HvJ EU, 01-03-2012, nr. C-334/10

In casu zijn twee benaderingen mogelijk: men kan de aanpassingen als — achteraf gemaakte — vervaardigingskosten van het gebouw dan wel als vervaardigingskosten voor een eigen investeringsgoed beschouwen.

Ziet men de aanpassingen als een deel van de vervaardigingskosten van het gehele gebouw, dan hangt het recht op aftrek van de voorbelasting over deze aanpassingen af van de bestemming van het gebouw waaraan de aanpassingen zijn uitgevoerd. Is het gebouw volledig voor het bedrijfsvermogen bestemd, dan bestaat in principe het recht op volledige aftrek van de voorbelasting over de aanpassingen.

Tegen deze achtergrond is het a priori niet relevant of de aanpassingen dienen voor de constructie van een uitsluitend voor privédoeleinden te gebruiken woning. Wanneer een belastingplichtige een groot aantal goederen en diensten betrekt om een gebouw neer te zetten, wordt overeenkomstig de rechtspraak betreffende de aftrek van voorbelasting in geval van ten dele voor privédoeleinden gebruikte investeringsgoederen immers ook niet voor elke handeling in een eerder stadium afzonderlijk uitgezocht of recht op aftrek van voorbelasting bestaat.23.

Een belastingplichtige kan het door hem vervaardigde gebouw daarentegen in zijn geheel bestemmen voor zijn bedrijfsvermogen. In dat geval heeft hij in beginsel recht op aftrek van de volledige voorbelasting over alle handelingen in een eerder stadium die zijn verricht voor de vervaardiging van het gebouw. Deze regel geldt, ook al kan normaliter van afzonderlijke handelingen in een eerder stadium worden aangenomen dat zij uitsluitend voor privédoeleinden dienen, zoals de levering van ramen voor het privégedeelte.

Ook het door de verwijzende rechter aangehaalde arrest Bakcsi pleit er niet meteen tegen dat later uitgevoerde aanpassingen hetzelfde lot volgen als de oorspronkelijke vervaardigingskosten. In dat arrest heeft het Hof weliswaar vastgesteld dat de bestemming van een investeringsgoed niet bepalend is voor het recht op aftrek van de voorbelasting over de handelingen in een eerder stadium voor het gebruik en het onderhoud van dit investeringsgoed.24. Daaruit volgt dat het recht op aftrek van de voorbelasting over de handelingen in een eerder stadium die zijn verricht, bijvoorbeeld voor het gebruik en het onderhoud van een gebouw, los van de bestemming van het gebouw voor het bedrijfsvermogen moet worden gezien.

De verwijzende rechter heeft er echter zelf al op gewezen dat de uitgaven voor de aanpassingen in casu niet aan te merken zijn als kosten van gebruik of onderhoud.25. Ook mijns inziens vormen deze aanpassingen geen handelingen in een eerder stadium die het gebruik of het onderhoud van een gebouw in het kader van de bedrijfsvoering verzekeren, maar betreffen zij de inrichting van het gebouw zelf doordat met de aanpassingen de vorm en de gebruiksmogelijkheid van het gebouw zijn gewijzigd. Het arrest Bakcsi is derhalve hier niet van toepassing.

Stellig vloeit uit deze rechtspraak het beginsel voort dat de bestemming van een handeling in een eerder stadium voor het bedrijfsvermogen in de regel voor elke handeling in een eerder stadium afzonderlijk moet worden onderzocht.

Deze benadering is ook in lijn met de vaste rechtspraak betreffende de belasting van handelingen in een later stadium. Volgens deze rechtspraak volgt uit artikel 2 van de Zesde richtlijn dat elke levering van een goed of elke dienstverrichting in de regel als onderscheiden en zelfstandig moet worden beschouwd.26.

Voorts moet rekening worden gehouden met de rechtspraak volgens welke alleen wie als belastingplichtige een handeling in een eerder stadium betrekt, recht op aftrek van de erover betaalde btw heeft.27. Wie een goed uitsluitend voor privédoeleinden betrekt, handelt daarentegen als een particulier en niet als een belastingplichtige in de zin van de Zesde richtlijn.28.

Wordt de aftrek van de voorbelasting over om het even welke achteraf uitgevoerde aanpassingen evenwel afhankelijk van de bestemming van het gebouw gesteld, dan moet deze aftrek ook worden toegestaan bij achteraf uitgevoerde aanpassingen die duurzaam voor privédoeleinden dienen. Dan is naar mijn mening niet langer aan de hierboven aangehaalde rechtspraak voldaan. Een handeling in een eerder stadium die volledig en duurzaam voor privédoeleinden wordt gebruikt, kan immers niet worden aangemerkt als een handeling van een belastingplichtige. Anders zou de voor het btw-stelsel vereiste afbakening tussen handelingen van een belastingplichtige en handelingen van een particulier niet meer mogelijk zijn.

Bovendien zouden de gevolgen van een globale benadering van de btw-behandeling van een gebouw en de daaraan achteraf uitgevoerde aanpassingen evenmin verenigbaar zijn met het beginsel van fiscale neutraliteit. Op grond van dit beginsel moet een belastingplichtige de btw enkel dragen wanneer die betrekking heeft op goederen of diensten die hij voor privédoeleinden en niet voor zijn belastbare beroepsactiviteiten gebruikt.29.

Een globale benadering van een gebouw en de daaraan achteraf uitgevoerde aanpassingen zou ook tot gevolg hebben dat een belastingplichtige die aan een gebouw duurzame, uitsluitend voor zijn bedrijfsvoering nodige aanpassingen uitvoert, geen aanspraak zou kunnen maken op aftrek van de voorbelasting wanneer het gebouw voorheen volledig voor zijn privévermogen is bestemd. De over de aanpassingen voldane btw moet de belastingplichtige dus definitief dragen ofschoon het resultaat voor zijn bedrijfsactiviteiten wordt gebruikt.

Tegen deze achtergrond ontstaat dan op de regel van de globale benadering van handelingen in een eerder stadium die dienen tot vervaardiging van een gebouw voor gemengd gebruik, zoals die impliciet is erkend in de rechtspraak betreffende de aftrek van voorbelasting bij ten dele voor privédoeleinden gebruikte investeringsgoederen30., een uitzondering die om praktische redenen, met name gelet op het nauwe temporele verband tussen de vervaardigingsdiensten, gerechtvaardigd is. Bij die globale benadering wordt rekening gehouden met de omstandigheid dat wanneer voor de constructie van een gebouw een groot aantal handelingen in een eerder stadium nodig is, de bestemming telkens opnieuw van elke afzonderlijke handeling in een eerder stadium voor privédoeleinden dan wel voor bedrijfsdoeleinden gepaard zouden gaan met aanzienlijke afbakeningsproblemen en heel wat administratieve rompslomp. Dat ligt evenwel anders voor de verhouding tussen de oorspronkelijke constructie van een gebouw en de daaraan achteraf uitgevoerde aanpassingen, die telkens afzonderlijk kunnen worden beschouwd, daar zij zonder meer objectief te scheiden zijn en een nauw temporeel verband ertussen ontbreekt.

Overigens is in de rechtspraak van het Hof reeds lang erkend dat afzonderlijke delen van een goed in zijn geheel onderscheiden voor het privévermogen dan wel het bedrijfsvermogen kunnen worden bestemd.31. Uit het oogpunt van de btw is het aldus niet ongebruikelijk dat afzonderlijke delen van een gebouw onderscheiden worden behandeld.

Alles bij elkaar genomen kan de aftrek van voorbelasting bij achteraf uitgevoerde aanpassingen aan een investeringsgoed niet afhankelijk zijn van de bestemming van het investeringsgoed zelf. In zoverre sluit ik mij aan bij het standpunt van de Nederlandse regering, dat het gegeven alleen dat het gebouw als zodanig is bestemd voor het bedrijfsvermogen van de belastingplichtige, niet automatisch ertoe leidt dat de aanpassingen eveneens voor het bedrijfsvermogen worden bestemd.

Zo de aftrek van voorbelasting over achteraf uitgevoerde aanpassingen aldus in beginsel los van de bestemming van het gebouw moet worden gezien, rijst vervolgens de vraag of door deze aanpassingen een eigen investeringsgoed ontstaat.

In dit opzicht ligt het standpunt voor de hand dat verbouwingswerkzaamheden voor de constructie van een woning in de zolderetage van een gebouw in hun geheel beschouwd hebben geleid tot de vervaardiging van een investeringsgoed in de vorm van een woning. Daartoe behoren niet alleen de dakkapellen en het portaal, die zijn geplaatst in het kader van de in het hoofdgeding aan de orde zijnde aanpassingen. Ook de ingebouwde badkamer en het toilet, waarvoor de belastingplichtige reeds aftrek van de voorbelasting was toegestaan, maken dan deel uit van dit eigen investeringsgoed.

Of voor de bestemming van dit investeringsgoed het plaatsen van de dakkapellen en van het portaal moet worden gescheiden van de inrichting van de badkamer en het toilet, is een feitelijke vraag die de verwijzende rechter moet beantwoorden. Bij deze beoordeling is van doorslaggevend belang of er tussen de verbouwingswerkzaamheden voor de dakkapellen, het portaal, de badkamer en het toilet een nauw objectief en temporeel verband bestaat, dat vergelijkbaar is met het verband tussen de constructiewerkzaamheden van een gebouw.

In elk geval bestaat er mijns inziens geen afdoende reden waarom de ingebouwde woning met of zonder de dakkapellen en het portaal niet als een eigen investeringsgoed kan worden aangemerkt.

Zoals advocaat-generaal Mengozzi reeds heeft uiteengezet, zijn de wezenlijke elementen van de definitie van een investeringsgoed, zoals die geldt in samenhang met de rechtspraak betreffende de aftrek van voorbelasting bij ten dele voor privédoeleinden gebruikte investeringsgoederen, de duurzaamheid van het goed en de dienovereenkomstige afschrijving van de aanschaffingskosten.32. Aan deze kenmerken voldoen zowel de voltooide woning als de dakkapellen en het portaal die ten tijde van de in casu omstreden aanpassingen zijn geplaatst.

Aan deze vaststelling wordt niet afgedaan door het gegeven dat zowel de woning als de dakkapellen en het portaal deel uitmaken van een ander investeringsgoed.

Advocaat-generaal Mengozzi heeft er weliswaar voor gepleit om bij goederen die na de aanschaf van een investeringsgoed in dit goed worden vermengd en zo de waarde ervan doen stijgen, om redenen die verband houden met de eenvoud van het gemeenschappelijke btw-stelsel, de rechtspraak betreffende de aftrek van voorbelasting bij ten dele voor privédoeleinden gebruikte investeringsgoederen buiten toepassing te laten en in plaats daarvan de voorbelasting onmiddellijk op te delen. Hij doelde daarbij evenwel enkel op onderhoudskosten die worden gemaakt om een reeds bestaand deel van een investeringsgoed door een nieuw deel te vervangen.33.

Het onderhavige geval betreft evenwel niet dergelijke onderhoudskosten, maar de constructie van nieuwe delen van een gebouw die voorheen niet bestonden. Daar de constructie van nieuwe delen van een gebouw die voor gemengd gebruik dienen, geen overdreven frequent fenomeen is, kan het naar verwachting geen al te moeilijke opgave zijn om voor de toepassing van de btw met meerdere investeringsgoederen binnen één gebouw rekening te houden.

Op grond van de vaststelling dat zelfs de dakkapellen en het portaal op zich beschouwd een eigen investeringsgoed kunnen vormen, is het uiteindelijk overbodig geworden te antwoorden op de vraag of de beginselen van de rechtspraak betreffende de aftrek van voorbelasting bij ten dele voor privédoeleinden gebruikte investeringsgoederen ook gelden voor andere goederen dan investeringsgoederen.34.

Ten slotte hangt het principiële recht op volledige aftrek van de voorbelasting over de aanpassingen ook nog ervan af of het vervaardigde investeringsgoed — in casu dus hetzij de ingebouwde woning hetzij de dakkapellen en het portaal — behalve voor privédoeleinden ook voor bedrijfsdoeleinden wordt gebruikt. Is dat het geval, dan is het mogelijk het investeringsgoed volledig in het bedrijfsvermogen op te nemen.

Zo de verwijzende rechter vaststelt dat de ingebouwde woning in haar geheel als een eigen investeringsgoed moet worden aangemerkt, dan is het mogelijk dit goed voor het bedrijfsvermogen te bestemmen. In het hoofdgeding lijkt immers vast te staan dat delen van de ingebouwde woning — namelijk de badkamer en het toilet — van meet af aan ook voor bedrijfsdoeleinden zijn gebruikt.35. De in het hoofdgeding omstreden aanpassingen voor het plaatsen van de dakkapellen en het portaal zijn dan uitgevoerd voor de vervaardiging van een goed dat zowel voor bedrijfsdoeleinden als voor privédoeleinden is gebruikt. In dat geval volgt de ingebouwde woning het lot van een voor gemengd gebruik neergezet privégebouw. Welke doeleinden daarbij het plaatsen van de dakkapellen en van het portaal afzonderlijk beschouwd dient, is niet relevant aangezien het gemengd gebruik van het investeringsgoed in zijn geheel beschouwd bepalend is.36.

De verwijzende rechter doelt in zijn prejudiciële vragen echter alleen op aanpassingen die uitsluitend met het oog op privégebruik zijn uitgevoerd. Tegen de achtergrond van de vaststellingen die ik tot dusver heb gedaan, is deze vraag terecht voor zover het bij de dakkapellen en het portaal gaat om een eigen investeringsgoed. Teneinde op de prejudiciële vragen te antwoorden voor het geval de verwijzende rechter in kader van het onderzoek van de feiten tot deze slotsom komt, ga ik hierna bij mijn verdere bespreking uit van de premisse dat de dakkapellen en het portaal een eigen investeringsgoed vormen.

In dat geval vertoont het onderhavige geval een bijzonder kenmerk vergeleken met de tot nu toe geldende rechtspraak betreffende de aftrek van voorbelasting bij ten dele voor privédoeleinden gebruikte investeringsgoederen. De dakkapellen en het portaal worden chronologisch achtereenvolgens voor verschillende doeleinden gebruikt: blijkens de feitelijke uiteenzetting van de verwijzende rechter heeft het echtpaar de dakkapellen en het portaal eerst uitsluitend voor privédoeleinden in het kader van zijn privéwoning gebruikt en vervolgens uitsluitend voor bedrijfsdoeleinden in het kader van het gebruik van de zolderetage als kantoor en instructieruimte. Of in een dergelijk geval sprake is van gemengd gebruik in de zin van de rechtspraak betreffende de aftrek van voorbelasting bij ten dele voor privédoeleinden gebruikte investeringsgoederen, moet daarom hierna nader worden onderzocht.

Ingevolge artikel 6, lid 2, eerste alinea, van de Zesde richtlijn moet het gebruik van een tot het bedrijf behorend goed voor privédoeleinden van de belastingplichtige worden belast.

Wanneer de ingebouwde woning respectievelijk de dakkapellen en het portaal een zelfstandig investeringsgoed vormen dat volledig voor het bedrijfsvermogen kan worden bestemd, moet het gebruik ervan voor de privédoeleinden van het echtpaar zelfstandig worden belast.

Gelet op deze zelfstandige belasting is het ook irrelevant of voor het investeringsgoed waarmee de ingebouwde woning respectievelijk de dakkapellen en het portaal daadwerkelijk verbonden zijn, recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de btw bestond. Derhalve dient op de tweede vraag van de Hoge Raad te worden geantwoord dat het voor het antwoord op de eerste vraag geen verschil maakt of aan de belastingplichtige bij de aanschaf van het investeringsgoed btw in rekening is gebracht die hij heeft afgetrokken.

Overigens is het privégebruik van de ingebouwde woning respectievelijk de dakkapellen en het portaal in casu ook niet van belasting vrijgesteld.

Weliswaar moet het Hof in de zaak BLM (C-436/10) nog beoordelen of artikel 13, B, sub b, van de Zesde richtlijn, dat de verhuur van onroerende goederen van btw vrijstelt, ook geldt voor het gebruik van een deel van het gebouw voor privédoeleinden dat overeenkomstig artikel 6, lid 2, eerste alinea, sub a, van de Zesde richtlijn in beginsel moet worden belast. In die zaak rijst deze vraag evenwel in het bijzondere geval waarin de gebruiker van het deel van het gebouw juridisch te onderscheiden is van de belastingplichtige vennootschap.

In casu bezit de belastingplichtige vennootschap ten eerste geen eigen rechtspersoonlijkheid. Ten tweede wordt er in de prejudiciële vragen van uitgegaan dat de belastingplichtige het investeringsgoed voor eigen en niet voor andermans gebruik bestemt. Voor een dergelijk geval is reeds geoordeeld dat de btw-vrijstelling van artikel 13, B, sub b, van de Zesde richtlijn niet geldt voor de belaste diensten bedoeld in artikel 6, lid 2, eerste alinea, sub a, van de Zesde richtlijn.46.

Dientengevolge wordt uiteindelijk ook het voorgenomen gebruik van het betrokken investeringsgoed voor privédoeleinden overeenkomstig artikel 2, punt 1, juncto artikel 6, lid 2, eerste alinea, sub a, van de Zesde richtlijn belast.

Het bepaalde sub b van artikel 6, lid 2, eerste alinea, van de Zesde richtlijn kan in casu daarentegen geen toepassing vinden.

De handelingen in een later stadium passen niet in het kader van het gebruik van de op de aanpassingen betrekking hebbende diensten door het echtpaar, zoals ten dele wordt gesteld. Deze diensten moeten door de belastingplichtige vennootschap worden verricht opdat recht op aftrek van voorbelasting kan ontstaan. Deze diensten vormen dus de handelingen in een later stadium.

De handelingen in een later stadium bestaan daarentegen in het gebruik van de door de handelingen in een eerder stadium vervaardigde goederen, zijnde de ingebouwde woning respectievelijk de dakkapellen en het portaal. Aangezien het bijgevolg gaat om het gebruik van een tot het bedrijf behorend goed, is hierop uitsluitend het bepaalde sub a van artikel 6, lid 2, eerste alinea, van de Zesde richtlijn van toepassing.