Hof Amsterdam, 22-11-2016, nr. 15/00822, nr. 15/00823, nr. 15/00824

De inspecteur heeft met dagtekening 12 november 2009 aan belanghebbende voor de jaren 2004, 2005 en 2006 navorderingsaanslagen opgelegd in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van respectievelijk € 75.676, € 113.719 en € 91.646, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van respectievelijk € 247.550, € 97.000 en € 30.750 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van respectievelijk € 1.850, € 2.303 en € 1.775. Tevens zijn bij beschikkingen boetes opgelegd van € 61.887, € 24.250 en € 7.687920. Belanghebbende heeft tegen de navorderingsaanslagen en de boetes bezwaarschriften ingediend. De inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar de navorderingsaanslagen en de boetebeschikkingen gehandhaafd.

Het tegen deze uitspraken ingestelde beroep heeft de rechtbank gegrond verklaard. De rechtbank heeft daarbij:

Het tegen de uitspraak van de rechtbank door belanghebbende ingestelde hoger beroep is bij het Gerechtshof Den Haag ingekomen op 9 januari 2013. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

Het Gerechtshof Den Haag heeft bij uitspraak van 26 september 2014 de uitspraak van de rechtbank vernietigd voorzover het de boetes betreft, de uitspraken op bezwaar vernietigd en de boetes verminderd tot nihil.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag beroep in cassatie ingesteld bij de Hoge Raad. De staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend en daarbij incidenteel beroep in cassatie ingesteld. Bij arrest van 13 november 2015 heeft de Hoge Raad het incidenteel beroep in cassatie ongegrond verklaard, het beroep in cassatie gegrond verklaard, de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag vernietigd behoudens de beslissing omtrent de boetes en het geding verwezen naar het Gerechtshof Amsterdam (hierna: het Hof) ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest.

Partijen zijn door de griffier van het Hof in de gelegenheid gesteld een schriftelijke reactie op het arrest in te dienen. Belanghebbende heeft van deze gelegenheid gebruik gemaakt bij brief van 18 januari 2016 en de inspecteur bij brief van 2 september 2016.

Op 31 augustus 2016 zijn nadere stukken ontvangen van belanghebbende. Afschriften van deze brieven en stukken zijn aan de wederpartij verstrekt.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 13 september 2016, gelijktijdig met het onderzoek in de zaak met kenmerk 15/00825. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.

Het Gerechtshof Den Haag heeft de navolgende feiten vastgesteld, waarin belanghebbende is aangeduid als ‘eiser’ en de inspecteur als ‘verweerder’:

“2. Eiser heeft 100% van de aandelen in [Beheer B.V.] (hierna: Beheer BV.). Beheer B.V. heeft 100% van de aandelen in [Bouw B.V.] (hierna: Bouw B.V.).

3. De ondememingsactiviteiten van Bouw BV. bestaan uit het aannemen van werk.

4.Bouw B.V. - die op 11 april 2007 failliet is verklaard - verrichtte in de jaren 2004, 2005 en 2006 regelmatig werkzaamheden voor [H] en diens besloten vennootschap, [H B.V.] (hierna tezamen en afzonderlijk: H).

5. Door de Belastingdienst is een boekenonderzoek ingesteld bij H. Bij dat onderzoek is - voor zover hier van belang - geconstateerd dat H contante bedragen heeft uitbetaald aan eiser, welke bedragen niet in de administratie van Bouw B.V. zijn verantwoord.

6. Volgens de controleambtenaar is over de jaren 2004, 2005 en 2006 in totaal een bedrag van €

375.774 contant betaald aan Bouw B.V. Dit bedrag kan volgens de controleambtenaar als volgt over de jaren worden verdeeld 2004: € 248.024, 2005: € 97.000 en 2006: € 30.750.

7. Verweerder heeft zich op het standpunt gesteld dat er in de onderhavige jaren een uitdeling heeft

plaatsgevonden van Bouw B.V. aan eiser, die niet in de aangiften inkomstenbelasting/premie

volksverzekeringen zijn vermeld. Te dier zake zijn aan eiser de onderhavige navorderingsaanslagen en boetebeschikkingen opgelegd.”

De Hoge Raad is in het verwijzingsarrest van de volgende feiten uitgegaan:

“2.1. Belanghebbende hield in de jaren waarop de onderhavige navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting betrekking hebben (2004, 2005 en 2006) alle aandelen in [C] B.V. (hierna: Beheer BV), welke vennootschap op haar beurt alle aandelen hield in [D] B.V. (hierna: Bouw BV). De ondernemingsactiviteiten van Bouw BV bestonden uit het aannemen van bouwwerken en het (doen) uitvoeren van bouwwerkzaamheden. Bouw BV is op 11 april 2007 failliet verklaard.

Bouw BV heeft in de onderhavige jaren werkzaamheden tegen vergoeding verricht voor een derde. Tijdens een door de Belastingdienst in 2007 en 2008 bij die derde verricht boekenonderzoek is geconstateerd dat deze derde voor die werkzaamheden bedragen contant heeft betaald aan belanghebbende. Vervolgens is geconstateerd dat deze bedragen niet in de administratie van Bouw BV zijn verantwoord. Deze bevindingen hebben geleid tot de start in december 2008 van een strafrechtelijk onderzoek door de FIOD-ECD. Naar aanleiding van de bevindingen van de FIOD-ECD heeft de Inspecteur zich op het standpunt gesteld dat Bouw BV tijdens de onderwerpelijke jaren met de hiervoor bedoelde jegens die derde verrichte werkzaamheden omzet heeft gerealiseerd die zij niet in haar belastingaangiften heeft verantwoord en dat zij de hieruit voortgevloeide winst heeft uitgedeeld aan belanghebbende. De winstuitdelingen heeft belanghebbende niet in zijn aangiften voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor de onderhavige jaren vermeld. Op deze gronden heeft de Inspecteur aan belanghebbende met dagtekening 12 november 2009 de onderhavige navorderingsaanslagen opgelegd en mededeling gedaan van het opleggen van boetes.”

Het Hof zal van de hierboven onder 3.1 en 3.2 genoemde feiten uitgaan.

De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 13 november 2015, voor zover voor het geding na verwijzing van belang, het volgende overwogen:

“3.1. Middel I richt zich met een motiveringsklacht tegen ’s Hofs oordeel dat de Rechtbank op goede gronden een juiste beslissing heeft gegeven met betrekking tot de aan de navorderingsaanslagen ten grondslag liggende inkomenscorrecties.

Middel I slaagt. Belanghebbende heeft in hoger beroep ter betwisting van de omvang van de door de Inspecteur in aanmerking genomen bedragen ter zake van de uitdelingen van winst, stukken in het geding gebracht die niet behoorden tot de stukken waarvan de Rechtbank bij haar beoordeling van de zaken kennis heeft genomen. Door in zijn uitspraak geen overweging te wijden aan deze in hoger beroep nieuw bijgebrachte bestrijding van de correcties en zich aan te sluiten bij de gronden die de Rechtbank bezigde voor het oordeel dat de Inspecteur die correcties aannemelijk heeft gemaakt, heeft het Hof zijn uitspraak niet naar behoren gemotiveerd.”

Na cassatie is tussen partijen slechts nog in geschil of de navorderingsaanslagen tot de juiste bedragen zijn opgelegd. Het geschil spitst zich daarbij toe op de hoogte van de omzetten en de contante uitgaven.

Voor een uiteenzetting van de standpunten van partijen en de gronden waarop zij

deze doen steunen verwijst het Hof naar de gedingstukken. Voor hetgeen partijen daaraan ter zitting hebben toegevoegd wordt verwezen naar het van het verhandelde ter zitting opgemaakte proces-verbaal.

Procedurele overwegingen

In het verwijzingsarrest overweegt de Hoge Raad dat het Hof Den Haag ten onrechte in zijn uitspraak geen overweging had gewijd aan de door belanghebbende in hoger beroep ingebrachte stukken. De Hoge Raad heeft de uitspraak van het Hof Den Haag vernietigd en het geding verwezen naar het Hof ter verdere behandeling “met inachtneming van dit arrest”.

Belanghebbende heeft na verwijzing nieuwe stukken ingebracht. Het Hof overweegt over de toelaatbaarheid van deze stukken als volgt.

Als uitgangspunt geldt, dat een verwijzingshof het geding moet behandelen in de stand waarin dit verkeerde toen de vernietigde uitspraak werd gewezen. De beperkte omvang van het verwijzingsgeding vloeit voort uit de omstandigheid dat het geding is aan te merken als de voortzetting van de onvoltooide (appel)instantie die voorafging aan het cassatiegeding; de verwijzingsprocedure heeft nadrukkelijk niet het karakter van een tweede, of aanvullend, hoger beroep, met de bij een hoger beroep behorende herkansingsmogelijkheden.

Dat uitgangspunt brengt mee, dat bij de behandeling door het verwijzingshof voor het aanvoeren van nieuwe feitelijke stellingen of voor het aanbieden van tevoren niet aangeboden bewijs geen plaats is. Alleen bewijs dat reeds voor het gecasseerde Gerechtshof werd aangeboden, maar door dat Gerechtshof werd geweigerd, kan na verwijzing alsnog worden ingebracht.

Dit uitgangspunt kent uitzonderingen. Een uitzondering kan gelegen zijn in de rechtsontwikkeling ná het wijzen van de vernietigde uitspraak, bijvoorbeeld indien de Hoge Raad ‘om’ gaat, nieuwe wetgeving van toepassing is geworden of nieuwe rechtspraak van het EHRM of het Hof van Justitie EU werd gewezen. Indien sprake is van een dergelijke uitzondering, zal de Hoge Raad dat veelal in zijn arrest aangeven.

Dergelijke uitzonderingen doen zich in het onderhavige geval niet voor. Integendeel, het had bepaald voor de hand gelegen dat belanghebbende de na verwijzing ingebrachte stukken reeds bij Gerechtshof Den Haag had ingebracht. Hij beschikte destijds reeds over de na cassatie ingebrachte stukken, en die stukken strekken tot bewijs van stellingen die hij reeds voor het Gerechtshof Den Haag had ingenomen.

Gelet op de formulering van overweging 3.1 van het verwijzingsarrest en van de in dat arrest opgenomen verwijzingsopdracht, en gelet op de omstandigheid dat het Hof in de ontwikkeling van het geding na cassatie geen bijzondere omstandigheden als zojuist bedoeld kan onderkennen, komt het Hof tot het oordeel dat geen reden bestaat af te wijken van het in 6.3 genoemde uitgangspunt; de door belanghebbende na cassatie nieuw ingebrachte stukken dienen derhalve buiten beschouwing te worden gelaten.

Voor het geval het Hof de verwijzingsopdracht te beperkt zou hebben opgevat, geldt hetgeen hierna in 6.23 wordt overwogen.

De hoogte van de navorderingsaanslagen

De rechtbank heeft met betrekking tot de omvang van de uitdeling het navolgende overwogen.

De hoogte van de navorderingsaanslagen

21. Eiser stelt zich subsidiair op het standpunt dat van een uitdeling geen sprake is. Hij voert daartoe aan dat alle contante ontvangsten bij hem binnenkwamen en dat hij ook alle contante uitgaven deed. Bouw B.V. speelde hierbij geen rol. Van een uitdeling van Bouw B.V. kan dan geen sprake zijn. Wel erkent eiser dat hij het voordeel in eigen zak heeft gestoken. Eiser stelt zich evenwel op het standpunt dat de navorderingsaanslagen dienen te worden verminderd, omdat verweerder bij de berekening van het door hem genoten voordeel ten onrecht de gemaakte kosten niet in aanmerking heeft genomen.

Dienaangaande overweegt de rechtbank het volgende.

22. De rechtbank acht aannemelijk dat eiser een contant bedrag van € 375.774, verdeeld over de jaren (…), heeft ontvangen. Zoals de rechtbank in haar tegelijk met deze uitspraak gedane uitspraak met de procedurenummers A WB 11/9749, AWB 11/9751 en AWB 11/9752 betreffende de aanslagen vennootschapsbelasting van Beheer B.V. voor de jaren 2004, 2005 en 2006 heeft overwogen, moet deze contante omzet worden toegerekend aan Bouw B.V. Naar het oordeel van de rechtbank kon eiser redelijkerwijs niet menen dat die omzet aan hem toekwam. Nu, naar tussen partijen niet in geschil is, eiser het voordeel in eigen zak heeft gestoken, is sprake van een uitdeling van Bouw B.V. aan eiser. Eiser stelt dat het door hem genoten voordeel lager is. Het ligt op zijn weg om dit aannemelijk te maken. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiser niet aannemelijk gemaakt dat de kosten in de inkomstenbelastingsfeer hoger zijn dan het percentage aan kosten dat de rechtbank heeft aanvaard in haar hiervoor vermelde uitspraak. De navorderingsaanslagen dienen derhalve te worden verminderd in dier voege dat 30% van de gestelde kosten als vermeld in het memo van verweerder van 12 januari 2011 in aanmerking worden genomen, hetgeen resulteert in een uitdeling over de jaren 2004 tot en met 2006 van respectievelijk € 191.373, € 85.150 en € 13.151.

De rechtbank heeft (in haar uitspraak over de vennootschapsbelasting) de vermindering van 30% als volgt gemotiveerd.

24. Verweerder dient aannemelijk te maken dat de navorderingsaanslagen berusten op een redelijke schatting. Naar het oordeel van de rechtbank is verweerder daarin niet geslaagd. In de administratie van H is een ordner aangetroffen waarin de door H verrichte ‘zwarte’ betalingen worden vermeld. Verweerder heeft de contante omzet becijferd op basis van de in de ordner vermelde ‘zwarte’ betalingen. Daarmee heeft verweerder naar het oordeel van de rechtbank de niet verantwoorde, contante omzet op redelijke wijze geschat. De rechtbank acht het niet redelijk om aan te nemen, zoals verweerder heeft gedaan, dat de contante omzet niet in de administratie is verantwoord maar dat alle contante uitgaven wel bij Bouw B.V. in aanmerking zijn genomen. Hierbij neemt de rechtbank in aanmerking dat verweerder ter zitting heeft verklaard dat hij aannemelijk acht dat de werkzaamheden zoals vermeld in de door eiseres overgelegde begrotingen zijn uitgevoerd en dat daarvoor ook kosten zijn gemaakt. De rechtbank sluit zich daarom aan bij het subsidiaire standpunt van verweerder, dat inhoudt dat alsnog 30% van de door eiseres gestelde kosten als vermeld in het memo van verweerder van 12 januari 2011 in aanmerking kunnen worden genomen. De kosten bedragen dan voor de jaren 2004 tot en met 2006 respectievelijk € 56.177, € 11.850 en € 17.599. Dit leidt tot belastbare winsten van respectievelijk € 271.230, € 135.468 en € 188.747 negatief. Nu de respectievelijke belastbare winsten verminderen vindt ook wijziging plaats van de verrekende verliezen van andere jaren. Deze verliesverrekening is als zodanig niet in geschil.

Belanghebbende bestrijdt het oordeel van de rechtbank. Hij stelt ten eerste dat de inspecteur uitgaat van een te hoog bedrag aan zwarte omzet; de inspecteur berekent de zwarte omzet op een bedrag van € 375.774, belanghebbende op een bedrag van € 354.729. Belanghebbende stelt ten tweede dat hij méér kosten heeft gemaakt dan de 30% die door de rechtbank is aanvaard. Het Hof zal eerst deze tweede stelling bespreken.

De rechtbank heeft terecht geoordeeld dat de bewijslast ter zake van de omvang van de betaalde zwarte kosten op belanghebbende rust.

Belanghebbende heeft in hoger beroep voor Hof Den Haag nadere bewijsmiddelen ingediend; de belangrijkste stukken zijn:

Belanghebbende stelt dat hij met de overgelegde bewijsmiddelen aantoont dat hij aanzienlijk meer kosten heeft gemaakt dan de door de rechtbank aanvaarde 30%. De inspecteur bestrijdt dit. Hij neemt de volgende stellingen in.

Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende tegenover de gemotiveerde betwisting door de inspecteur niet aannemelijk gemaakt dat hij meer kosten heeft gemaakt dan de reeds door de rechtbank aanvaarde 30%.

Belanghebbende heeft het Hof verzocht om op de voet van artikel 8:33 Awb getuigen op te roepen. Deze getuigen zouden, zo heeft belanghebbende ter zitting gesteld, kunnen verklaren omtrent de realiteit van de offertes en de daarin gehanteerde prijzen. Zij zouden voorts, aldus belanghebbendes pleitnota van de zitting van 9 juli 2014 van het Hof Den Haag, kunnen verklaren de bedragen contant te hebben ontvangen. Zij zouden echter, zo heeft belanghebbende desgevraagd ter zitting van het Hof medegedeeld, bij gebrek aan wetenschap niet kunnen verklaren over de vraag of alle offertes daadwerkelijk betaald zijn en ook niet over de vraag of de betalingen liepen via Bouw BV dan wel via belanghebbende, noch of door de BV ingekocht materiaal werd gebruikt voor zwarte projecten. Dat betekent dat zij in wezen slechts tegenbewijs zouden kunnen leveren tegen de hiervoor genoemde stelling (b) en wellicht, voor een deel, tegen stelling (a) van de inspecteur.

Het Hof zal er veronderstellenderwijs van uitgaan dat de door belanghebbende overgelegde offertes reële bedragen vermelden voor de daarin vermelde werkzaamheden en dat de getuigen zullen verklaren contante betalingen te hebben ontvangen. Daarmee is het verzoek om de getuigen te horen van belang ontdaan, zodat het Hof het verzoek de getuigen op te roepen reeds om deze reden zal passeren.

’s Hofs in 6.17 genoemde veronderstelling baat belanghebbende echter niet.

De offertes bieden geen tegenbewijs voor de overige stellingen van de inspecteur. Zij bewijzen niet dat de in de offertes vermelde kosten daadwerkelijk betaald zijn, en, zo die kosten betaald zouden zijn, bewijzen zij niet dat de betalingen door belanghebbende zelf (en niet door de BV) zijn gedaan.

Een verklaring van de getuigen dat zij contante betalingen hebben ontvangen biedt evenmin voldoende bewijs, omdat de reële mogelijkheid bestaat dat die ontvangen betalingen gedaan zijn uit de door de rechtbank aanvaarde 30%, de getuigen niet kunnen verklaren over de andere offertes/projecten waarbij zij niet betrokken waren, en zij niet - zoals belanghebbende heeft erkend - kunnen verklaren of de door hen ontvangen contante betalingen ten laste van de BV zijn gekomen, noch kunnen verklaren of op naam van de BV gekochte materialen al dan niet voor zwarte projecten zijn gebruikt.

Belanghebbendes stelling dat een hogere aftrek dan de door de rechtbank aanvaarde 30% moet worden aanvaard, faalt dus. Het Hof zal nu de eerste stelling bespreken, namelijk de stelling dat het bedrag van de omzet € 354.729 bedraagt en niet € 375.774.

Uit het voorgaande volgt dat belanghebbende opzettelijk een onjuiste aangifte heeft gedaan. Hij erkent immers een bedrag van € 354.729 aan in privé ontvangen omzet te hebben verzwegen terwijl – aan de hand van de reguliere regels van bewijslastverdeling – niet aannemelijk is geworden dat hij meer dan het door de rechtbank aanvaarde bedrag aan kosten heeft gemaakt. Het niet-aangegeven bedrag is daarmee zowel in relatieve als in absolute zin aanzienlijk. Bijgevolg treedt de zogenoemde omkering en verzwaring van de bewijslast in, hetgeen betekent dat belanghebbende overtuigend moet aantonen dat de aanslag onjuist is. Het Hof sluit zich aan bij het oordeel van de rechtbank en de daartoe gegeven motivering, dat belanghebbende daarin niet is geslaagd. Met betrekking tot de bij het zogenoemde 10‑dagenstuk van 13 januari 2014 overgelegde producties, die strekken ten bewijze dat de inspecteur de contante betalingen onjuist heeft berekend, overweegt het Hof dat de inspecteur de juistheid daarvan met voldoende overtuiging heeft weersproken in zijn pleitnota van de zitting van 24 januari 2014 bij het Gerechtshof Den Haag. Noch de in hoger beroep overgelegde bewijsmiddelen, noch hetgeen in hoger beroep overigens is aangevoerd, leidt tot een ander oordeel.

Het Hof overweegt, voor zover nodig, dat ook de na cassatie ingebrachte stukken niet tot een ander oordeel leiden. Deze stukken tonen immers evenmin overtuigend aan dat belanghebbende zelf (en niet de BV) kosten heeft gemaakt tot een bedrag hoger dan door de rechtbank aanvaard.

Belanghebbende heeft voorts Hof Den Haag verzocht om een onafhankelijke kostendeskundige een deskundigenbericht te laten uitbrengen omtrent de hoogte van de kosten van de door hem omschreven projecten. Hij heeft na cassatie dit verzoek niet herhaald, maar evenmin expliciet laten varen. Het Hof gaat aan dit verzoek voorbij, reeds omdat het hierboven veronderstellenderwijs is uitgegaan van de juistheid van de door belanghebbende genoemde kosten en een onafhankelijk kostendeskundige niet in staat zal zijn om iets te zeggen over de vraag of deze kosten ook daadwerkelijk door belanghebbende (en niet door de BV) zijn betaald.

Belanghebbendes eerste stelling faalt daarom evenzeer. De rechtbank heeft de omvang van de correcties juist vastgesteld.

De slotsom is dat belanghebbendes hoger beroep ongegrond is.

Het Hof acht geen termen aanwezig voor een proceskostenveroordeling.

Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.

Aldus gedaan door mrs. C.J. Hummel, voorzitter, W.E.M. van Nispen tot Sevenaer en

B.A. van Brummelen, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. A.H. van Dapperen als griffier. De beslissing is op 22 november 2016 in het openbaar uitgesproken.

Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.

2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. een dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.