HvJ EU, 29-07-2010, nr. C-188/09

Artikel 2, eerste en tweede alinea, van de Eerste btw-richtlijn luidt:

Artikel 2 van de Zesde btw-richtlijn bepaalt:

Artikel 10, lid 1, sub a, van deze richtlijn omschrijft het ‘belastbaar feit’ van de belasting als ‘het feit waardoor voldaan wordt aan de wettelijke voorwaarden, vereist voor het verschuldigd worden van de belasting’. Artikel 10, lid 2, van deze richtlijn luidt:

Artikel 17 van de richtlijn bepaalt:

Artikel 22 van de Zesde btw-richtlijn, dat is opgenomen in hoofdstuk XIII, met als opschrift ‘Verplichtingen van degenen die tot voldoening van de belasting gehouden zijn’, luidt:

Artikel 27, lid 1, van deze richtlijn luidt:

Artikel 33, lid 1, van de Zesde btw-richtlijn bepaalt:

Artikel 111, leden 1 en 2, van de Poolse wet van 11 maart 2004 betreffende de belasting over de toegevoegde waarde (ustawa o podatku od towarów i usług, Dz. U. nr. 54, pos. 535) (hierna: ‘btw-wet van 2004’) luidt:

Artikel 87, lid 1, van deze wet bepaalt:

Met de eerste vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of het gemeenschappelijke btw-stelsel zoals omschreven in artikel 2, leden 1 en 2, van de Eerste btw-richtlijn, en in de artikelen 2 en 10, leden 1 en 2, alsook in artikel 17, leden 1 en 2, van de Zesde btw-richtlijn zich ertegen verzet dat een lidstaat het bedrag van het recht op aftrek van de voldane voorbelasting tijdelijk beperkt voor de belastingplichtigen die een formaliteit voor de boekhoudkundige boeking van hun verkopen niet zijn nagekomen.

Er zij aan herinnerd dat het in de artikelen 17 tot en met 20 van de Zesde btw-richtlijn opgenomen recht op aftrek een integrerend bestanddeel uitmaakt van het btw-mechanisme en in beginsel niet kan worden beperkt. Het wordt onmiddellijk uitgeoefend voor alle belasting die op de in een eerder stadium verrichte belastbare handelingen heeft gedrukt (zie met name arresten van 13 maart 2008, Securenta, C-437/06, Jurispr. blz. I-1597, punt 24; 4 juni 2009, SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, C-102/08, Jurispr. blz. I-4629, punt 70, en 29 oktober 2009, SKF, C-29/08, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 55).

De aftrekregeling heeft namelijk tot doel de ondernemer geheel te ontlasten van de in het kader van al zijn economische activiteiten verschuldigde of betaalde btw. Het gemeenschappelijke btw-stelsel waarborgt derhalve een neutrale fiscale belasting van alle economische activiteiten, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteiten, mits die activiteiten in beginsel zelf aan de btw zijn onderworpen (zie met name arrest van 29 april 2004, Faxworld, C-137/02, Jurispr. blz. I-5547, punt 37, en arrest SKF, reeds aangehaald, punt 56).

Voor de normale werking van het gemeenschappelijke btw-stelsel, dat op deze wijze een neutrale fiscale belasting van alle economische activiteiten moet waarborgen, is een juiste heffing van de belasting vereist. Uit de artikelen 2 en 22 van de Zesde btw-richtlijn, alsmede uit artikel 10 EG vloeit voort dat iedere lidstaat verplicht is alle wettelijke en bestuursrechtelijke maatregelen te nemen om te waarborgen dat de btw op zijn grondgebied volledig wordt geïnd, en dienaangaande moeten de lidstaten de aangiften van de belastingplichtigen, hun boekhouding en andere relevante documenten controleren alsmede de verschuldigde belasting berekenen en innen (arrest van 17 juli 2008, Commissie/Italië, C-132/06, Jurispr. blz. I-5457, punt 37).

In het kader van het gemeenschappelijke btw-stelsel zijn de lidstaten gehouden om de nakoming van de op de belastingplichtigen rustende verplichtingen te waarborgen en daarbij beschikken zij over een zekere marge met name aangaande de wijze waarop de middelen waarover zij beschikken worden aangewend (arrest Commissie/Italië, reeds aangehaald, punt 38).

Een van deze verplichtingen is volgens artikel 22, lid 2, van de Zesde btw-richtlijn dat iedere belastingplichtige een boekhouding moet voeren welke voldoende gegevens bevat om de toepassing van de btw en de controle daarop door de belastingadministratie mogelijk te maken.

Overigens kunnen de lidstaten volgens artikel 22, lid 8, van de Zesde btw-richtlijn, onverminderd de krachtens artikel 17, lid 4, van deze richtlijn vast te stellen bepalingen, andere verplichtingen voorschrijven die zij noodzakelijk achten ter waarborging van de juiste heffing van de belasting en ter voorkoming van fraude.

Dienaangaande moet eraan worden herinnerd dat de bestrijding van fraude, belastingontwijking en mogelijke misbruiken een doel is dat door de Zesde btw-richtlijn is erkend en wordt gestimuleerd (zie arresten van 29 april 2004, Gemeente Leusden en Holin Groep, C-487/01 en C-7/02, Jurispr. blz. I-5337, punt 76, en 21 februari 2006, Halifax e.a., C-255/05, Jurispr. blz. I-1609, punt 71, en arrest Commissie/Italië, reeds aangehaald, punt 46).

De maatregelen die de lidstaten kunnen vaststellen mogen echter niet verder gaan dan wat nodig is ter bereiking van het doel de juiste heffing van de belasting en de voorkoming van fraude te waarborgen. Zij mogen dus niet op zodanige wijze worden aangewend, dat zij afbreuk doen aan de neutraliteit van de btw, een basisbeginsel van het gemeenschappelijke btw-stelsel (zie in die zin met name arresten van 18 december 1997, Molenheide e.a., C-286/94, C-340/95, C-401/95 en C-47/96, Jurispr. blz. I-7281, punt 47; 21 april 2005, HE, C-25/03, Jurispr. blz. I-3123, punt 80, en 8 mei 2008, Ecotrade, C-95/07 en C-96/07, Jurispr. blz. I-3457, punt 66).

Aangaande de in het hoofdgeding aan de orde zijnde nationale maatregel zoals vervat in artikel 111, leden 1 en 2, van de btw-wet van 2004, staat vast dat met de eis dat belastingplichtigen kasregisters gebruiken om de omzet en het bedrag aan verschuldigde belasting in hun boekhouding op te nemen, wordt beoogd te garanderen dat de juiste belasting wordt geheven en fraude wordt vermeden. Vaststaat dat de aldus op de belastingplichtigen rustende verplichting tot de maatregelen behoort die de lidstaten op grond van artikel 22, lid 8, van de Zesde btw-richtlijn kunnen vaststellen.

In deze context moet genoemde maatregel, die bepaalt dat het deel van de aftrekbare btw met 30 % wordt verminderd voor de belastingplichtige die deze boekhoudkundige verplichting niet naleeft, als een administratieve sanctie worden beschouwd, waarvan de afschrikkende werking beoogt de doeltreffendheid van deze verplichting te waarborgen.

Dienaangaande moet eraan worden herinnerd dat bij ontbreken van harmonisatie van de wetgeving van de Unie op het gebied van de toepasselijke sancties in geval van niet-naleving van de voorwaarden van het door deze regeling ingestelde stelsel, de lidstaten bevoegd zijn de sancties te kiezen die hun passend voorkomen. Zij moeten deze bevoegdheid echter uitoefenen met eerbiediging van het recht van de Unie en de algemene beginselen daarvan, en dus ook met eerbiediging van het evenredigheidsbeginsel (arrest van 12 juli 2001, Louloudakis, C-262/99, Jurispr. blz. I-5547, punt 67).

Inzake de concrete toepassing van dit evenredigheidsbeginsel, staat het aan de verwijzende rechter om te beoordelen of deze nationale maatregelen verenigbaar zijn met het recht van de Unie, terwijl het Hof slechts bevoegd is om de nationale rechter alle uitleggingselementen betreffende het recht van de Unie te verschaffen, aan de hand waarvan hij de verenigbaarheid kan beoordelen (zie met name arrest van 30 november 1995, Gebhard, C-55/94, Jurispr. blz. I-4165, en arrest Molenheide e.a., reeds aangehaald, punt 49).

Dus moet in de eerste plaats worden vastgesteld dat de bepalingen van de btw-wet van 2004 het beginsel zelf van het recht op aftrek, waarop elke belastingplichtige recht blijft hebben, niet opnieuw ter discussie stellen. Dit recht blijft bestaan, zelfs als de betrokken belastingplichtige de in deze bepalingen vervatte verplichting niet naleeft.

In de tweede plaats is de administratieve sanctie die aan deze verplichting is verbonden, een financiële last die de nationale wetgever beoogt op te leggen aan de belastingplichtige die een inbreuk heeft gepleegd, zulks uitsluitend voor de duur van deze inbreuk. Een dergelijke keuze, die tot de bevoegdheid van de betrokken lidstaat behoort, is niet kennelijk ongepast uit het oogpunt van de nagestreefde doelstelling.

In de derde plaats valt de keuze om deze financiële last op te leggen in de vorm van een inhouding van een deel van de belasting die van de verschuldigde btw kan worden afgetrokken, en niet door de belastingplichtige een bedrag aan de Schatkist te laten betalen, eveneens binnen de bevoegdheid van de betrokken lidstaat.

Voor zover deze maatregel invloed heeft op het bedrag van het recht op aftrek, zou deze echter kunnen afdoen aan het beginsel van neutraliteit inzake de fiscale belasting van alle economische activiteiten, wanneer namelijk de wijze van vaststelling van het bedrag van de sanctie en de voorwaarden waaronder de door de belastingadministratie genoemde feiten om deze sanctie toe te passen worden vastgesteld, vervolgd en desgevallend berecht, erop zou neerkomen dat het recht op aftrek van de btw wezenlijk wordt aangetast.

Hoewel het aan de verwijzende rechter staat om na te gaan of deze modaliteiten en voorwaarden, zoals zij voortvloeien uit de btw-wet van 2004, dergelijke gevolgen met zich meebrengen, moet dienaangaande worden opgemerkt dat het tot 30 % beperkt tarief van de inhouding in het hoofdgeding, dat dus het grootste deel van het bedrag van de voorbelasting onverlet laat, noch buitensporig noch ontoereikend lijkt te zijn om te garanderen dat de betrokken sanctie een afschrikkende werking heeft en dus doeltreffend is.

Bij een dergelijke inhouding op basis van het bedrag van de door de belastingplichtige betaalde belasting, ontbreekt overigens niet kennelijk elk verband met het niveau van de economische activiteit van de betrokkene.

Daar deze sanctie bovendien niet beoogt boekhoudkundige fouten te verbeteren, maar ze te voorkomen, mag bij de beoordeling van de evenredigheid van de sanctie geen rekening worden gehouden met het forfaitaire karakter van het tarief van 30 %, en dus met het onbrekende verband tussen het bedrag ervan en het bedrag waarop de vergissingen van de belastingplichtige eventueel betrekking hebben. Overigens vormt juist het ontbreken van kasregisters een beletsel om het juiste bedrag van de uitgevoerde verkopen te bepalen, zodat niet kan worden beoordeeld of de sanctie aangepast is aan het bedrag van de boekhoudkundige onjuistheden.

Voor het door de Commissie aangevoerde geval, dat kasregisters niet worden gebruikt wegens omstandigheden die niet aan de belastingplichtige zijn te wijten, staat het bovendien aan de nationale rechter om, indien het bestaan van die omstandigheden volgens de nationale procedure- en bewijsregels naar behoren is vastgesteld, daarmee rekening te houden, om in het licht van het geheel van de elementen van de zaak, te bepalen of de fiscale sanctie toch moet worden toegepast, en zo ja, na te gaan of de sanctie niet onevenredig is.

Bijgevolg moet op de eerste vraag worden geantwoord dat het gemeenschappelijke btw-stelsel, zoals omschreven in artikel 2, eerste en tweede alinea, van de Eerste btw-richtlijn en in de artikelen 2 en 10, leden 1 en 2, alsook in artikel 17, leden 1 en 2, van de Zesde btw-richtlijn, zich niet ertegen verzet dat een lidstaat het bedrag van het recht op aftrek van de voldane voorbelasting tijdelijk beperkt voor de belastingplichtigen die een formaliteit voor de boeking van hun verkopen in de boekhouding niet zijn nagekomen, mits de aldus voorgeschreven sanctie voldoet aan het evenredigheidsbeginsel.

Met de tweede vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of de bepalingen van artikel 111, leden 1 en 2, van de btw-wet van 2004 kunnen worden aangemerkt als ‘bijzondere afwijkende maatregelen’ ter voorkoming van bepaalde vormen van belastingfraude of belastingontwijking in de zin van artikel 27, lid 1, van de Zesde btw-richtlijn.

Dienaangaande volstaat het op te merken dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde maatregel zoals vervat in artikel 111, leden 1 en 2, van de btw-wet van 2004, een administratieve sanctie is die wordt opgelegd wanneer vaststaat dat de belastingplichtige de verplichting niet is nagekomen om een kasregister te gebruiken om de omzet en het bedrag aan verschuldigde belasting in zijn boekhouding op te nemen. Een dergelijke maatregel, die een maatregel is als bedoeld in artikel 22, lid 8, van de Zesde btw-richtlijn, kan dus geen bijzondere afwijkende maatregel in de zin van artikel 27, lid 1, van deze richtlijn uitmaken (zie in die zin arresten van 14 juli 1988, Jeunehomme en EGI, 123/87 en 330/87, Jurispr. blz. 4517, punt 15, en 15 januari 2009, K-1, C-502/07, Jurispr. blz. I-161, punt 23).

Bepalingen als die van artikel 111, leden 1 en 2, van de btw-wet van 2004 vallen dus niet binnen de werkingssfeer van artikel 27, lid 1, van de Zesde btw-richtlijn.

Bijgevolg dient op de tweede vraag te worden geantwoord dat bepalingen als die van artikel 111, leden 1 en 2, van de btw-wet van 2004 geen ‘bijzondere afwijkende maatregelen’ vormen ter voorkoming van bepaalde vormen van belastingfraude of -ontwijking in de zin van artikel 27, lid 1, van de Zesde btw-richtlijn.

Met zijn derde vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 33 van de Zesde btw-richtlijn in de weg staat aan de handhaving van bepalingen als die van artikel 111, leden 1 en 2, van de btw-wet van 2004.

Artikel 33 van de Zesde btw-richtlijn laat de lidstaten slechts de vrijheid, rechten en heffingen op de levering van goederen, op het verrichten van diensten of op importen te handhaven of in te voeren die niet het karakter van omzetbelasting bezitten (zie arrest van 3 oktober 2006, Banca popolare di Cremona, C-475/03, Jurispr. blz. I-9373, punt 24, en arrest K-1, reeds aangehaald, punt 27).

Om uit te maken of een belasting, een recht of een heffing het karakter van omzetbelasting bezit in de zin van artikel 33 van de Zesde btw-richtlijn, moet met name worden nagegaan of die belasting, dat recht of die heffing de werking van het gemeenschappelijk btw-stelsel in gevaar brengt door het goederen- en dienstenverkeer te belasten en op de handelstransacties te drukken op vergelijkbare wijze als de btw (arrest van 11 oktober 2007, KÖG?Z e.a., C-283/06 en C-312/06, Jurispr. blz. I-8463, punt 34).

Volgens vaste rechtspraak heeft de btw vier wezenlijke kenmerken, namelijk: de btw is algemeen van toepassing op transacties betreffende goederen of diensten; het bedrag ervan is evenredig aan de prijs die de belastingplichtige voor zijn goederen of diensten ontvangt; de heffing van deze belasting vindt plaats in elke fase van het productie- en distributieproces, met inbegrip van de kleinhandelsfase, ongeacht het aantal transacties dat eraan voorafging; en de belastingplichtige kan de in eerdere fasen van het productie- en distributieproces voldane bedragen op de verschuldigde btw in mindering brengen, zodat deze belasting telkens slechts over de in een bepaalde fase toegevoegde waarde wordt geheven en deze last uiteindelijk op de consument drukt (reeds aangehaalde arresten Banca popolare di Cremona, punt 28; KÖG?Z e.a, punt 37, en K-1, punt 17).

De in de bepalingen van de btw-wet van 2004 voorgeschreven maatregel als bedoeld in het hoofdgeding, vertoont die kenmerken niet. Zoals uit de beoordeling in punt 28 van dit arrest blijkt, voorzien deze bepalingen slechts in een administratieve sanctie die aan de btw-plichtigen kan worden opgelegd wanneer is vastgesteld dat zij aan een van hun boekhoudkundige verplichtingen niet hebben voldaan. Deze sanctie, die niet wordt opgelegd op grond van een of andere transactie, maar op grond van de schending van een boekhoudkundige verplichting, bezit dus niet het karakter van een omzetbelasting in de zin van artikel 33 van de Zesde btw-richtlijn.

In deze omstandigheden dient op de derde vraag te worden geantwoord dat artikel 33 van de Zesde btw-richtlijn niet in de weg staat aan de handhaving van bepalingen als die van artikel 111, leden 1 en 2, van de btw-wet van 2004.