HvJ EU, 19-12-2018, nr. C-414/17

Artikel 2, lid 1, onder c), van wet nr. 235/2004 betreffende de belasting over de toegevoegde waarde, zoals van toepassing ten tijde van het hoofdgeding (hierna: ‘btw-wet’), bepaalt:

Artikel 64 van deze wet, waarbij artikel 138 van de btw-richtlijn wordt omgezet in Tsjechisch recht, bepaalt:

In het kader van de bij artikel 267 VWEU ingestelde procedure van samenwerking tussen de nationale rechterlijke instanties en het Hof, is het de taak van het Hof om de nationale rechter een nuttig antwoord te geven aan de hand waarvan hij het bij hem aanhangige geding kan beslechten. Met het oog hierop staat het aan het Hof de voorgelegde vragen in voorkomend geval te herformuleren. Het Hof heeft immers tot taak alle bepalingen van het recht van de Unie uit te leggen die noodzakelijk zijn voor de beslechting van bij de nationale rechterlijke instanties aanhangige gedingen, ook wanneer die bepalingen niet uitdrukkelijk worden genoemd in de aan het Hof voorgelegde vragen (arresten van 14 oktober 2010, Fuß, C-243/09, EU:C:2010:609, punt 39 en aangehaalde rechtspraak, en 19 oktober 2017, Otero Ramos, C-531/15, EU:C:2017:789, punt 39).

Derhalve belet de omstandigheid dat de verwijzende rechter zijn vragen formeel heeft beperkt tot de uitlegging van artikel 138, lid 1 en lid 2, onder b), van de btw-richtlijn, het Hof niet om hem alle uitleggingsgegevens met betrekking tot het recht van de Unie te verschaffen die van nut kunnen zijn voor de beslechting van de voor hem dienende zaak, ongeacht of deze rechter er in zijn vragen melding van maakt. Het staat in dit verband aan het Hof om uit alle door de verwijzende rechter verschafte gegevens, met name uit de motivering van de verwijzingsbeslissing, de elementen van Unierecht te putten die, gelet op het voorwerp van het hoofdgeding, uitlegging behoeven (zie in die zin arresten van 14 oktober 2010, Fuß, C-243/09, EU:C:2010:609, punt 40 en aangehaalde rechtspraak, en 19 oktober 2017, Otero Ramos, C-531/15, EU:C:2017:789, punt 40).

In casu wenst de verwijzende rechter met zijn vragen in wezen te vernemen of verwervingen als die in het hoofdgeding in Tsjechië aan de btw zijn onderworpen als intracommunautaire verwervingen van goederen die vanuit een andere lidstaat zijn verzonden of vervoerd.

Artikel 138, lid 1 en lid 2, onder b), van de btw-richtlijn bepaalt onder welke voorwaarden intracommunautaire leveringen van btw zijn vrijgesteld, en niet onder welke voorwaarden intracommunautaire verwervingen aan btw zijn onderworpen, daar die voorwaarden zijn gesteld in artikel 2, lid 1, onder b), i) en iii), van deze richtlijn.

Derhalve dienen de prejudiciële vragen aldus te worden geherformuleerd dat de eerste en de tweede vraag zien op de uitlegging van artikel 2, lid 1, onder b), iii), van de btw-richtlijn en de derde vraag betrekking heeft op de uitlegging van artikel 2, lid 1, onder b), i), van deze richtlijn.

Met zijn eerste vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 2, lid 1, onder b), iii), van de btw-richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat het van toepassing is op intracommunautaire verwervingen van accijnsproducten uit hoofde waarvan de accijns verschuldigd is binnen het grondgebied van de lidstaat van bestemming van de verzending of het vervoer van die producten, die worden verricht door om het even welke belastingplichtige, dan wel enkel op verwervingen die worden verricht door een belastingplichtige van wie de andere verwervingen uit hoofde van artikel 3, lid 1, van deze richtlijn niet aan de btw zijn onderworpen.

Volgens vaste rechtspraak moet voor de uitlegging van een Unierechtelijke bepaling niet enkel rekening worden gehouden met de bewoordingen ervan, maar ook met de context ervan en met de doelstellingen die worden nagestreefd met de regeling waarvan zij deel uitmaakt (zie in die zin arresten van 19 september 2000, Duitsland/Commissie, C-156/98, EU:C:2000:467, punt 50, en 19 april 2018, Firma Hans Bühler, C-580/16, EU:C:2018:261, punt 33).

Ingevolge artikel 2, lid 1, onder b), iii), van de btw-richtlijn zijn aan de btw onderworpen, de intracommunautaire verwervingen van goederen die binnen het grondgebied van een lidstaat onder bezwarende titel worden verricht, voor zover, wanneer het accijnsproducten betreft uit hoofde waarvan de accijnsrechten binnen het grondgebied van die lidstaat verschuldigd zijn, zij worden verricht door een belastingplichtige of door een niet-belastingplichtige rechtspersoon van wie de andere verwervingen uit hoofde van artikel 3, lid 1, van deze richtlijn niet aan de btw zijn onderworpen.

In de eerste plaats zij opgemerkt dat op basis van de bewoordingen van artikel 2, lid 1, onder b), iii), van de btw-richtlijn niet eenduidig kan worden uitgemaakt of de ondergeschikte bijzin ‘van wie de andere verwervingen uit hoofde van artikel 3, lid 1, [van deze richtlijn] niet aan de btw zijn onderworpen’ betrekking heeft op zowel de belastingplichtige als de niet-belastingplichtige rechtspersoon waarvan sprake is in eerstgenoemde bepaling dan wel uitsluitend slaat op laatstbedoelde persoon.

In verschillende taalversies van deze bepaling wordt immers een onbepaald voornaamwoord gebruikt dat zowel voor het enkelvoud als voor het meervoud kan worden gebruikt. Dat is met name het geval voor de Duitse (‘deren’), de Estse (‘kelle’), de Spaanse (‘cuyas’), de Franse (‘dont’), de Italiaanse (‘i cui’) of de Engelse taalversie (‘whose’) van deze bepaling. In andere taalversies wordt een meervoudig voornaamwoord gebruikt. Dat is het geval voor de Griekse (‘των οποίων’), de Letse (‘kuru’) en de Poolse taalversie (‘w przypadku których’). Overigens staat er in de Tsjechische taalversie een enkelvoudig voornaamwoord, dat enkel kan slaan op de niet-belastingplichtige rechtspersoon (‘jejíž’).

In de tweede plaats zij aangaande de doelstellingen van artikel 2, lid 1, onder b), iii), van de btw-richtlijn opgemerkt dat die bepaling moet worden gezien in het kader van de op de intracommunautaire handel toepasselijke overgangsregeling inzake de btw, die is ingevoerd bij richtlijn 91/680/EEG van de Raad van 16 december 1991 tot aanvulling van het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde en tot wijziging, met het oog op de afschaffing van de fiscale grenzen, van richtlijn 77/388/EEG (PB 1991, L 376, blz. 1). Die regeling is gebaseerd op het intreden van een nieuw belastbaar feit, te weten de intracommunautaire verwerving van goederen, waardoor de overdracht van de belastingopbrengst naar de lidstaat van het eindverbruik van de geleverde goederen mogelijk wordt. Met deze regeling wordt een duidelijke afbakening van de fiscale soevereiniteit van de lidstaten beoogd (zie in die zin arresten van 18 november 2010, X, C-84/09, EU:C:2010:693, punten 22 en 23 en aldaar aangehaalde rechtspraak, en 14 juni 2017, Santogal M-Comércio e Reparação de Automóveis, C-26/16, EU:C:2017:453, punten 37 en 38).

Bijgevolg heeft een intracommunautaire verwerving die wordt belast in de lidstaat van bestemming van de verzending of het vervoer van de goederen (hierna: ‘lidstaat van bestemming’), als pendant een intracommunautaire levering die wordt vrijgesteld in de lidstaat van vertrek van deze verzending of dat vervoer (hierna: ‘lidstaat van vertrek’). Dus moeten aan de bepalingen betreffende de intracommunautaire verwerving en de intracommunautaire levering dezelfde betekenis en dezelfde strekking worden gegeven (zie in die zin arresten van 6 april 2006, EMAG Handel Eder, C-245/04, EU:C:2006:232, punt 29, en 26 juli 2017, Toridas, C-386/16, EU:C:2017:599, punt 31 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

In de derde plaats zij aangaande de context van artikel 2, lid 1, onder b), iii), van de btw-richtlijn opgemerkt dat deze bepaling deel uitmaakt van een geheel van regels inzake de onderwerping aan de btw van de intracommunautaire verwervingen en de vrijstelling voor de daarmee overeenstemmende intracommunautaire leveringen. Deze regels zijn vervat in de artikelen 2 en 3 respectievelijk de artikelen 138 en 139 van deze richtlijn.

Enerzijds zijn ingevolge artikel 2, lid 1, onder b), i), van de btw-richtlijn de intracommunautaire verwervingen van goederen die onder bezwarende titel worden verricht door een als zodanig handelende belastingplichtige of door een niet-belastingplichtige rechtspersoon, onder bepaalde voorwaarden die betrekking hebben op de verkoper, aan de btw onderworpen in de lidstaat van bestemming, terwijl krachtens artikel 138, lid 1, van deze richtlijn de daarmee overeenstemmende intracommunautaire leveringen van de btw zijn vrijgesteld in de lidstaat van vertrek.

Dienaangaande zij verduidelijkt dat, gelet op hetgeen de advocaat-generaal in punt 41 van haar conclusie heeft uiteengezet, de materiële werkingssfeer van deze bepalingen alle ‘goederen’ omvat en het begrip ‘goederen’ de accijnsproducten behelst. Hieruit volgt dat, voor zover is voldaan aan de in deze bepalingen gestelde andere voorwaarden die betrekking hebben op de verkoper, de intracommunautaire handelingen betreffende accijnsproducten in de lidstaat van vertrek van de btw zijn vrijgesteld als intracommunautaire leveringen en in de lidstaat van bestemming aan de btw zijn onderworpen als intracommunautaire verwervingen overeenkomstig artikel 138, lid 1, respectievelijk artikel 2, lid 1, onder b), i), van de btw-richtlijn.

Aangezien de intracommunautaire verwerving van ‘goederen’ door belastingplichtigen reeds krachtens artikel 2, lid 1, onder b), i), van de btw-richtlijn aan de btw is onderworpen, zou het overbodig zijn om in artikel 2, lid 1, b), iii), van deze richtlijn te bepalen dat de verwerving, door diezelfde belastingplichtigen, van accijnsproducten aan de btw is onderworpen, want dit volgt reeds uit eerstbedoelde bepaling, mede gelet op hetgeen in het vorige punt is overwogen.

Anderzijds zijn ingevolge artikel 3, lid 1, van de btw-richtlijn, in afwijking van artikel 2, lid 1, onder b), i), ervan, bepaalde intracommunautaire verwervingen die zijn verricht door een belastingplichtige of door een niet-belastingplichtige rechtspersoon, evenwel niet aan de btw onderworpen. Parallel daarmee bepaalt artikel 139, lid 1, tweede alinea, van deze richtlijn dat de vrijstelling van artikel 138, lid 1, ervan niet van toepassing is op de leveringen die overeenstemmen met de in artikel 3, lid 1, van deze richtlijn bedoelde verwervingen.

Gelet op deze overwegingen is artikel 2, lid 1, onder b), iii), van de btw-richtlijn van toepassing ingeval de intracommunautaire verwervingen door een belastingplichtige of door een niet-belastingplichtige rechtspersoon krachtens artikel 3, lid 1, van deze richtlijn niet aan de btw zijn onderworpen.

Hieruit volgt dat, wanneer een verwerving wordt verricht door een belastingplichtige, niet om het even welke belastingplichtige maar enkel de belastingplichtige van wie de andere intracommunautaire verwervingen krachtens laatstgenoemde bepaling niet aan de btw zijn onderworpen, binnen de werkingssfeer van artikel 2, lid 1, onder b), iii), van deze richtlijn valt met het oog op onderwerping aan de btw van zijn intracommunautaire verwervingen van accijnsproducten uit hoofde waarvan de accijns verschuldigd is in de lidstaat van bestemming.

Zoals de advocaat-generaal in de punten 42 en 43 van haar conclusie heeft opgemerkt, vindt deze uitlegging steun in de bewoordingen van artikel 138, lid 2, onder b), van de btw-richtlijn, waaruit in wezen blijkt dat ‘[b]ehalve voor de in lid 1 [van dat artikel 138] bedoelde goederenleveringen’ de intracommunautaire leveringen die overeenstemmen met de in artikel 2, lid 1, onder b), iii), van deze richtlijn bedoelde verwervingen, zijn vrijgesteld wanneer zij onder de daarin gestelde voorwaarden worden verricht voor belastingplichtigen of voor niet-belastingplichtige rechtspersonen wier de intracommunautaire verwervingen van andere goederen dan accijnsproducten uit hoofde van artikel 3, lid 1, van deze richtlijn niet aan de btw zijn onderworpen. Zoals de advocaat-generaal in punt 43 van haar conclusie heeft opgemerkt, blijkt uit de gekozen formulering waarmee de vrijstellingen van artikel 138, lid 2, van de btw-richtlijn worden ingeleid, immers dat de vrijstelling onder b) van deze bepaling een ruimere normatieve inhoud heeft dan de vrijstelling van artikel 138, lid 1, van deze richtlijn.

De in punt 52 van dit arrest gevolgde uitlegging is tevens in lijn met de in overweging 36 van de btw-richtlijn verwoorde doelstelling om de regels voor de heffing van de btw over bepaalde intracommunautaire verwervingen van accijnsproducten af te stemmen op de aangifteprocedures en -verplichtingen voor verzendingen van deze producten naar een andere lidstaat voorgeschreven bij richtlijnen 92/12 en 2008/118. Aangezien artikel 2, lid 1, onder b), iii), van de btw-richtlijn van toepassing is op de intracommunautaire verwervingen van accijnsproducten uit hoofde waarvan de accijns verschuldigd is binnen het grondgebied van de lidstaat van bestemming, heeft deze uitlegging immers tot gevolg dat deze verwervingen in diezelfde lidstaat aan de btw zijn onderworpen, ook wanneer de andere verwervingen van de afnemer krachtens artikel 3, lid 1, van deze richtlijn niet aan de btw zijn onderworpen.

In casu blijkt, onder voorbehoud van verificatie door de verwijzende rechter, die als enige bevoegd is om de feiten van het hoofdgeding vast te stellen en te beoordelen, uit de gegevens van het dossier waarover het Hof beschikt, niet dat de andere intracommunautaire verwervingen door Arex onder de afwijkingen van artikel 3, lid 1, van de btw-richtlijn vallen. Mocht de verwijzende rechter op basis van zijn eigen beoordeling van alle omstandigheden van het hoofdgeding tot deze slotsom komen, dan dient toepassing te worden gemaakt niet van de bepalingen van artikel 2, lid 1, onder b), iii), van de btw-richtlijn maar van de bepalingen van artikel 2, lid 1, onder b), i), ervan teneinde te bepalen of de verwervingen door Arex van de brandstof in het hoofdgeding in de lidstaat van bestemming aan de btw moeten worden onderworpen als intracommunautaire verwervingen.

Gelet op bovenstaande overwegingen dient op de eerste vraag te worden geantwoord dat artikel 2, lid 1, onder b), iii), van de btw-richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat het van toepassing is op intracommunautaire verwervingen van accijnsproducten uit hoofde waarvan de accijns verschuldigd is binnen het grondgebied van de lidstaat van bestemming, die worden verricht door een belastingplichtige van wie de andere verwervingen uit hoofde van artikel 3, lid 1, van deze richtlijn niet aan de btw zijn onderworpen.

Met zijn tweede vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 2, lid 1, onder b), iii), van de btw-richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat in geval van een keten van opeenvolgende verwervingen betreffende dezelfde accijnsproducten waarvoor slechts één intracommunautair vervoer van deze producten onder de accijnsschorsingsregeling wordt verricht, de verwerving door de in de lidstaat van bestemming tot voldoening van de accijns gehouden persoon moet worden aangemerkt als een intracommunautaire verwerving die krachtens deze bepaling aan de btw is onderworpen, ook al kan dat vervoer niet aan deze verwerving worden toegerekend.

Volgens de gegevens in de verwijzingsbeslissing blijkt dat de eerste Tsjechische afnemers, en niet Arex, tot voldoening van de accijns over de brandstof in het hoofdgeding gehouden waren. In deze context wenst de verwijzende rechter met zijn tweede vraag te bepalen of het intracommunautair vervoer in het hoofdgeding noodzakelijkerwijs toerekenbaar is aan de door deze afnemers verrichte verwerving, aangezien zij tot voldoening van de accijns gehouden zijn, en niet aan een andere verwerving, in casu de door Arex verrichte verwerving.

Zoals is uiteengezet in punt 41 van dit arrest, vloeit uit de bewoordingen van artikel 2, lid 1, onder b), iii), van de btw richtlijn voort dat intracommunautaire verwervingen van accijnsproducten krachtens deze bepaling in de lidstaat van bestemming aan de btw zijn onderworpen indien cumulatief aan drie voorwaarden is voldaan.

Met name moet, ten eerste, de handeling een intracommunautaire verwerving in de zin van artikel 20 van de btw-richtlijn zijn; ten tweede moet deze handeling accijnsproducten betreffen uit hoofde waarvan de accijns verschuldigd is binnen het grondgebied van de lidstaat van bestemming en, ten derde, moet deze handeling worden verricht door een belastingplichtige of door een niet-belastingplichtige rechtspersoon van wie de andere verwervingen uit hoofde waarvan artikel 3, lid 1, van deze richtlijn niet aan de btw zijn onderworpen.

Aangaande de eerste voorwaarde zij eraan herinnerd dat de intracommunautaire verwerving van een goed in de zin van artikel 20 van de btw-richtlijn plaatsvindt wanneer de macht om als eigenaar over het goed te beschikken op de afnemer is overgegaan en de leverancier aantoont dat dit goed naar een andere lidstaat is verzonden of vervoerd en ten gevolge van deze verzending of dat vervoer het grondgebied van de lidstaat van vertrek fysiek heeft verlaten (zie in die zin arresten van 27 september 2007, Teleos e.a., C-409/04, EU:C:2007:548, punten 27 en 42, en 18 november 2010, X, C-84/09, EU:C:2010:693, punt 27). De voorwaarde inzake de overschrijding van grenzen tussen lidstaten vormt een wezenlijk aspect van een intracommunautaire verwerving (zie in die zin arrest van 27 september 2007, Teleos e.a., C-409/04, EU:C:2007:548, punt 37).

Slechts wanneer aan al deze voorwaarden is voldaan, kan een verwerving als intracommunautaire verwerving worden aangemerkt.

Wanneer verschillende verwervingen onder bezwarende titel leiden tot één enkele intracommunautaire verzending of één enkel intracommunautair vervoer van goederen, kan deze verzending of dat vervoer dus aan slechts één van deze verwervingen worden toegerekend en alleen deze verwerving zal in de lidstaat van bestemming aan de btw worden onderworpen als intracommunautaire verwerving voor zover is voldaan aan de andere voorwaarden van artikel 2, lid 1, van de btw-richtlijn (zie naar analogie arrest van 6 april 2006, EMAG Handel Eder, C-245/04, EU:C:2006:232, punt 45).

Deze uitlegging maakt het mogelijk, de doelstelling van de overgangsregeling voor intracommunautaire handelingen, te weten — zoals blijkt uit punt 44 van dit arrest — de overdracht van de belastingopbrengst naar de lidstaat van het eindverbruik van de geleverde goederen, op eenvoudige wijze te verwezenlijken. Deze overdracht wordt immers bewerkstelligd bij de enige handeling die tot een intracommunautaire verplaatsing van goederen leidt (zie naar analogie arrest van 6 april 2006, EMAG Handel Eder, C-245/04, EU:C:2006:232, punt 40).

Aangaande de tweede in punt 60 van het onderhavige arrest vermelde voorwaarde zij verduidelijkt dat voor de verschuldigdheid van de accijns in de lidstaat van bestemming wordt verondersteld dat de verzending of het vervoer van de accijnsproducten plaatsvindt onder de accijnsschorsingsregeling overeenkomstig de bepalingen van richtlijn 92/12 of richtlijn 2008/118. Deze voorwaarde vertaalt de in overweging 36 van de btw-richtlijn verwoorde doelstelling om de accijnsproducten in dezelfde lidstaat aan de accijns en aan de btw te onderwerpen.

In deze voorwaarde komt daarentegen geenszins tot uitdrukking dat de verwerving, door de belastingplichtige of door de niet-belastingplichtige rechtspersoon, bedoeld in artikel 2, lid 1, onder b), iii), van de btw-richtlijn, die de accijns verschuldigd zijn, krachtens deze bepaling aan de btw moet zijn onderworpen in de lidstaat van bestemming, ook al kan het betrokken intracommunautair vervoer niet aan deze verwerving worden toegerekend.

Wanneer deze voorwaarde aldus wordt uitgelegd dat de verwerving krachtens deze bepaling aan de btw moet zijn onderworpen ook al kan het intracommunautair vervoer niet aan deze verwerving worden toegerekend, zou dit bovendien haaks staan op het gegeven dat de in punt 60 van dit arrest genoemde voorwaarden cumulatief moeten zijn vervuld. Een dergelijke uitlegging zou het immers mogelijk maken om een verwerving die geen verband houdt met een intracommunautair vervoer en waarvoor dus niet is voldaan aan alle voorwaarden om als intracommunautaire verwerving te worden aangemerkt, aan de btw te onderwerpen in de lidstaat van bestemming.

Gelet op bovenstaande overwegingen dient op de tweede vraag te worden geantwoord dat artikel 2, lid 1, onder b), iii), van de btw-richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat in geval van een keten van opeenvolgende handelingen waarvoor slechts één intracommunautair vervoer van accijnsproducten onder de accijnsschorsingsregeling is verricht, de verwerving door de in de lidstaat van bestemming tot voldoening van de accijns gehouden persoon niet kan worden aangemerkt als een intracommunautaire verwerving die krachtens deze bepaling aan de btw is onderworpen, wanneer dat vervoer niet aan deze verwerving kan worden toegerekend.

Met zijn derde vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 2, lid 1, onder b), i), van de btw-richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat in geval van een keten van opeenvolgende verwervingen betreffende dezelfde accijnsproducten waarvoor slechts één intracommunautair vervoer van deze producten onder de accijnsschorsingsregeling is verricht, de omstandigheid dat deze producten onder deze regeling worden vervoerd, van doorslaggevend belang is om te bepalen aan welke verwerving het vervoer moet worden toegerekend teneinde deze verwerving krachtens deze bepaling aan de btw te onderwerpen.

Volgens de rechtspraak inzake de uitlegging van artikel 138, lid 1, van de btw-richtlijn volgt dat met betrekking tot handelingen die een keten van twee opeenvolgende leveringen vormen waarvoor slechts één intracommunautair vervoer wordt verricht, het intracommunautair vervoer aan slechts één van de twee leveringen kan worden toegerekend en bijgevolg alleen die ene levering krachtens deze bepaling is vrijgesteld, en dat teneinde uit te maken aan welke van de twee leveringen het intracommunautair vervoer moet worden toegerekend, een algehele beoordeling van alle bijzondere omstandigheden van de zaak moet worden verricht. Bij deze beoordeling moet met name worden bepaald op welk tijdstip de tweede overgang van de macht om als eigenaar over het goed te beschikken aan de eindafnemer heeft plaatsgevonden. Indien de tweede overgang van de macht om als eigenaar over het goed te beschikken, te weten de tweede levering, heeft plaatsgevonden vóór het intracommunautaire vervoer, kan dit vervoer immers niet worden toegerekend aan de eerste levering aan de eerste afnemer (zie in die zin arrest van 26 juli 2017, Toridas, C-386/16, EU:C:2017:599, punten 34-36 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Gelet op de doelstelling waarvan sprake in punt 64 van het onderhavige arrest, dient de in het vorige punt aangehaalde rechtspraak te worden toegepast bij de beoordeling van handelingen die, zoals in het hoofdgeding, een keten van meerdere opeenvolgende verwervingen van accijnsproducten vormen waarvoor slechts één intracommunautair vervoer is verricht.

Om te bepalen aan welke verwerving van de keten in het hoofdgeding het ene intracommunautaire vervoer moet worden toegerekend en welke verwerving dus als enige als intracommunautaire verwerving moet worden aangemerkt, dient de verwijzende rechter dus alle bijzondere omstandigheden van de concrete zaak in hun geheel te beoordelen en met name te bepalen op welk tijdstip de macht om als eigenaar over het goed te beschikken, is overgegaan op Arex. Indien deze overgang heeft plaatsgevonden voordat het intracommunautair vervoer is verricht, moet dit vervoer worden toegerekend aan de verwerving die door Arex is verricht, en moet deze verwerving bijgevolg als intracommunautaire verwerving worden aangemerkt.

Bij deze algehele beoordeling kan de omstandigheid dat de brandstof in het hoofdgeding is vervoerd onder de accijnsschorsingsregeling, evenwel niet van doorslaggevend belang zijn teneinde te bepalen aan welke verwerving van de keten in het hoofdgeding dat vervoer moet worden toegerekend.

Volgens de in punt 70 van dit arrest aangehaalde rechtspraak is voor de toerekening van het vervoer aan een van de verwervingen van de keten van opeenvolgende verwervingen immers een tijdscriterium bepalend, doordat de nadruk ligt op het tijdstip waarop is voldaan aan de voorwaarde inzake het intracommunautair vervoer respectievelijk de voorwaarde inzake de overgang van de macht om als een eigenaar over het goed te beschikken.

Aangaande deze laatste voorwaarde blijkt uit de rechtspraak van het Hof dat het niet enkel gaat om de eigendomsoverdracht in de door het toepasselijke nationale recht voorgeschreven vormen, maar tevens om elke overdrachtshandeling van een lichamelijke zaak door een partij, die de wederpartij ertoe machtigt, daarover feitelijk als eigenaar te beschikken (zie in die zin arrest van 3 juni 2010, De Fruytier, C-237/09, EU:C:2010:316, punt 24 en aldaar aangehaalde rechtspraak). Voor de overdracht van het recht om als een eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken, is niet vereist dat de partij aan wie de lichamelijke zaak wordt overgedragen, die zaak fysiek in haar bezit heeft, noch dat die zaak fysiek aan haar wordt overgedragen en/of fysiek door haar in ontvangst wordt genomen (beschikking van 15 juli 2015, Itales, C-123/14, niet gepubliceerd, EU:C:2015:511, punt 36).

De richtlijnen 92/12 en 2008/118 voeren een algemene accijnsregeling voor accijnsproducten in. Hoewel deze richtlijnen daartoe met name voorwaarden stellen inzake het vervoer onder de accijnsschorsingsregeling, laten zij de voorwaarden inzake de overgang van de eigendom van de goederen of de macht om als eigenaar over de goederen te beschikken onverlet.

Het Hof heeft bovendien reeds geoordeeld dat het belastbare feit, waarmee de wettelijke voorwaarden voor het verschuldigd worden van de btw worden vervuld, de levering of de invoer van de goederen is en niet de heffing van de accijns daarover (arrest van 14 juli 2005, British American Tobacco en Newman Shipping, C-435/03, EU:C:2005:464, punt 41).

In casu blijkt uit de gegevens van het dossier waarover het Hof beschikt dat Arex, na de brandstof in het hoofdgeding te hebben verworven van haar Tsjechische contractanten, daarvan in het bezit is gekomen door de brandstof in Oostenrijk in haar tankwagens te laden en vervolgens met eigen middelen vanuit Oostenrijk naar Tsjechië te vervoeren. Bovendien blijkt uit die gegevens dat naar Tsjechisch privaatrecht de eigendom van deze goederen aan Arex is overgedragen bij lading van de goederen. Onder voorbehoud van verificatie door de verwijzende rechter blijkt uit deze gegevens dus dat het ene intracommunautair vervoer heeft plaatsgevonden nadat de macht om als eigenaar over de goederen te beschikken is overgegaan op Arex, zodat de door Arex verrichte verwervingen moeten worden aangemerkt als intracommunautaire verwervingen.

Gelet op bovenstaande overwegingen dient op de derde vraag te worden geantwoord dat artikel 2, lid 1, onder b), i), van de btw-richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat in geval van een keten van opeenvolgende verwervingen betreffende dezelfde accijnsproducten waarvoor slechts één intracommunautair vervoer van deze producten onder de accijnsschorsingsregeling wordt verricht, de omstandigheid dat deze producten onder deze regeling worden vervoerd, niet van doorslaggevend belang is om te bepalen aan welke verwerving het vervoer moet worden toegerekend teneinde deze verwerving krachtens deze bepaling aan de btw te onderwerpen.