Drie beginselen van fiscale rechtsbescherming (FM nr. 77) 2000/1.3.2.1:1.3.2.1 Een voorbeeld van de afweging van beginselen en het ontstaan van een voorrangsregel in het belastingrecht: HR 12 april 1978, nr. 18452, BNB 1978/135

Drie beginselen van fiscale rechtsbescherming (FM nr. 77) 2000/1.3.2.1

1.3.2.1 Een voorbeeld van de afweging van beginselen en het ontstaan van een voorrangsregel in het belastingrecht: HR 12 april 1978, nr. 18452, BNB 1978/135

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Gemeente X verkoopt bouwterreinen aan ondernemers. Zij verhoogt de prijs van de terreinen met een opslag van 25% ten behoeve van haar fonds voor algemene werken. Uit dit fonds betaalt de gemeente de kosten van allerlei zgn. bovenwijk- se voorzieningen. Deze kosten die geen speciale band hebben met de verkochte terreinen, betreffen onder andere de aanleg van een hoofdverkeersweg en de stichting van een zwembad en een sporthal, die zich elders in de gemeente bevinden. De gemeente heeft de omzetbelasting die aan haar in rekening is ge- bracht ter zake van deze voorzieningen in aftrek gebracht op de door haar uit andere hoofde verschuldigde omzetbelasting. De Tariefcommissie toetst de vraag of het de gemeente is toegestaan de omzetbelasting in aftrek te brengen op grond van art. 15 Wet OB. De Tariefcommissie beantwoordt deze vraag ontkennend: of de gemeente treedt ten aanzien van deze bovenwijkse voorzieningen niet als ondernemer op, of er is sprake van vrijgestelde prestaties. In beide gevallen kan de belasting niet in aftrek worden gebracht. De alles-of-niets vraag met betrekking tot de toepasselijkheid van de wettelijke bepaling van art. 15 Wet OB wordt door de Tariefcommissie met ‘niets’ beantwoord. De rechtsregel van art. 15 Wet OB geldt in dit geval niet.

In cassatie komt deze vraag niet meer aan de orde. Dat is wel het geval met het beroep van de gemeente op een resolutie van de staatssecretaris waarin deze goedkeurt dat gemeentes dergelijke belasting in aftrek kunnen brengen.1 Van deze goedkeuring had de Tariefcommissie geconstateerd dat deze duidelijk in strijd was met de bewoordingen van de wet. Zij overwoog dat het niet op de weg van de rechter maar op die van de staatssecretaris van Financiën ligt om vast te stellen of de inspecteur zich in deze al dan niet heeft gehouden aan de in de resolutie vervatte aanwijzingen. De reactie van de Hoge Raad was een andere. Hij constateerde dat hier principieel een afweging van beginselen aan de orde was. De overwegingen luidden als volgt:

‘Overwegende daaromtrent: dat de taak van de belastingrechter bij zijn beoordeling van de rechtmatigheid van de aanslag niet is beperkt tot de vraag of de Inspecteur is gebleven binnen de door de wet gestelde grenzen, maar voor diens ingrijpen evenzeer plaats is indien de wijze waarop de Inspecteur zijn bevoegdheden heeft gehanteerd anderszins in strijd is met het recht, doordat daarbij niet is gehandeld in overeenstemming met de beginselen van behoorlijk bestuur welke daarbij moeten worden in acht genomen; dat onder omstandigheden strikte toepassing van de wet, waaruit de belastingschuld voortvloeit, in die mate in strijd kan komen met een of meer beginselen van behoorlijk bestuur, dat die toepassing achterwege moet blijven; dat het een beginsel van behoorlijk bestuur is dat de administratie verwachtingen, welke zij bij een belanghebbende ten aanzien van een door haar te volgen gedragslijn heeft opgewekt en waarop deze zich in redelijkheid tegenover haar mag beroepen, honoreert;’

De Hoge Raad zet hier twee beginselen tegenover elkaar: het legaliteitsbeginsel, dat hij omschrijft als de strikte toepassing van de wet, waaruit de belastingschuld voortvloeit, en het vertrouwensbeginsel, dat inhoudt dat de belastingadministratie door haar opgewekte verwachtingen honoreert. Het conflict dat in het onderhavige geval is ontstaan moet worden opgelost door een weging van het gewicht van beide beginselen. Daartoe formuleert de Hoge Raad een voorrangsregel. Hij overweegt:

dat aan dit beginsel bij een afweging als voormeld doorslaggevende betekenis moet worden toegekend indien een belastingplichtige zodanig vertrouwen heeft mogen ontlenen aan uitlatingen, afkomstig van voor de belastingdienst verantwoordelijke bewindslieden, als kunnen zijn vervat in ministeriële resoluties, welke, al werden zij noch in het Staatsblad noch in de Staatscourant opgenomen, met medewerking of goedvinden van de belastingdienst zijn gepubliceerd en aldus ter kennis van het publiek zijn gekomen;

De voorrangsregel die de Hoge Raad aldus hanteert om de strijd tussen de beginselen te beslechten is er een van vrij eenvoudige aard:

Indien een belastingplichtige zich in redelijkheid beroept op het vertrouwen dat hij aan gepubliceerde beleidsregels heeft mogen ontlenen, dan dient de aanslag dienovereenkomstig te worden vastgesteld, ook al zou de wet de fiscus terzake niet een bepaalde beleidsvrijheid laten.2

Deze regel vervult aldus de functie van maatstaf voor de weging van de desbetreffende beginselen. De voorrangsregel geeft aan welk beginsel in de aangegeven situaties de voorrang heeft. In het voorbeeld van het bovenstaande arrest is dat het vertrouwensbeginsel. De regel is daarmee tevens een concretisering van het beginsel van opgewekt vertrouwen in een regel van opgewekt vertrouwen voor situaties waarin sprake is van gepubliceerde beleidsregels. De betekenis van het vertrouwensbeginsel is daarmee overigens niet uitgeput. In andere situaties zijn andere voorrangsregels nodig. Het gewicht van de beginselen wordt mede bepaald door de situaties waarin ze tot gelding komen.

Een tweede functie van de voorrangsregel is zijn directe toepasbaarheid. De regel is zo concreet dat de rechter in het te beslissen geval direct kan toetsen of de regel van toepassing is. Daarmee heeft de voorrangsregel ook het alles-of-niets karakter dat de gewone rechtsregels hebben. De regel is of van toepassing of hij is het niet. In het geval van het arrest: als de resolutie geen beleidsregel bevat of de beleidsregel is niet van de belastingadministratie afkomstig, dan geldt hij niet.3

Een belangrijk gevolg van de formulering door de rechter van de voorrangsregels is ten slotte dat het rechtssysteem in zoverre weer tot een gesloten systeem wordt. Op het niveau van de gewone rechtsregels, aangevuld met deze voorrangsregels is er weer sprake van een ‘mechanische’ rechtstoepassing. De subsumptie van het te beslechten geval onder de regel levert het rechtsgevolg op voor dat geval. Op het niveau van de rechtsbeginselen is dat uiteraard niet het geval. Het gewicht van de beginselen varieert al naar gelang het moment en de plaats van de rechtstoepassing. Slechts in zoverre als de afweging van de rechtsbeginselen tot voorrangsregels heeft geleid is er sprake van ‘mechanische’ rechtstoepassing.4

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.