012, nr. C-498/10

Artikel 1 van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: ‘Wet LB 1964’) bepaalt het volgende:

Tot 1 januari 2007 voorzag artikel 5b, leden 1 en 3, van de Wet LB 1964 in het volgende:

Vanaf 1 januari 2007 luidt dit artikel:

Artikel 8a, lid 1, van de Wet LB 1964 voorziet in het volgende:

Artikel 35g van de Wet LB 1964 bepaalt:

Artikel 35h, lid 1, van de Wet LB 1964 bepaalt dat de verschuldigde belasting 20 % van de gage bedraagt.

Artikel 17 van de overeenkomst tot het vermijden van dubbele belasting en tot het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en het vermogen, op 7 november 1980 gesloten tussen het Koninkrijk der Nederlanden en het Verenigd Koninkrijk van Groot-Brittannië en Noord-Ierland (hierna: ‘overeenkomst tot het vermijden van dubbele belastingen’), voorziet in het volgende:

Artikel 22, lid 1, van deze overeenkomst luidt:

Met zijn eerste vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 56 VWEU aldus moet worden uitgelegd dat de verplichting die krachtens de regeling van een lidstaat wordt opgelegd aan de dienstontvanger om over de vergoeding voor de in een andere lidstaat gevestigde dienstverrichter bronbelasting in te houden, terwijl een dergelijke verplichting niet aan de orde is bij vergoedingen voor dienstverrichters die in de betrokken lidstaat zijn gevestigd, een beperking van de vrijheid van dienstverrichting in de zin van deze bepaling vormt.

Opgemerkt moet worden dat artikel 56 VWEU zich verzet tegen de toepassing van elke nationale regeling die ertoe leidt dat het verrichten van diensten tussen lidstaten moeilijker wordt dan het verrichten van diensten binnen één enkele lidstaat (zie met name arrest van 11 juni 2009, X en Passenheim-van Schoot, C-155/08 en C-157/08, Jurispr. blz. I-5093, punt 32 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Volgens de rechtspraak van het Hof verlangt artikel 56 VWEU immers de afschaffing van elke beperking van de vrijheid van dienstverrichting die wordt opgelegd op grond dat de dienstverrichter is gevestigd in een andere lidstaat dan die waar de dienst wordt verricht (zie arresten van 3 oktober 2006, FKP Scorpio Konzertproduktionen, C-290/04, Jurispr. blz. I-9461, punt 31, en 15 februari 2007, Centro Equestre da Lezíria Grande, C-345/04, Jurispr. blz. I-1425, punt 20).

Als beperkingen op de vrijheid van dienstverrichting moeten worden beschouwd, nationale maatregelen die het gebruik van die vrijheid verbieden, belemmeren of minder aantrekkelijk maken (zie onder meer arresten van 4 december 2008, Jobra, C-330/07, Jurispr. blz. I-9099, punt 19, en 22 december 2010, Tankreederei I, C-287/10, Jurispr. blz. I-14233, punt 15).

Voorts kent artikel 56 VWEU volgens vaste rechtspraak niet enkel rechten toe aan de dienstverrichter zelf, maar evenzeer aan de ontvanger van deze diensten (zie arrest van 26 oktober 1999, Eurowings Luftverkehr, C-294/97, Jurispr. blz. I-7447, punt 34; arrest FKP Scorpio Konzertproduktionen, reeds aangehaald, punt 32, en arrest van 1 juli 2010, Dijkman en Dijkman-Lavaleije, C-233/09, Jurispr. blz. I-6649, punt 24).

Het Koninkrijk der Nederlanden verplicht dienstontvangers die een beroep doen op niet-ingezeten dienstverrichters op het gebied van de sport, om een bronheffing tegen een tarief van minstens 20 % in te houden op de vergoedingen die zij aan niet-ingezeten dienstverrichters betalen. In het geval van een ingezeten dienstverrichter is de dienstontvanger niet daartoe gehouden.

De regeringen die bij het Hof opmerkingen hebben ingediend, stellen in dat verband onder verwijzing naar het arrest van 22 december 2008, Truck Center (C-282/07, Jurispr. blz. I-10767), dat het verschil in behandeling tussen de vergoedingen die aan ingezeten dienstverrichters worden betaald en die welke aan niet-ingezeten dienstverrichters worden betaald, wordt verklaard door de toepassing van twee verschillende heffingstechnieken op belastingplichtigen die zich in verschillende situaties bevinden. De vergoeding die aan een in Nederland gevestigde dienstverrichter wordt betaald is weliswaar niet aan een bronheffing onderworpen, maar deze dienstverrichter wordt zelf direct belast uit hoofde van de Nederlandse vennootschapsbelasting of, in voorkomend geval, de inkomstenbelasting. De noodzaak om verschillende heffingstechnieken toe te passen wordt verklaard door de positie van het Koninkrijk der Nederlanden, die anders is wanneer het ingezeten dienstverrichters betreft, die direct onder de controle van de Nederlandse belastingdienst vallen, en wanneer het niet-ingezeten dienstverrichters betreft, ten aanzien waarvan deze lidstaat als bronstaat van de inkomsten fungeert en om die reden niet eenvoudigweg belastingschulden bij de belastingplichtige kan vaststellen en innen, maar afhankelijk is van de belastingautoriteiten van de lidstaat van vestiging van de dienstverrichter.

Het is juist dat het Hof reeds heeft toegestaan dat op ontvangers van inkomsten uit kapitaal verschillende heffingstechnieken worden toegepast naargelang zij al of niet ingezetene zijn, waarbij dit verschil in behandeling situaties betrof die objectief niet vergelijkbaar waren (arrest Truck Center, reeds aangehaald, punt 41). Daar dit verschil in behandeling bovendien niet noodzakelijkerwijs een voordeel opleverde voor de ingezeten ontvangers, heeft het Hof geoordeeld dat dit geen beperking van de vrijheid van vestiging vormde (arrest Truck Center, reeds aangehaald, punten 49 en 50).

Zoals de advocaat-generaal evenwel in punt 32 van haar conclusie heeft opgemerkt, zijn de dienstverrichter en de dienstontvanger twee onderscheiden rechtssubjecten, die ieder hun eigen belang hebben en die zich ieder op de vrijheid van dienstverrichting kunnen beroepen wanneer hun rechten worden aangetast.

Vastgesteld moet worden dat, los van de effecten van de inhouding van een bronheffing voor de fiscale situatie van de niet-ingezeten dienstverrichters, de verplichting om tot een dergelijke inhouding over te gaan, omdat zij een aanvullende administratieve last en de daarmee samenhangende aansprakelijkheidsrisico's met zich meebrengt, de grensoverschrijdende diensten minder aantrekkelijk kan maken voor de ingezeten dienstontvangers dan de diensten die door ingezeten dienstverrichters worden verricht en genoemde dienstontvangers ervan zal afschrikken om op niet-ingezeten dienstverrichters een beroep te doen.

Aan deze conclusie wordt niet afgedaan door het betoog van de Nederlandse regering dat de invloed van de aanvullende administratieve last voor de dienstontvanger verwaarloosbaar is, daar waar deze reeds andere bronheffingen moet inhouden en de ingehouden bedragen aan de belastingdienst moet afdragen, en dat deze gecompenseerd wordt door een verlichting van de administratieve lasten voor de niet-ingezeten dienstverrichter, die geen belastingaangifte in Nederland hoeft te doen boven op zijn administratieve verplichtingen ten opzichte van de belastingdienst van de lidstaat waarin hij is gevestigd.

Dienaangaande kan worden volstaan met eraan te herinneren dat het VWEU zelfs een geringe of een minder belangrijke beperking van een fundamentele vrijheid verbiedt (zie in die zin arresten van 15 februari 2000, Commissie/Frankrijk, C-34/98, Jurispr. blz. I-995, punt 49; 11 maart 2004, de Lasteyrie du Saillant, C-9/02, Jurispr. blz. I-2409, punt 43, en 14 december 2006, Denkavit Internationaal en Denkavit France, C-170/05, Jurispr. blz. I-11949, punt 50, en arrest Dijkman en Dijkman-Lavaleije, reeds aangehaald, punt 42).

Voorts kan volgens de rechtspraak van het Hof een ongunstige fiscale behandeling die indruist tegen een fundamentele vrijheid, niet met het recht van de Unie verenigbaar worden geacht omdat er andere voordelen bestaan, al aangenomen dat er dergelijke voordelen zijn (zie in die zin arrest van 6 juni 2000, Verkooijen, C-35/98, Jurispr. blz. I-4071, punt 61, en reeds aangehaalde arresten Amurta, punt 75, en Dijkman en Dijkman-Lavaleije, punt 41).

Bijgevolg moet worden vastgesteld dat de verplichting voor de dienstontvanger om een bronheffing in te houden op de vergoedingen die aan niet-ingezeten dienstverrichters zijn betaald, terwijl een dergelijke bronheffing niet wordt toegepast op de vergoedingen voor ingezeten dienstverrichters, een beperking van de vrijheid van dienstverrichting vormt, omdat zij een aanvullende administratieve last en de daarmee samenhangende aansprakelijkheidsrisico's met zich meebrengt.

Zoals de advocaat-generaal heeft opgemerkt in punt 39 van haar conclusie, doet deze vaststelling niet af aan het antwoord op de vraag, die overigens geen voorwerp is van het onderhavige verzoek om een prejudiciële beslissing, of een bronheffing zoals die aan de orde in het hoofdgeding ook een beperking van de vrijheid van dienstverrichting oplevert in het geval dat zij ertoe leidt dat de diensten die door een niet-ingezeten dienstverrichter zijn verricht, aan een hogere fiscale last zijn onderworpen dan die welke drukt op een dienst die door een ingezeten dienstverrichter wordt verricht. Aangezien een dergelijke inhouding een weerslag kan hebben op de kosten van de dienstverrichting in kwestie, kan zij afschrikkend werken voor zowel de niet-ingezeten dienstverrichter, om die dienst te verrichten, als de dienstontvanger, om op die dienstverrichter een beroep te doen.

Gelet op een en ander moet op de eerste vraag worden geantwoord dat artikel 56 VWEU aldus moet worden uitgelegd dat de verplichting die krachtens een regeling van een lidstaat wordt opgelegd aan de dienstontvanger om over de vergoedingen voor in een andere lidstaat gevestigde dienstverrichters bronbelasting in te houden, terwijl een dergelijke verplichting niet aan de orde is bij de vergoedingen voor dienstverrichters die in de betrokken lidstaat zijn gevestigd, een beperking van de vrijheid van dienstverrichting in de zin van die bepaling vormt, omdat zij een aanvullende administratieve last en de daarmee samenhangende aansprakelijkheidsrisico's met zich meebrengt.

Met zijn tweede en zijn derde vraag, die tezamen moeten worden onderzocht, wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of de beperking van de vrijheid van dienstverrichting die uit de nationale regeling voortvloeit, zoals die in het hoofdgeding, kan worden gerechtvaardigd door de behoefte om de doelmatige invordering van belastingen te verzekeren en of zij niet verder gaat dan ter bereiking van die doelstelling noodzakelijk is, zelfs gelet op de door richtlijn 76/308 geboden mogelijkheden tot wederzijdse bijstand bij de invordering van belastingen. Deze rechter vraagt zich voorts af of rekening moet worden gehouden met de omstandigheid dat genoemde nationale regeling is gewijzigd, nu het Koninkrijk der Nederlanden heeft afgezien van de bronheffing die in het hoofdgeding aan de orde is.

Volgens vaste rechtspraak is een beperking van de vrijheid van dienstverrichting slechts aanvaardbaar indien zij wordt gerechtvaardigd door dwingende vereisten van algemeen belang. In dat geval is tevens vereist dat de toepassing van de betrokken maatregel geschikt is om de verwezenlijking van het nagestreefde doel te verzekeren en niet verder gaat dan ter bereiking van dat doel noodzakelijk is (arrest Tankreederei I, reeds aangehaald, punt 19 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Ook is het vaste rechtspraak dat de enkele omstandigheid dat een lidstaat een ander stelsel van bescherming heeft gekozen dan een andere lidstaat, niet uitsluit dat de betrokken maatregelen noodzakelijk en evenredig zijn (zie arrest van 14 oktober 2004, Omega, C-36/02, Jurispr. blz. I-9609, punt 38), nu deze enkel dienen te worden getoetst aan de door de nationale autoriteiten van de betrokken lidstaat nagestreefde doelstellingen en aan het niveau van bescherming dat zij willen verzekeren (zie in die zin arresten van 21 september 1999, Läärä e.a., C-124/97, Jurispr. blz. I-6067, punt 36; 21 oktober 1999, Zenatti, C-67/98, Jurispr. blz. I-7289, punt 34, en 11 september 2003, Anomar e.a., C-6/01, Jurispr. blz. I-8621, punt 80).

Hieruit volgt naar analogie dat wanneer een lidstaat later afziet van de toepassing van een maatregel, daaraan geen voorlopige oordelen kunnen worden ontleend over de geschiktheid van de maatregel om het nagestreefde doel te bereiken of over de evenredigheid ervan, nu deze alleen aan de hand van de nagestreefde doelstelling dienen te worden beoordeeld.

Het Hof heeft reeds geoordeeld dat de noodzaak om voor een doelmatige invordering van belastingen te zorgen een dwingend vereiste van algemeen belang is, die een beperking van de vrijheid van dienstverrichting kan rechtvaardigen. De bronheffingprocedure en de daartoe als garantie dienende aansprakelijkheidsregeling vormen volgens het Hof immers een wettig en passend middel voor de fiscale behandeling van de inkomsten van een buiten de heffingsstaat gevestigde persoon en ter voorkoming dat over de betrokken inkomsten geen belasting wordt betaald in de woonstaat en evenmin in de staat waar de diensten zijn verricht (arrest FKP Scorpio Konzertproduktionen, reeds aangehaald, punt 36).

De regeringen die bij het Hof opmerkingen hebben ingediend, betogen dat een dergelijke rechtvaardiging ook moet worden aanvaard voor de wetgeving die in het hoofdgeding aan de orde is.

De Nederlandse regering licht in het bijzonder toe dat de bronheffing die in het hoofdgeding aan de orde is, is ingevoerd nadat de belastingdienst had vastgesteld dat het stelsel gebaseerd op de individueel aan iedere niet-ingezeten dienstverrichter toegezonden belastingaanslagen inefficiënt was gebleken door de problemen en de administratieve last van een dergelijk stelsel voor zowel de niet-ingezeten dienstverrichters als de belastingdienst. Volgens de Nederlandse regering kan met de bronheffing die wordt toegepast op de vergoedingen voor sportclubs, waarvan de relevante kosten worden afgetrokken, het inkomen van de spelers eenvoudiger en doeltreffender worden belast, zowel vanuit het oogpunt van deze laatsten als vanuit het oogpunt van de belastingdienst.

Dienaangaande moet worden vastgesteld dat wanneer het om dienstverrichters gaat die slechts bij gelegenheid in een andere lidstaat dan die waarin zij zijn gevestigd hun diensten verrichten en daar slechts kort verblijven, een bronheffing een geschikt middel is ter verzekering van een doelmatige invordering van de verschuldigde belasting.

Nagegaan moet nog worden of deze maatregel niet verder gaat dan noodzakelijk is ter verzekering van een doelmatige invordering van de verschuldigde belasting, met name gelet op de mogelijkheden die richtlijn 76/308 op het gebied van wederzijdse bijstand bij de invordering van belastingen biedt.

Richtlijn 76/308 stelt gemeenschappelijke regels voor de wederzijdse bijstand vast, teneinde de invordering te verzekeren van schuldvorderingen die verband houden met bepaalde bijdragen, rechten en belastingen (arrest van 14 januari 2010, Kyrian, C-233/08, Jurispr. blz. I-177, punt 34). Krachtens de bepalingen van deze richtlijn kan een lidstaat een andere lidstaat verzoeken om bijstand bij de invordering van de inkomstenbelasting die een in laatstbedoelde lidstaat wonende belastingplichtige verschuldigd is (zie arrest van 9 november 2006, Turpeinen, C-520/04, Jurispr. blz. I-10685, punt 37).

Uit de eerste drie overwegingen van de considerans van richtlijn 76/308 volgt dat deze beoogt de hindernissen voor de instelling of de werking van de gemeenschappelijke markt op te heffen, die een gevolg zijn van de geografisch beperkte werkingssfeer van de nationale bepalingen op het gebied van de invordering.

Richtlijn 76/308 voorziet dan ook in bijstandsmaatregelen in de vorm van de verstrekking van inlichtingen die van nut zijn voor de invordering en de notificatie van akten aan de geadresseerde ervan, alsook in de vorm van de invordering van schuldvorderingen waarvoor een executoriale titel bestaat.

De uitbreiding bij richtlijn 2001/44 van de werkingssfeer van richtlijn 76/308 tot onder meer schuldvorderingen uit inkomstenbelasting heeft tot doel, zoals volgt uit de punten 1 tot en met 3 van de considerans van eerstbedoelde richtlijn, om de ‘fiscale neutraliteit van de interne markt’ te verzekeren en om de financiële belangen van de lidstaten te beschermen in het licht van de toenemende belastingfraude (zie arrest van 29 april 2004, Commissie/Raad, C-338/01, Jurispr. blz. I-4829, punt 68). Ofschoon richtlijn 2001/44 een zekere onderlinge aanpassing van de nationale fiscale bepalingen tot stand brengt door de lidstaten te verplichten de schuldvorderingen uit andere lidstaten als nationale schuldvorderingen te behandelen (arrest Commissie/Raad, reeds aangehaald, punt 75), is zij niet bedoeld, zoals de advocaat-generaal in punt 53 van haar conclusie heeft opgemerkt, om in de plaats van de bronheffing als heffingstechniek te treden.

In de onderhavige zaak moet worden vastgesteld dat met het afzien van de bronheffing en het beroep op de mogelijkheden van onderlinge bijstand zeker de beperking van de vrijheid van dienstverrichting voor de dienstontvanger als gevolg van de in het hoofdgeding aan de orde zijnde nationale regeling zou kunnen worden opgeheven.

Met dit afzien zouden echter niet noodzakelijkerwijs alle formaliteiten ten laste van de dienstontvanger worden opgeheven. Zoals enkele regeringen die bij het Hof opmerkingen hebben ingediend uiteenzetten, kan de belastingdienst op basis van de bronheffing wetenschap krijgen van het feit dat aanleiding geeft tot belasting die de niet-ingezeten dienstverrichter verschuldigd is. Zonder een dergelijke inhouding zou de belastingdienst van de betrokken lidstaat zeer waarschijnlijk de op zijn grondgebied gevestigde dienstontvanger moeten verplichten om aangifte van de door de niet-ingezeten dienstverrichter geleverde dienst te doen.

Het afzien van de bronheffing zou overigens leiden tot de noodzaak om de belasting van de niet-ingezeten dienstverrichter te heffen, hetgeen, zoals de advocaat-generaal in punt 58 van haar conclusie heeft opgemerkt, een aanzienlijke last zou kunnen betekenen voor deze dienstverrichter, die zijn belastingaangifte in een vreemde taal moet doen en wegwijs moet raken in het belastingstelsel van een andere lidstaat dan die waarin hij gevestigd is. De niet-ingezeten dienstverrichter zou er daardoor van kunnen worden afgeschrikt om de dienst in de betrokken lidstaat te verrichten en het zou voor de dienstontvanger uiteindelijk zelfs nog moeilijker kunnen blijken om een beroep te doen op dienstverlening uit een andere lidstaat dan die waarin hij gevestigd is.

Een dergelijke directe heffing van de belasting van de niet-ingezeten dienstverrichter zou bovendien een aanzienlijke administratieve last met zich meebrengen voor de belastingdienst waaronder de dienstontvanger valt, gezien het grote aantal slechts eenmalig verrichte diensten.

In het licht van de voorafgaande overwegingen moet worden vastgesteld dat, zoals de advocaat-generaal in punt 59 van haar conclusie heeft opgemerkt, de directe belastingheffing van de niet-ingezeten dienstverrichter niet noodzakelijkerwijs een minder vergaande maatregel dan de bronheffing zou zijn.

Gelet op een en ander moet op de tweede en de derde vraag worden geantwoord dat de beperking van de vrijheid van dienstverrichting als gevolg van de nationale regeling, zoals die aan de orde in het hoofdgeding, voor zover zij voortvloeit uit de verplichting om een bronheffing in te houden — omdat zij een aanvullende administratieve last en de daarmee samenhangende aansprakelijkheidsrisico's met zich meebrengt —, kan worden gerechtvaardigd door de behoefte om de doelmatige invordering van belastingen te verzekeren en niet verder gaat dan ter bereiking van die doelstelling noodzakelijk is, zelfs gelet op de door richtlijn 76/308 geboden mogelijkheden tot wederzijdse bijstand bij de invordering van belastingen. Aan het feit dat later is afgezien van de bronheffing die voorwerp van het hoofdgeding is, kunnen geen voorlopige oordelen worden ontleend over de geschiktheid van de maatregel om het nagestreefde doel te bereiken of over de evenredigheid ervan, nu deze alleen aan de hand van de nagestreefde doelstelling dienen te worden beoordeeld.

Met zijn vierde vraag wenst de verwijzende rechter te vernemen of voor de beoordeling of de verplichting voor de dienstontvanger om een bronheffing in te houden een door artikel 56 VWEU verboden beperking van de vrijheid van dienstverrichting vormt — omdat zij een aanvullende administratieve last en de daarmee samenhangende aansprakelijkheidsrisico's met zich meebrengt —, van belang is of de niet-ingezeten dienstverrichter de in Nederland ingehouden belasting kan verrekenen met de belasting die hij moet betalen in de lidstaat waarin hij gevestigd is.

Zoals is opgemerkt in punt 28 van het onderhavige arrest kan de verplichting om tot een dergelijke inhouding over te gaan, de grensoverschrijdende diensten voor de ingezeten dienstontvangers minder aantrekkelijk maken dan de diensten die door ingezeten dienstverrichters worden verricht en genoemde dienstontvangers ervan afschrikken om op niet-ingezeten dienstverrichters een beroep te doen, los van de effecten van de inhouding voor de fiscale situatie van de niet-ingezeten dienstverrichters.

Bijgevolg is de fiscale behandeling van de dienstverrichter in de lidstaat waarin hij gevestigd is, irrelevant voor de beoordeling of de verplichting voor de dienstontvanger om genoemde bronheffing in te houden een door artikel 56 VWEU verboden beperking van de vrijheid van dienstverrichting vormt.

Derhalve moet op de vierde vraag worden geantwoord dat voor de beoordeling of de verplichting voor de dienstontvanger om een bronheffing in te houden een door artikel 56 VWEU verboden beperking van de vrijheid van dienstverrichting vormt — omdat zij een aanvullende administratieve last en de daarmee samenhangende aansprakelijkheidsrisico's met zich meebrengt —, niet relevant is of de niet-ingezeten dienstverrichter de in Nederland ingehouden belasting kan verrekenen met de belasting die hij moet betalen in de lidstaat waarin hij gevestigd is.