HR, 11-05-2012, nr. 11/02195

HR, 11-05-2012, nr. 11/02195

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Uitspraak 11‑05‑2012

Inhoudsindicatie

Vennootschapsbelasting. Art. 21 Wet Vpb 1969. Samenloop navorderingsaanslag en carry back. Heffingsrente en zorgvuldigheidsbeginsel.

Partij(en)

11 mei 2012

nr. 11/02195

Arrest

gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van de Rechtbank te Haarlem van 30 maart 2011, nr. AWB 10/1624, betreffende een aan X N.V. te Z (hierna: belanghebbende) opgelegde navorderingsaanslag in de vennootschapsbelasting en de daarbij gegeven beschikking inzake heffingsrente.

1. Het geding in feitelijke instantie

Aan belanghebbende is over het jaar 2003 een navorderingsaanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd. Tevens is heffingsrente in rekening gebracht. De navorderingsaanslag en de beschikking inzake heffingsrente zijn, na daartegen gemaakt bezwaar, bij in één geschrift vervatte uitspraken van de Inspecteur verminderd.

De Rechtbank heeft het tegen die uitspraken ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraken van de Inspecteur vernietigd, alsmede de navorderingsaanslag en de beschikking heffingsrente. De uitspraak van de Rechtbank is aan dit arrest gehecht.

2. Geding in cassatie

De Staatssecretaris heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.

Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

3. Beoordeling van het middel

3.1.

In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.

3.1.1.

Met dagtekening 15 november 2008 is aan belanghebbende een navorderingsaanslag in de vennootschapsbelasting over het jaar 2003 opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van € 2.670.170. Bij afzonderlijke beschikking is € 201.873 aan heffingsrente in rekening gebracht.

3.1.2.

Bij beschikking van 25 oktober 2008 had de Inspecteur het verlies van het jaar 2004 vastgesteld op € 3.774.706.

3.2.

Voor de Rechtbank was in geschil of de navorderingsaanslag over het jaar 2003 terecht is opgelegd, nu voordien een verrekenbaar verlies van het jaar 2004 was vastgesteld dat groter is dan de belastbare winst van het jaar 2003.

3.3.1.

De Rechtbank heeft overwogen dat tussen partijen niet in geschil is dat het verlies van het jaar 2004 verrekend diende te worden met de belastbare winst van het jaar 2003 en dat door de verrekening van dit verlies zowel het belastbare bedrag van het jaar 2003 als het bedrag van de aanslag over het jaar 2003 nihil zou bedragen.

3.3.2.

De Rechtbank is tot de conclusie gekomen dat de Inspecteur ten tijde van het opleggen van de navorderingsaanslag wist dat het bedrag van de aanslag, na verliesverrekening, op nihil diende te worden vastgesteld. De aanslag voor het jaar 2003 was derhalve niet naar een te laag bedrag vastgesteld en de Inspecteur heeft niets aangedragen waaruit blijkt dat hij dit vermoeden destijds wel had. Dat de elementen waaruit de primitieve aanslag voor het jaar 2003 is opgebouwd, zoals belastbare winst en het bedrag van de verliesverrekening onjuist zijn, doet hieraan niet af, aldus de Rechtbank. Er is, gelet op de tekst van artikel 16 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, daarom geen wettelijke grondslag voor het opleggen van de navorderingsaanslag.

Hiertegen richt zich het middel.

3.4.1.

In geval van verrekening van een verlies met de belastbare winst van een volgend jaar wordt ingevolge artikel 21a, lid 1, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: de Wet) de aanslag voor dat volgende jaar vastgesteld met inachtneming van dat verlies en wordt gelijktijdig met het vaststellen van die aanslag het bedrag van het in die aanslag met de belastbare winst verrekende verlies vastgesteld. Aldus blijkt welk bedrag aan belastbare winst van het jaar zelf en welk bedrag aan verrekend verlies bij de vaststelling van de aanslag in aanmerking is genomen.

3.4.2.

In geval van verrekening van een verlies met de belastbare winst van een voorafgaand jaar is het wettelijke systeem anders. In een dergelijk geval wordt volgens artikel 21, lid 1, van de Wet - gelijktijdig met de vaststelling van de aanslag voor het jaar waarin het verlies is geleden - de over het voorafgaande jaar opgelegde aanslag verminderd ter zake van de verrekening van het verlies. Ook in dat systeem staat dan vast op welk bedrag de belastbare winst van het desbetreffende jaar is vastgesteld en tot welke omvang een verlies van het volgende jaar met die belastbare winst is verrekend. Dat zou - zonder dat een afzonderlijke verliesverrekeningsbeschikking wordt gegeven - niet het geval zijn indien direct bij het opleggen van de aanslag reeds rekening zou worden gehouden met het verlies van het latere jaar. De wetgever heeft onduidelijkheid daaromtrent willen voorkomen. Het is derhalve in strijd met de systematiek van artikel 21 van de Wet om reeds bij het opleggen van de aanslag rekening te houden met de verrekening van een verlies van een later jaar.

3.4.3.

Hetgeen hiervoor in 3.4.2 is overwogen geldt eveneens in een geval als het onderhavige, waarin ten tijde van het opleggen van de navorderingsaanslag het verlies van een volgend jaar reeds bij beschikking is vastgesteld. Ook in zo'n geval dient eerst de aanslag te worden vastgesteld en zal vervolgens, bij een beschikking als bedoeld in artikel 21, lid 1, van de Wet, het verlies van het volgende jaar moeten worden verrekend met de bij die aanslag vastgestelde belastbare winst.

Het vorenoverwogene houdt in dat het middel slaagt. De uitspraak van de Rechtbank kan niet in stand blijven. Verwijzing dient te volgen in verband met hetgeen hierna wordt overwogen.

3.4.4.

Belanghebbende heeft zich voor de Rechtbank op het standpunt gesteld dat de Inspecteur de heffingsrente had moeten matigen, naar de Hoge Raad begrijpt met een beroep op het zorgvuldigheidsbeginsel. Voor een dergelijke matiging kan reden zijn indien de inspecteur met het opleggen van een navorderingsaanslag onredelijk lang heeft gewacht, terwijl hij wist, of behoorde te weten, dat de belastingplichtige hierdoor per saldo een rentenadeel lijdt, bijvoorbeeld in een situatie van achterwaartse verliesverrekening. De verwijzingsrechtbank zal een en ander dienen te beoordelen.

4. Proceskosten

De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.

5. Beslissing

De Hoge Raad:

verklaart het beroep in cassatie gegrond,

vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, en

verwijst het geding naar de Rechtbank te 's-Gravenhage ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest.

Dit arrest is gewezen door de vice-president J.A.C.A. Overgaauw als voorzitter, en de raadsheren P. Lourens, C.B. Bavinck, C.H.W.M. Sterk en P.M.F. van Loon, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 11 mei 2012.

Beroepschrift 22‑06‑2011

Motivering van het beroepschrift in cassatie (rolnummer 11/02195) tegen de uitspraak van de Rechtbank te Haarlem van 30 maart 2011, nr. 10/01624, op een beroepschrift van [X] N.V. te [Z] betreffende de navorderingsaanslag vennootschapsbelasting voor het jaar 2003.

AAN DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Naar aanleiding van uw brief van 13 mei 2011 heb ik de eer het volgende op te merken.

Als middel van cassatie draag ik voor:

Schending van het Nederlands recht, met name van artikel 16 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) en artikel 21 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb 1969) in samenhang met de artikelen 67e en 30h AWR , doordat de rechtbank heeft beslist dat geen navorderingsaanslag kan worden opgelegd in het geval het belastbaar bedrag niet hoger is dan het bedrag van een over een volgend jaar reeds vastgesteld verlies, zulks ten onrechte omdat daarmee voorbij wordt gegaan aan de uitdrukkelijk door de wetgever gewenste wijze van achterwaartse verrekening van verliezen.

Feitelijk kader

1.

Belanghebbende heeft aangifte gedaan van een belastbaar bedrag van negatief € 2.665.567.

2.

Bij primitieve aanslagregeling is het belastbaar bedrag door de inspecteur vastgesteld op nihil.

3.

Naar aanleiding van correspondentie in de bezwaarfase komt de inspecteur tot de conclusie dat het belastbaar bedrag vastgesteld dient te worden op positief € 2.670.170. Op 15 november 2008 wordt dit in een navorderingsaanslag vastgesteld. Bij deze navorderingsaanslag behoort een beschikking inzake in rekening gebrachte heffingsrente ad € 201.873.

4.

Met dagtekening 23 december 2008 komt belanghebbende in bezwaar tegen deze navorderingsaanslag en beschikking heffingsrente. Het belastbaar bedrag dient volgens belanghebbende te worden verminderd met € 380.585.

5.

Met dagtekening 31 januari 2009 komt de inspecteur geheel aan het bezwaar tegemoet en wordt het belastbaar bedrag verminderd tot € 2.289.585 en de in rekening gebracht heffingsrente verminderd tot € 173.061.

6.

Tussentijds is met dagtekening van 25 oktober 2008 voor het jaar 2004 het verlies bij beschikking vastgesteld op € 3.774.706.

7.

Met dagtekening van 14 februari 2009 is dit verlies verrekend met de resterende belastbare bedrag van de navorderingsaanslag 2003, waardoor deze navorderingsaanslag tot nihil is verminderd. De beschikking heffingsrente is conform artikel 30g, vierde lid, AWR.

Toelichting op het middel

De rechtbank heeft geoordeeld dat er gelet op de tekst van artikel 16 AWR geen wettelijke grondslag is voor het opleggen van de navorderingsaanslag, omdat vaststaat dat de navorderingsaanslag na verrekening met het terug te wentelen verlies 2004 nihil zal bedragen.

Daarmee miskent de rechtbank dat op grond van artikel 21 van de Wet Vpb 1969 slechts verrekend kan worden door vermindering van de (navorderings)aanslag bij voor bezwaar vatbare beschikking van de inspecteur. Er moet derhalve eerst een navorderingsaanslag zijn, voordat het verlies van het volgende jaar door middel van een te nemen carry back beschikking verrekend kan worden.

Met het verlies over het jaar 2004 kan derhalve nog geen rekening worden gehouden bij het opleggen van de navorderingsaanslag zelve. Dit heeft naast het formaliseren van het bedrag van het (resterende) te verrekenen verlies, zoals verwoord in de artikelen 20 tot en met 21a Wet Vpb 1969 ook andere doeleinden.

Gewezen kan worden op de wijze waarop de wetgever is omgegaan met de bij een navorderingsaanslag opgelegde vergrijpboete. In artikel 67e, tweede lid, onderdeel b, AWR wordt de boete namelijk berekend zonder rekening te houden met de in aanmerking genomen verliezen. Een dergelijke boete kan alleen worden opgelegd conform het derde lid van artikel 67e AWR indien de boete wordt opgelegd binnen zes maanden na het opleggen van de navorderingsaanslag. Indien zoals de rechtbank heeft geoordeeld dat geen navorderingsaanslag kan worden opgelegd indien het terug te wentelen verlies groter is dan het bij navorderingsaanslag vast te stellen bedrag van de belastbare winst, zou artikel 67e, tweede lid, onderdeel b, AWR een zinledige bepaling zijn. Uit de wetsgeschiedenis van artikel 67e AWR komt duidelijk naar voren dat dit niet de bedoeling is:

‘Voorts blijft de boete in stand indien een navorderingsaanslag verminderd wordt of geheel teniet gaat door achterwaartse verrekening van een verlies uit een later jaar.’

Kamerstukken 1995/96 II 23 740, nr. 3, blz. 45

Een tweede aspect waarop gewezen kan worden is de wijze waarop de wetgever omgaat met het in rekening brengen en vergoeden van heffingsrente. In artikel 30h, tweede lid, AWR is bepaald dat de heffingsrente niet wordt verminderd als de vermindering van de (navorderings)aanslag voortvloeit uit de verrekening van een verlies van een volgend jaar. Bedoeling van de wetgever is derhalve dat over de belasting van de correctie in het jaar 2003 heffingsrente wordt berekend, die niet wordt verminderd door de verrekening van het verlies 2004. Door de benadering van de rechtbank komt de heffingsrente over de correctie 2003 geheel te vervallen.

Uit bovenstaande volgt dat de aanslag over het jaar 2003, anders dan de rechtbank heeft geoordeeld, wel te laag was vastgesteld, zodat navordering diende te volgen. Eerste daarna kan, zonder dat dit gevolgen heeft voor een eventueel opgelegde boete of voor de heffingsrente, deze navorderingsaanslag worden verminderd door middel van verrekening van de verlies van een daaropvolgend jaar, door middel van een door de inspecteur te nemen verliesverrekeningsbeschikking.

Opmerking inzake ontvankelijkheid beroep bij de rechtbank

Uit het arrest HR 13 mei 2011, nr. 10.03845, V-N 2001/25.9 komt naar voren dat de rechter ontvankelijkheidsvragen ook ambtshalve dient te onderzoeken. In casu is door belanghebbende per brief van 23 december 2008 (bijlage 6 bij het verweerschrift van de inspecteur) bezwaar aangetekend tegen de navorderingsaanslag en de bijbehorende beschikking heffingsrente. Op dit bezwaar is door de inspecteur beslist bij beschikking van 31 januari 2009 (bijlage 7 bij het verweerschrift van de inspecteur). Naar aanleiding van de uitspraak op bezwaar is door belanghebbende bij brief van 6 maart 2009 een verzoek gedaan tot vergoeding van coulancerente. De inspecteur heeft dit verzoek bij brief van 10 september 2009 (bijlage 10 bij het verweerschrift van de inspecteur) aangemerkt als een bezwaarschrift tegen de bij de navorderingsaanslag behorende beschikking heffingsrente. In de brief van 23 november 2009 (bijlage 11 bij het verweerschrift van de inspecteur) wijst gemachtigde de inspecteur er op dat deze kwalificatie als bezwaar tegen de beschikking heffingsrente niet juist is, omdat er al bij brief van 23 december 2008 bezwaar tegen deze beschikking was ingesteld en de inspecteur reeds bij beschikking van 31 januari 2009 op dit bezwaar had beslist. Gemachtigde geeft aan dat de brief aangemerkt had moeten worden als een tijdig beroepschrift tegen de uitspraak op bezwaar d.d. 31 januari 2009. In zoverre had de inspecteur de brief van 6 maart 2009 op grond van artikel 6:15 van de Algemene wet bestuursrecht dienen door te zenden aan de rechtbank.

Gemachtigde heeft echter in de brief van 23 november 2009 expliciet verzocht om de zaak vooralsnog niet direct voor de rechter te willen brengen en de discussie over de vergoeding van coulancerente voort te zetten. Na afronding van de discussie over de coulancerente schrijft de inspecteur een brief d.d. 12 januari 2010 (bijlage 12 bij het verweerschrift van de inspecteur), waarin het verzoek tot vergoeding van coulancerente wordt afgewezen en waarin aan belanghebbende wordt gevraagd of de brief van 9 maart 2009 alsnog naar de rechtbank doorgestuurd dient te worden.

Nu belanghebbende in eerste instantie heeft verzocht om geen gevolg te geven aan de doorzendplicht van artikel 6:15 van de Algemene wet bestuursrecht kan de vraag rijzen of de later alsnog doorgezonden brief aangemerkt kan worden als een tijdig ingediend beroepschrift. Ik verzoek de Hoge Raad om ook aan dit aspect aandacht te besteden.

Op grond van het vorenstaande ben ik van oordeel dat de uitspraak van de rechtbank niet in stand zal kunnen blijven.

Hoogachtend,

DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN,

namensdeze,

DE DIRECTEUR-GENERAAL BELASTINGDIENST,

loco

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.