HvJ EU, 13-03-2014, nr. C-366/12

Artikel 5, lid 1, van de Zesde richtlijn luidt als volgt:

In artikel 6, lid 1, van die richtlijn is bepaald:

Artikel 12, lid 3, sub a, van die richtlijn luidt:

Artikel 13, A, lid 1, sub b en c, van de Zesde richtlijn bepaalt:

In artikel 13, A, lid 2, sub b, van die richtlijn is bepaald:

Onder categorie 3 van bijlage H bij die richtlijn, met de lijst van de leveringen van goederen en de diensten waarop verlaagde btw-tarieven mogen worden toegepast, worden onder meer farmaceutische producten vermeld van een soort die gewoonlijk wordt gebruikt voor de gezondheidszorg, het voorkomen van ziekten of voor medische behandelingen.

Met zijn derde vraag, die als eerste moet worden onderzocht, wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 13, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat een levering van goederen zoals de in het hoofdgeding aan de orde zijnde cytostatica die in het kader van een ambulante kankerbehandeling zijn voorgeschreven door artsen die als zelfstandigen in een ziekenhuis werkzaam zijn, kan worden vrijgesteld van de btw als een nauw met medische verzorging samenhangende handeling.

Toegepast op het hoofdgeding komt de vraag erop neer te bepalen of de levering van cytostatica door KD in het kader van een ambulante kankerbehandeling kan worden vrijgesteld van de btw als een nauw met medische verzorging samenhangende handeling, terwijl deze worden verstrekt door artsen die als zelfstandigen in ruimtes van het door KD geëxploiteerde ziekenhuis werkzaam zijn.

Dienaangaande blijkt uit het aan het Hof overgelegde dossier en uit de preciseringen door de partijen ter terechtzitting dat de verzorging verstrekt door de in het hoofdgeding aan de orde zijnde artsen, die onafhankelijk van, maar binnen dat ziekenhuis handelen, zelf van de btw is vrijgesteld krachtens artikel 13, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn.

Zoals de Duitse regering stelt, moet er meteen aan worden herinnerd dat de in artikel 13 van de Zesde richtlijn bedoelde vrijstellingen strikt moeten worden uitgelegd, daar deze vrijstellingen afwijkingen zijn van het algemene beginsel dat btw wordt geheven over elke dienst die door een belastingplichtige onder bezwarende titel wordt verricht (zie met name arresten van 5 juni 1997, SDC, C-2/95, Jurispr. blz. I-3017, punt 20; 10 september 2002, Kügler, C-141/00, Jurispr. blz. I-6833, punt 28, en 6 november 2003, Dornier, C-45/01, Jurispr. blz. I-12911, punt 42). De uitlegging van de in deze bepaling gebezigde termen moet echter in overeenstemming zijn met de door bedoelde vrijstellingen nagestreefde doeleinden en dient de eisen van het beginsel van fiscale neutraliteit, dat inherent is aan het gemeenschappelijke btw-stelsel, te eerbiedigen (zie reeds aangehaalde arresten Kügler, punt 29, en Dornier, punt 42).

Dit beginsel van strikte uitlegging betekent bovendien niet dat de bewoordingen die ter omschrijving van de vrijstellingen van artikel 13 zijn gebruikt, aldus moeten worden uitgelegd dat zij geen effect meer sorteren (zie naar analogie met name arrest van 10 juni 2010, Future Health Technologies, C-86/09, Jurispr. blz. I-5215, punt 30 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Zo volgt uit de rechtspraak van het Hof dat zowel de vrijstelling van artikel 13, A, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn als die van hetzelfde lid, sub c, tot doel hebben de kosten van medische verzorging te verlagen en deze verzorging beter toegankelijk te maken voor particulieren (zie arrest van 11 januari 2001, Commissie/Frankrijk, C-76/99, Jurispr. blz. I-249, punt 23, en arresten Kügler, punt 29, en Dornier, punt 43). Bovendien moet eraan worden herinnerd dat het beginsel van fiscale neutraliteit zich in het bijzonder ertegen verzet dat ondernemers die dezelfde handelingen verrichten, verschillend worden behandeld bij de btw-heffing (arresten Kügler, punt 30, en Dornier, punt 44).

Bovendien zien de begrippen ‘medische verzorging’ in artikel 13, A, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn en ‘gezondheidskundige verzorging van de mens’ in artikel 13, A, lid 1, sub c, van deze richtlijn beide op diensten die de diagnose, de behandeling en, voor zoveel mogelijk, de genezing van ziekten of gezondheidsproblemen tot doel hebben (zie in die zin arrest Dornier, punt 48 en aldaar aangehaalde rechtspraak; arresten van 8 juni 2006, L.u.P., C-106/05, Jurispr. blz. I-5123, punt 27, en 10 juni 2010, CopyGene, C-262/08, Jurispr. blz. I-5053, punt 28).

Daaruit volgt dat diensten van medische aard met als doel de bescherming, het behoud of het herstel van de gezondheid van de mens onder de vrijstelling van artikel 13, A, lid 1, sub b en c, van de Zesde richtlijn vallen (zie in die zin arresten van 20 november 2003, Unterpertinger, C-212/01, Jurispr. blz. I-13859, punten 40 en 41; D'Ambrumenil en Dispute Resolution Services, C-307/01, Jurispr. blz. I-13989, punten 58 en 59, alsook arrest L.u.P., reeds aangehaald, punt 29).

Hoewel de werkingssferen van de bepalingen van 13, A, lid 1, sub b en c, van de Zesde richtlijn verschillen, hebben deze bepalingen dus tot doel alle vrijstellingen van medische diensten sensu stricto te regelen (zie arresten Kügler, punt 36; L.u.P., punt 26, alsook CopyGene, reeds aangehaald, punt 27).

Anders dan in de bewoordingen van artikel 13, A, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn, wordt in de bewoordingen van 13, A, lid 1, sub c, ervan echter niet verwezen naar nauw met medische verzorging samenhangende handelingen, ondanks het feit dat deze bepaling onmiddellijk volgt op artikel 13, A, lid 1, sub b. Bijgevolg dient te worden vastgesteld dat dit artikel in beginsel geen betrekking heeft op nauw met medische verzorging samenhangende handelingen en dat dit begrip niet relevant is voor de uitlegging van artikel 13, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn.

Aangaande de mogelijkheid om een levering van goederen krachtens deze bepaling vrij te stellen, heeft het Hof geoordeeld dat kleine leveringen van goederen daargelaten, die strikt noodzakelijk zijn op het ogenblik dat de verzorging wordt verstrekt, de levering van geneesmiddelen en andere goederen materieel en economisch van de dienstverrichting kan worden gescheiden en dus niet kan worden vrijgesteld op grond van artikel 13, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn (zie in die zin arrest van 23 februari 1988, Commissie/Verenigd Koninkrijk, 353/85, Jurispr. blz. 817, punt 33).

Daaruit blijkt dat tenzij zij strikt noodzakelijk is op het ogenblik dat de verzorging aan de patiënt wordt verstrekt, een levering van geneesmiddelen en andere goederen niet in aanmerking kan komen voor de vrijstelling van artikel 13, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn.

Zoals de advocaat-generaal in de punten 46 en 47 van haar conclusie heeft opgemerkt, valt dienaangaande niet te ontkennen dat in omstandigheden als in het hoofdgeding de gezondheidskundige verzorging van de mens in het kader van de uitoefening van een medisch beroep, in de zin van artikel 13, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn, enerzijds, en de verstrekking van de cytostatica, anderzijds, passen binnen een therapeutisch continuüm. De verstrekking van geneesmiddelen als de in het hoofgeding aan de orde zijnde cytostatica is immers onontbeerlijk op het ogenblik dat de verzorging aan de patiënt wordt verstrekt in het kader van de ambulante kankerbehandeling, aangezien de verstrekking van deze verzorging anders zonder voorwerp zou zijn.

Ondanks dit therapeutische continuüm hebben de betrokkenen ter terechtzitting echter bevestigd dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde behandeling een opeenvolging van handelingen en stappen omvat die, hoewel zij onderling zijn verbonden, individueel onderscheiden zijn. Zoals de advocaat-generaal in de punten 48 en 49 van haar conclusie heeft opgemerkt, lijkt het dat ten behoeve van de patiënt verschillende handelingen worden verricht, namelijk, enerzijds, gezondheidskundige verzorging van de mens door de arts en, anderzijds, de verstrekking van de geneesmiddelen door de apotheek van het door KD geëxploiteerde ziekenhuis, zodat zij niet kunnen worden beschouwd als materieel en economisch onlosmakelijk verbonden.

Uit de aan het Hof overgelegde elementen blijkt echter niet duidelijk dat de verstrekking van geneesmiddelen in het hoofdgeding kan worden geacht materieel en economisch onlosmakelijk te zijn verbonden met het verstrekken van medische verzorging in het kader van deze behandeling. Voor een dergelijke vaststelling zou een diepgaande beoordeling van het betrokken therapeutische continuüm nodig zijn. Vanuit dit oogpunt staat het aan de verwijzende rechter, die als enige bevoegd is om de feiten te beoordelen, om de nodige verificaties dienaangaande te verrichten.

Onder voorbehoud van dit onderzoek kan het verstrekken van cytostatica in omstandigheden als in het hoofdgeding niet worden beschouwd als vrijgesteld van de btw.

Deze conclusie wordt bevestigd door het feit dat farmaceutische producten als zodanig zijn vermeld op de lijst van de leveringen van goederen en de diensten waarop verlaagde btw-tarieven mogen worden toegepast, opgenomen in bijlage H bij de Zesde richtlijn, en aldus in beginsel aan een specifieke btw-regeling zijn onderworpen.

Anders dan KD aanvoert, kan het beginsel van fiscale neutraliteit niet afdoen aan deze conclusie. Zoals de advocaat-generaal in punt 53 van haar conclusie heeft opgemerkt, kan de werkingssfeer van een vrijstelling bij ontbreken van een uitdrukkelijke bepaling niet op grond van dit beginsel worden uitgebreid. Dit beginsel is immers geen regel van primair recht waaraan de geldigheid van een vrijstelling kan worden getoetst, maar een uitleggingsbeginsel dat moet worden toegepast tezamen met het beginsel dat vrijstellingen strikt moeten worden uitgelegd (zie arrest van 19 juli 2012, Deutsche Bank, C-44/11, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 45).

Op de derde vraag moet dus worden geantwoord dat een levering van goederen, zoals de in het hoofdgeding aan de orde zijnde cytostatica die in het kader van een ambulante kankerbehandeling zijn voorgeschreven door artsen die als zelfstandigen in een ziekenhuis werkzaam zijn, niet kan worden vrijgesteld van de btw krachtens artikel 13, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn, tenzij deze levering materieel en economisch onlosmakelijk is verbonden met de hoofddienst van medische verzorging, hetgeen de verwijzende rechter dient na te gaan.

Rekening houdend met het antwoord van het Hof op de derde vraag, behoeven de eerste twee vragen niet te worden beantwoord.