Rb. Den Haag, 02-02-2017, nr. SGR 16/6416

Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2011 een navorderingsaanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 1.649.105 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 25.874. Tevens is daarbij heffingsrente berekend.

Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 5 juli 2016 de navorderingsaanslag gehandhaafd.

Eiser heeft daartegen beroep ingesteld.

Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 22 december 2016.

Eiser is verschenen, bijgestaan door zijn gemachtigde mr. A.J.C. Perdaems en mr. A.V. Reijnen. Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door [persoon 1] tot bijstand vergezeld van [persoon 2] en [persoon 3] .

Feiten

1. Eiser is als IT-manager in dienstbetrekking bij [bedrijf 1] (X) Services BV. Ter gelegenheid van de aankoop van het X concern door een participatie maatschappij in 2005 kreeg ook het management van X de mogelijkheid om te participeren in het concern. Eiser werd als manager uitgenodigd daaraan deel te nemen. Hij is daarop ingegaan en heeft destijds 15 certificaten verworven die werden uitgegeven door Stichting X Management (de stichting), een stichting administratiekantoor. Genoemde certificaten werden uitgegeven ter financiering van een winstdelende lening die werd verstrekt aan [bedrijf 2] BV (WF BV) ten behoeve van de managementparticipatie. In 2011 is het X concern weer verkocht met als gevolg een aflossing van de winstdelende lening en een uitkering op de certificaten (de uitkering).

2. Eiser heeft op 20 maart 2012 aangifte IB/PVV gedaan voor het jaar 2011 en daarin een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 1.502.759 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 25.874 aangegeven. Naast zijn salaris van X Services BV heeft eiser als onderdeel van het belastbare inkomen uit werk en woning een netto resultaat uit overige werkzaamheden aangegeven van € 1.544.236 bestaande uit een bruto resultaat van € 1.552.915 minus kosten van € 8.679. In de aangifte is in de rubriek ‘Rekenhulp opbrengsten uit overig werk’ onder ‘Omschrijving overig werk’ door eiser vermeld:

“Mogelijk: [bedrijf 3] B.V. € 1.552.915

--------------+

Totaal € 1.552.915

In de rubriek ‘Rekenhulp aftrekbare kosten’ onder ‘Omschrijving aftrekbare kosten’ is door eiser vermeld:

“ [bedrijf 3] B.V. € 4.544

[bedrijf 4] € 2.975

[bedrijf 5] . € 1.160

---------+

Totaal € 8.679”

Verweerder heeft conform deze aangifte met dagtekening 26 mei 2012 een voorlopige aanslag opgelegd.

3. Op 17 juni 2012 heeft verweerder een herziene aangifte IB/PVV 2011 van eiser ontvangen met daarin een aangegeven belastbaar inkomen uit werk en woning van € 92.848 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 25.874. Een kopie van deze aangifte is als bijlage gevoegd bij het beroepschrift. In deze herziene aangifte is het resultaat uit overig werk op nihil gesteld. Verder is in de rubriek ‘Rekenhulp opbrengsten uit overig werk’ onder ‘Omschrijving overig werk’ door eiser vermeld:

“Mogelijk: [bedrijf 3] B.V. € 1.552.915 € 0

Waarschijnlijk Box 3 voor 2012 € 0

was op 1-1-11 nog niet bekend en ook niet in mijn bezit. € 0”

In de rubriek ‘Rekenhulp aftrekbare kosten’ onder ‘Omschrijving aftrekbare kosten’ is door eiser vermeld:

“ [bedrijf 3] B.V. 4.544 € 0

B.V. [bedrijf 4] 2.975 € 0

[bedrijf 5] 1.160 € 0”

Conform de inhoud van deze herziene aangifte heeft verweerder een nadere voorlopige aanslag vastgesteld met dagtekening 3 augustus 2012.

4. Verweerder heeft de herziene aangifte van belanghebbende beoordeeld en voor wat betreft de afgetrokken lijfrentepremie een correctie toegepast van € 2.322. Vervolgens is de definitieve aanslag IB/PVV 2011 met dagtekening 6 december 2013 door verweerder vastgesteld naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 110.148 en - conform de aangifte - een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 25.874.

5. Bij brief van 3 november 2015 heeft verweerder aan eiser meegedeeld dat ter behoud van rechten een navorderingsaanslag IB/PVV zal worden opgelegd over het jaar 2011 in verband met door eiser genoten resultaat uit een lucratief belang. Met dagtekening 21 november 2015 is die navorderingsaanslag vastgesteld waarbij een bedrag van € 1.552.915 als resultaat uit lucratief belang in aanmerking is genomen.

6. Naar aanleiding van de brief van de Belastingdienst van 3 november 2015 heeft eiser bij brief van 8 november 2015 bezwaar gemaakt tegen de aangekondigde navorderingsaanslag.

7. In antwoord op vragen van verweerder vermeldt eiser in zijn brief van 27 maart 2016 het volgende:

“Op het moment van aangifte was mij onduidelijk wat de exacte status van het ontvangen bedrag was. Er zou mogelijk sprake kunnen zijn van ‘lucratief belang’. Ik heb mij laten adviseren door 3 verschillende belastingadviseurs en zelfde toelichting gelezen over ‘lucratief belang’ op www.wetten.overbeid.nl Er zijn verschillende en tegenstrijdige adviezen gegeven. Dat het in dit geval niet als ‘lucratief belang’ aan te merken is, was pleitbaar, omdat het relatief nieuwe wetgeving betrof en er nog weinig jurisprudentie over dit onderwerp bekend was. Ook stond in de toelichting op de wet dat, anders dan bij andere inkomsten, de bewijslast of er al dan niet sprake is van ‘lucratief belang’ bij de belastingdienst ligt en niet hij de belastingplichtige. Omdat er niet meer de mogelijkheid is om een vraag te stellen in de aangifte heb ik gemeend dit onder de aandacht te brengen van de belastingdienst door in eerste instantie een aangifte te doen met het bedrag in box 1 onder opbrengsten uit overig werk. Op basis van eerdere ervaring met mijn aangifte in 2007 toen ik een telefoontje kreeg met de vraag of e.e.a.. juist was ingevuld, verwachte ik nu ook een telefoontje met dezelfde vraag op basis waarvan ik een gesprek had kunnen starten. Dit gebeurde niet.

Ik heb op 26 mei 2012 een voorlopige aanslag EB over 2011 ontvangen en op 06-07-2015 heb ik een bedrag van 730.126 euro betaald. Om de dienst toch tot een reactie/gesprek te bewegen heb ik de aangifte opnieuw verstuurd met de opmerking dat er mogelijk sprake was van inkomsten uit overig werk.

Wederom in de verwachting dat uw dienst daarop zou reageren. De reactie was dat er een vergelijkbaar bedrag werd teruggestort.

Ik heb hieruit de conclusie getrokken dat uw dienst de inkomsten uit overig werk zou onderzoeken voor het vaststellen van de latere definitieve aangifte en daar in een later stadium op terug zou komen. Ik heb daarna geen verdere actie ondernomen.

De hoogte van het bedrag is gebaseerd op een brief van een van de bestuurders van de stichting management X.

Het bedrag is berekend als ‘Gross proceeds after escrow’ plus ‘repayment principal amount PSL’ minus ‘Arrangement fee new structure’.”

8. In een voor eiser opgestelde ‘Summary of payments’ met dagtekening 28 februari 2011 is het volgende vermeld:

“Summary of payments made on 28 february, 2011

(all amounts in EURO)

Name [eiser]

Repayment principal amount PSL 15.000

Interest on PSL

Gross proceeds 1.623.281

In escrow 60.000

Gross proceeds after escrow 1.563.281

Re-Investment in new structure

Equity 15.000

Subordinated loan 173.000

Total re-investment 188.000

Arrangement fee new structure 4.544

Transferred to your bank account 1.394.825”

10. Eiser stelt dat geen sprake is van een nieuw feit, daar in de eerste aangifte de door hem ontvangen betaling als resultaat uit overige werkzaamheden is aangegeven, en in de tweede herziene aangifte bij het resultaat uit overige werkzaamheden de betaling is vermeld. Eiser heeft daarbij aangegeven dat mogelijk sprake is van resultaat uit overige werkzaamheden. Verweerder was derhalve bekend dan wel had redelijkerwijs bekend kunnen zijn met dit feit, zodat sprake is van een ambtelijk verzuim nu verweerder daar verder geen onderzoek naar heeft gedaan. Bovendien heeft verweerder voorafgaand aan het opleggen van de definitieve aanslag vragen gesteld. In zijn brief van 30 september 2013 vermeldt verweerder dat de aangifte inkomstenbelasting wordt beoordeeld. Verweerder schrijft letterlijk in zijn brief van 15 oktober 2013 dat hij de aangifte inkomstenbelasting heeft beoordeeld en dat de aftrek van de lijfrentepremie moet worden gecorrigeerd. Bij de berekening die verweerder maakt wordt het inkomen uit werk en woning als uitgangspunt genomen. Aangezien verweerder het inkomen uit werk en woning heeft beoordeeld, heeft hij ook de uitkering beoordeeld aldus eiser. Verweerder had dan ook bij het onderzoek van de aangifte het verschil tussen de aangifte en het nadien ingezonden aangiftebiljet moeten onderkennen. Verder betwist eiser dat sprake is van kwader trouw. Eiser acht zijn standpunt dat geen sprake was van een lucratief belang pleitbaar. De bewijslast dat sprake is van een lucratief belang rust op verweerder. Verweerder heeft aan die bewijslast niet voldaan. Eiser concludeert tot gegrondverklaring van het beroep

11. Verweerder heeft de standpunten van eiser gemotiveerd betwist. Uit de beide aangiftebiljetten van eiser valt niet op te maken dat hij een opbrengst uit zijn certificaten heeft genoten. Eerst naar aanleiding van de beursgang van het X concern in 2014 werd verweerder door de toenmalige belastingadviseur geïnformeerd over de management participatie waaraan ook eiser deelnam door middel van certificaten. Daarom is sprake van een nieuw feit. Het onderzoek van de aangifte kon volgens verweerder beperkt blijven tot de aftrek van lijfrentepremie. Naast kwader trouw, stelt verweerder nog dat sprake is van een kenbare fout bedoeld in artikel 16, tweede lid, letter c, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR). Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.

Beoordeling van het geschil

12. Artikel 16, eerste lid, eerste volzin, van de AWR bepaalt dat indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, de inspecteur de te weinig geheven belasting kan navorderen. De tweede volzin van deze bepaling bevat een uitzondering op deze hoofdregel: een feit dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in geval de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is. De bewijslast met betrekking tot zowel de aanwezigheid van een nieuw feit als van kwader trouw rust op de inspecteur.

13. Omdat in de aangifte, ingediend op 20 maart 2012, een resultaat uit overige werkzaamheden was aangegeven voor een relatief hoog bedrag van € 1.552.915, en dit bedrag niet langer werd aangegeven in het tweede op 17 juni 2012 ingediende aangiftebiljet, had dit naar het oordeel van de rechtbank voor verweerder aanleiding moeten zijn een onderzoek in te stellen, te meer nu vaststaat dat de aangifte wel op een ander onderdeel is onderzocht, te weten de aftrek van de lijfrentepremie. De rechtbank begrijpt uit de verklaringen van verweerder dat het geautomatiseerde selectie systeem van de belastingdienst ertoe heeft geleid, dat de tweede aangifte werd geselecteerd voor nader onderzoek op het punt van de lijfrentepremie aftrek. Het dient echter voor rekening en risico van verweerder te komen, dat het belastbare inkomen uit werk en woning niet tevens op andere onderdelen is onderzocht, terwijl daarvoor gegeven het eerste aangiftebiljet en gegeven de aantekeningen van eiser op het tweede aangiftebiljet, zoals vermeld onder 3, zeker aanleiding was. Door dit onderzoek niet te doen heeft verweerder naar het oordeel van de rechtbank een ambtelijk verzuim begaan. Hierdoor is navordering niet mogelijk ondanks dat sprake zou zijn van een nieuw feit.

14. Vervolgens is aan de orde of sprake is van kwader trouw bedoeld in artikel 16, eerste lid, van de AWR. Tegen de stelling van de inspecteur dat sprake is van kwader trouw heeft eiser ingebracht dat hij de werkelijke intentie had om de vraag over de belastbaarheid van de uitkering aan verweerder voor te leggen, en dat hij aanvankelijk een juiste aangifte had gedaan. De rechtbank overweegt als volgt. Vast staat dat eiser, voordat hij aangifte deed, advies heeft ingewonnen over de fiscale behandeling van de uitkering (zie onder 7). Eiser heeft voorts bij brief zonder dagtekening, bij verweerder ingekomen op 18 mei 2016, ten aanzien van de door hem verkregen adviezen het volgende meegedeeld:

“In antwoord op de door u gestelde vragen zoals u die heeft gesteld in uw schrijven dd 20-04-2016:

Vraag 1:

Advies 1:

[persoon 4] , CFO van X: Aangeven in box 1 als ‘Lucratief belang’.

Advies 2:

[bedrijf 4] , wiens medewerkers zijn aangesloten bij het internationale netwerk van de Society of Trust and Estate Practitioners (STEP), het Register Belastingadviseurs (RB) en de Federatie Financieel Planners (FFP): 3 opties;

Optie 1: box 1 als lucratief belang,

Optie 2: box 1 zoals ik heb gedaan en daarmee de inspecteur tot reactie uitdagen.

Optie 3: box 3, met risico op boete, werd niet geadviseerd.

Advies 3:

[bedrijf 5] , fiscaal juridisch advies aan ondernemingen, instellingen en particulieren: Sloot zich aan bij adviesopties van [bedrijf 4] .

Vraag 2:

Mijn stelling was: “1 Advies is geen advies”. Daarom heb ik de zaak ook bij [bedrijf 4] voorgelegd en hen ook een advies gevraagd. De tegenstrijdigheid bestond hierin of er al dan niet sprake is van ‘lucratief belang’ en of ik dat moest beoordelen of de beoordeling aan de inspecteur kon en/of moest overlaten. Uiteindelijk heb ik op basis van de adviezen en na grondige bestudering van de toelichting op de wet die het ‘lucratief belang’, de aangifte gedaan zoals ik die heb gedaan om de reden die ik u in mijn eerdere schrijven heb toegelicht.

In de adviezen kwamen geen andere opties dan ‘lucratief belang’ aan de orde zodat ik die ook niet heb overwogen.”

15. Voorts heeft de gemachtigde namens eiser over het advies van [bedrijf 4] verklaard:

“Zij achten de kans groot dat de uitkering in box 1 zal worden belast. Zij adviseerden belanghebbende voor het geval hij met de Belastingdienst de discussie wilde voeren of sprake was van een lucratief belang de opbrengst in box 1 aan te geven als inkomen uit overige werkzaamheden. Tegen de (voorlopige) aanslag die zal worden opgelegd, kan volgens [bedrijf 4] dan bezwaar worden gemaakt. Er wordt vermeld dat een procedure dan het waarschijnlijke gevolg is, maar dat niet het risico van een boete wordt gelopen”

16. Voor zijn stelling dat sprake is van kader trouw heeft verweerder onder meer gewezen op de volgende omstandigheden. Alvorens aangifte te doen was eiser ermee bekend hoe zijn werkgever dacht over verwerking van de uitkering in de aangifte, te weten als resultaat uit lucratief belang. Daarnaast heeft eiser bij ten minste twee adviseurs advies ingewonnen, en vaststaat dat deze beide adviseurs als eerste optie hebben geadviseerd om de uitkering als inkomen uit lucratief belang aan te geven (zie onder 14 en 15). Eiser heeft zowel de raad van zijn werkgever als de beide adviezen voor zover het de eerste opties betreft, niet opgevolgd. Verder heeft eiser in de herziene aangifte een aantal gegevens vermeld (zie onder 3) over, naar eiser stelt, de uitkering. Verweerder weerspreekt dit laatste en voert aan dat de vermelde gegevens geen betrekking hebben op de uitkering, maar zien op een andere participatie waaraan eiser ging deelnemen, te weten ‘ [bedrijf 3] ’. Verweerder acht zich door deze vermeldingen – althans zo begrijpt de rechtbank – op het verkeerde been gezet en dit heeft er mede toe geleid dat de aangifte niet nader is onderzocht.

17. De rechtbank acht met hetgeen verweerder daartoe heeft aangevoerd, de kwader trouw aannemelijk geworden. De rechtbank neemt daarbij in aanmerking dat uit de mededelingen van eiser in de herziene aangifte niet valt op te maken dat hij een uitkering had genoten op de certificaten in verband met de participatie in WF BV. Tevens blijft onverklaard waarom eiser in het aangiftebiljet wel melding maakt van een participatie waaraan hij nog maar net deelnam en waarop nog geen uitkering was genoten. Verder overweegt de rechtbank dat eiser niet duidelijk kan maken waarom hij, gegeven zijn streven om een en ander aan de belastingdienst voor te leggen, de fiscale (on)belastbaarheid van de uitkering niet rechtstreeks aan verweerder in een brief heeft voorgelegd. De rechtbank overweegt voorts dat eiser, daarnaar expliciet gevraagd door verweerder, in zijn brief van 27 maart 2016 ontkent te hebben deelgenomen in een participatie met betrekking tot WF BV. Dit terwijl uit de gedingstukken blijkt dat eiser wel een zogenoemd Managers Certificate heeft ondertekend waarin is vermeld dat WF BV wordt ingezet voor de aankoop van X Group BV, dat bepaalde leden van het X group management zijn uitgenodigd om deel te nemen om te investeren in X Group door middel van een winstdelende lening aan WF BV, en dat eisers indirecte deelname in X Group BV plaatsvindt onder de voorwaarde dat hij inschrijft op en betaalt voor certificaten uitgegeven door de stichting die daarmee in staat wordt gesteld de winstdelende lening te verstrekken aan WF BV. Eiser verklaart daarin tevens te zullen inschrijven op en te betalen voor 15 certificaten. Ook verklaart eiser bekend te zijn met de administratieve voorwaarden (Trust Conditions) die onder meer betrekking hebben op de waardebepaling van zijn certificaten. Daarnaast heeft eiser op 1 september 2005 een zogenoemde ‘Deed of Issuance of Depositary Receipts’ ondertekend die eveneens tot de gedingstukken behoort en waarin expliciet is vermeld ten behoeve waarvan de certificaten worden uitgegeven, namelijk ten behoeve van een winstdelende lening aan WF BV. De ‘profit sharing loan agreement’, de ‘Trust Conditions’ en de ‘Articles of Foundation’ vormen bijlagen bij deze Deed of Issuance. Eiser heeft met zijn ondertekening verklaard dat hij die stukken ontvangen, gelezen en ook begrepen heeft. Verder heeft eiser met die ondertekening verklaard dat hij akkoord is met de voorwaarden gesteld aan de certificaathouder. Vervolgens worden in verband met de afwikkeling van de winstdelende lening en de terugbetaling op de certificaten, door eiser een tweetal stukken getekend in februari 2011 te weten een zogenoemde Indemnification letter en een Power of Attorney. Ook uit deze stukken blijkt dat de certificaten bedoeld waren als een investering in de winstdelende lening aan WF BV. De rechtbank stelt vast dat uit genoemde stukken – anders dan eiser doet voorkomen – blijkt dat hij weloverwogen te werk is gegaan en goed was geïnformeerd omtrent zijn participatie in WF BV. Ook over de fiscale gevolgen heeft eiser zich adequaat laten informeren. Met verweerder constateert de rechtbank dat eiser in zijn eerste noch in zijn tweede aangiftebiljet enige melding heeft gemaakt van zijn investering door middel van certificaten in WF BV terwijl hij daar wel degelijk kennis van had.

18. Eiser heeft in dit verband nog aangevoerd dat verweerder ten onrechte ervan is uitgegaan dat hij een tweede aangifte heeft ingediend. De rechtbank overweegt dat de Hoge Raad in zijn arrest van 28 juni 2016, ECLI:NL:HR:2016:1333 heeft geoordeeld dat een niet binnen de in artikel 9 AWR bepaalde termijn ingediend aangiftebiljet, niet kan gelden als een bij de belastingwet voorziene aangifte. De tweede aangifte (het herzieningsverzoek) is derhalve geen bij de belastingwet voorziene aangifte. Eiser heeft dan ook terecht gesteld dat zijn tweede aangiftebiljet kon worden opgevat als een herzieningsverzoek. Dit kan echter de kwader trouw niet wegnemen, nu in artikel 16, eerste lid, van de AWR wordt aangehaakt bij de aanslag en niet bij de aangifte. Het gaat hierbij naar het oordeel van de rechtbank om het geheel van omstandigheden dat, in samenhang bezien, er toe kan leiden dat ‘te weinig belasting is geheven’. Tot die omstandigheden behoort ook een herzieningsverzoek en het niet juist informeren van de inspecteur.

19. Hetgeen hiervoor onder 17 en 18 is overwogen, leidt de rechtbank tot het oordeel dat dat verweerder bevoegd was om de navorderingsaanslag op te leggen. Vervolgens is de vraag of sprake is van inkomen uit een lucratief belang als bedoeld in artikel 3.92b van de Wet inkomstenbelasting 2001. Vast staat dat eiser in zijn functie van IT-manager, evenals een aantal andere managers, in 2005 kon investeren in een managementparticipatie in het X concern door middel van het inschrijven op certificaten van de stichting. Eveneens staat vast dat de mogelijkheid om te kunnen inschrijven op de participatie slechts open stond voor een beperkte groep managers werkzaam bij het X-concern (de lijst met managers behoort tot de gedingstukken). De rechtbank is van oordeel dat verweerder met al hetgeen hij heeft gesteld en aangevoerd en aan stukken heeft overgelegd, aannemelijk heeft gemaakt dat de investering in de certificaten valt onder de termen van een lucratief belang zoals omschreven in artikel 3.92b van de Wet IB 2001. De door eiser genoten uitkering op de certificaten is derhalve belastbaar op die grond.

20. De rechtbank verwerpt eisers beroep op het vertrouwensbeginsel. Dat vertrouwen kan niet worden ontleend aan een onderzoek van verweerder dat zich niet heeft gericht op de door eiser genoten uitkering op de certificaten. Evenmin kan eiser vertrouwen ontlenen aan de definitieve aanslag waarin de uitkering niet is meegenomen. Immers was die aanslag niet gebaseerd op een aangifte waarin de uitkering op de certificaten was aangegeven, noch was deze gebaseerd op een onderzoek door verweerder naar die uitkering. Ook overigens is de rechtbank niet gebleken dat verweerder een standpunt heeft ingenomen waaraan eiser in rechte te beschermen vertrouwen heeft kunnen ontlenen.

21. Eiser heeft geen afzonderlijke gronden aangevoerd tegen de beschikking heffingsrente. De rechtbank is niet gebleken dat de heffingsrente niet in overeenstemming met de wettelijke bepalingen is berekend.

22. Gelet op wat hiervoor is overwogen dient het beroep ongegrond te worden verklaard.

Proceskosten

23. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.

De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.

Deze uitspraak is gedaan door mr. R.C.H.M. Lips, rechter, in aanwezigheid van mr. A.M. van Duijvendijk, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 2 februari 2017.

Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na verzending hoger beroep instellen bij het gerechtshof Den Haag (belastingkamer), Postbus 20021, 2500 EA Den Haag.