Rb. Zeeland-West-Brabant, 17-06-2014, nr. AWB 13/5335

De inspecteur heeft aan belanghebbende over het jaar 2008 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 259.397 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 26.365.

De inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 10 september 2013 de aanslag gehandhaafd.

Belanghebbende heeft daartegen bij brief van 4 oktober 2013, ontvangen bij de rechtbank op 7 oktober 2013, beroep ingesteld. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 44.

De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft, na daartoe door de rechtbank in de gelegenheid te zijn gesteld, schriftelijk gerepliceerd. De inspecteur heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan belanghebbende.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 25 maart 2014 te Breda. Aldaar zijn verschenen en gehoord, belanghebbende, vergezeld van zijn gemachtigde [gemachtigden], verbonden aan [kantoornaam gemachtigden] te Rotterdam, en namens de inspecteur [verweerder]. Van het verder ter zitting verhandelde is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een afschrift heden aan partijen is verzonden.

Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:

Belanghebbende is getrouwd met [A]. Uit het huwelijk zijn twee kinderen geboren, B. (geboren [datum] 1990) en T. (geboren [datum] 1992) (hierna: de kinderen).

Bij koopovereenkomst van [datum] 2007 hebben belanghebbende en zijn echtgenote (hierna: de ouders) de onroerende zaak, bestaande uit een woonhuis en grond en gelegen aan de [adres] te [woonplaats] (hierna: de onroerende zaak) gekocht voor € 1.245.000.

Bij notariële akte van levering van [datum] 2008 is de onroerende zaak door de verkopers, na mondeling overeenstemming met de ouders, geleverd aan de kinderen. De koopsom, in totaal € 1.320.250,51, is op [datum] 2008 door de ouders betaald.

Bij notariële akte van eveneens [datum] 2008 hebben de kinderen een recht van erfpacht voor de duur van 50 jaar gevestigd ten gunste van de ouders op de van de onroerende zaak deel uitmakende grond. De erfpachtcanon bedraagt de eerste tien jaar € 161.150. Na 10 jaar bedraagt de canon € 32.230 per jaar. In de akte is onder meer vermeld: “Artikel 11

Einde recht van erfpacht

1. Opzegging

a. Erfpachter is bevoegd het recht van erfpacht op te zeggen tegen het einde van een periode van tien jaar na de vestiging (…)

2. Eigenaar is verplicht in geval erfpachter zijn recht wil overdragen aan een derde, op eerste verzoek van erfpachter de bloot eigendom van het registergoed te leveren aan erfpachter tegen de waarde in het economisch verkeer. De waarde wordt mutatis mutandis vastgesteld op de wijze als bepaald in artikel 13 lid 2.”

Artikel 13, lid 2, bepaalt dat de waarde van de opstallen in onderling overleg wordt bepaald en, bij gebreke aan overeenstemming, door door partijen aan te wijzen deskundigen.

Het van de onroerende zaak deel uitmakende woonhuis is in 2008 gesloopt. De desbetreffende factuur van € 11.900 staat op naam van de kinderen. Het bedrag is door belanghebbende betaald en nadien verrekend met de kinderen. Vervolgens heeft belanghebbende op de bouwrijp gemaakte grond een nieuwe woning gebouwd.

Op 12 juni 2008 is belanghebbende bij de ABN AMRO Bank een overbruggingskrediet aangegaan van € 1.416.400 in de vorm van een rekeningcourantkrediet van € 560.000 en een Euribor lening van € 856.400 (looptijd 10 jaar).

Op 22 september 2008 zijn de kinderen een lening van € 1.333.600 aangegaan bij de ABN AMRO Bank onder nummer [nummer]. Op 23 december 2008 is het bedrag van de lening uitbetaald aan de kinderen. Op 29 december 2008 is een bedrag van € 1.333.000 door de kinderen overgemaakt naar de rekening van belanghebbende. Blijkens de kredietovereenkomst hebben de kinderen hun vordering uit hoofde van de erfpachtovereenkomst aan de ABN AMRO Bank verpand. Als aanvullende voorwaarde is onder meer gesteld dat de canon zal worden aangewend voor de rentebetaling en aflossingen en dat de lening direct opeisbaar is indien de erfpachtovereenkomst wordt beëindigd.

Belanghebbende heeft ter beperking van het risico van een stijgende rente op 10 december 2007 een zogenoemd renteswapcontract afgesloten met een looptijd van 10 jaar (ingangsdatum 2 juni 2008) voor een initiële hoofdsom van € 1.350.000.

Belanghebbende heeft voor 2008 aangifte inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 98.246 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 26.365. De inkomsten uit eigen woning zijn aangegeven voor € 164.258 negatief. In deze post is een bedrag van negatief € 161.151 begrepen betreffende de betaling van het erfpachtcanon voor de woning.

Bij de vaststelling van de aanslag heeft de inspecteur de aftrek van de erfpachtcanon van € 161.151 niet toegestaan en het belastbare inkomen uit werk en woning over 2008 vastgesteld op € 259.397. Het belastbare inkomen uit sparen en beleggen is overeenkomstig de aangifte vastgesteld op € 26.365.

Tussen partijen is in geschil het antwoord op de vraag of de woning voor belanghebbende kan worden gekwalificeerd als een eigen woning in de zin van artikel 3.111 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet).

Zo ja, dan is in geschil of het als erfpachtcanon betaalde bedrag is aan te merken als een periodieke betaling als bedoeld in artikel 3.120, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet (tekst 2008). Belanghebbende beantwoordt beide vragen bevestigend en de inspecteur ontkennend.

Indien aan de erfpachtconstructie voorbij moet worden gegaan, is in geschil of de kosten van de renteswap in aftrek kunnen worden gebracht op de inkomsten uit de eigen woning, zoals belanghebbende stelt en de inspecteur bestrijdt.

Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken en op de zitting.

Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van primair € 120.397, subsidiair € 179.597 en meer subsidiair € 194.051.

De inspecteur concludeert primair tot ongegrondverklaring van het beroep en subsidiair tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 265.517.

Eigen woning

Voor toepassing van de eigenwoningregeling is onder meer vereist dat sprake is van een eigen woning in de zin van art. 3.111 van de Wet. Ingevolge deze bepaling wordt onder eigen woning – voor zover hier van belang – verstaan: een gebouw in de zin van artikel 1 van de Woningwet, of een gedeelte van een gebouw, met de daartoe behorende aanhorigheden, voor zover dat de belastingplichtige of personen die behoren tot zijn huishouden anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat op grond van eigendom, waaronder begrepen economische eigendom, of een recht van lidmaatschap van een coöperatie, indien met betrekking tot die woning de belastingplichtige of zijn partner de voordelen geniet, de kosten en lasten op de belastingplichtige of zijn partner drukken en de waardeverandering hen grotendeels aangaat.

Vaststaat dat de onroerende zaak civielrechtelijk is geleverd aan de kinderen en dat de kinderen aan de ouders civielrechtelijk een recht van erfpacht hebben verleend uitsluitend op de van de onroerende zaak deel uitmakende grond. Belanghebbende heeft daarop een nieuwe woning gebouwd.

Blijkens de geschiedenis van de totstandkoming van artikel 3.111 van de Wet kan onder omstandigheden met betrekking tot een woning op erfpachtgrond sprake zijn van een eigen woning:

“Het begrip economische eigendom dient hierbij volgens de gangbare juridische definitie te worden geïnterpreteerd. Doel van deze gelijkstelling is om ook gevallen waarin de belastingplichtige alle risico's loopt en kosten voor zijn rekening neemt doch niet de juridische eigendom heeft, onder de eigenwoningregeling te brengen. Hierbij kan gedacht worden aan een woning op erfpachtgrond of een appartementsrecht van een woning.” (Kamerstukken II, 1999/2000, 26 727, nr. 7, p. 191).

“Een woning die de belastingplichtige toebehoort maar die is gebouwd op grond die in erfpacht is uitgegeven, komt in aanmerking voor de eigenwoningregeling. Wanneer niet op de grond, maar op het pand een recht van erfpacht is gevestigd is er in wezen sprake van een gehuurde woning. In dat geval kan de eigenwoningregeling niet toegepast worden. Een woning die krachtens een recht van opstal op die grond het eigendom van de belastingplichtige is, komt wel in aanmerking voor de eigenwoningregeling. In andere gevallen is ter zake van woningen de forfaitaire rendementsheffing van hoofdstuk 5 van toepassing.” (Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, p. 145)

In het onderhavige geval is uitsluitend een erfpachtrecht ten gunste van belanghebbende gevestigd op de van de onroerende zaak deel uitmakende grond. Uit de hiervoor weergegeven wetsgeschiedenis volgt dat in dat geval de eigenwoningregeling van toepassing is. Er is dan ook sprake van een eigen woning in de zin van artikel 3.111 van de Wet.

Erfpachtcanon

Nu de eerste in geschil zijnde vraag bevestigend moet worden beantwoord, is in geschil of het als erfpachtcanon betaalde bedrag is aan te merken als een periodieke betaling als bedoeld in artikel 3.120, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet (tekst 2008).

In een kennelijk door notaris [notaris] te Etten-Leur dan wel een van zijn kantoorgenoten opgesteld verzoekschrift van [datum] 2008, gericht aan de kantonrechter te Breda ter verkrijging van de machtiging ex artikel 1:345 BW voor de aankoop van de woning door de kinderen, is onder meer het volgende vermeld:

“ dat op [datum] 2007 de ouders een koopovereenkomst hebben gesloten betreffende het woonhuis met ondergrond, gelegen [adres] te [woonplaats] (hierna: het woonhuis);

dat nadien de ouders uit fiscale overwegingen met hun kinderen zijn overeengekomen – om reeds vermogen op naam van de kinderen te zetten (een zogenaamde erfpachtconstructie) – het woonhuis rechtstreeks te laten leveren aan de kinderen, ieder voor de helft;

dat tussen de ouders en de kinderen voorts uit fiscale overwegingen is overeengekomen een erfpachtrecht te vestigen op het woonhuis ten behoeve van de ouders; en

dat op het eigendomsrecht en het erfpachtrecht een hypotheek zal worden gevestigd ten behoeve van de ABN AMRO Bank N.V. met een totale hoofdsom van € 2.190.000, welke hoofdsom zal worden gesplitst in een leningdeel van € 1.350.000 met als hoofdelijke schuldenaren belanghebbende, zijn echtgenote en de kinderen, en in een leningdeel van € 840.000 met als schuldenaren belanghebbende en zijn echtgenote.”

Gelet op de leeftijd van de kinderen en op hun toenmalige inkomens- en vermogenspositie acht de rechtbank het volstrekt onaannemelijk dat de kinderen zelfstandig enige inbreng van betekenis hebben gehad bij de opzet van deze erfpachtconstructie en de totstandkoming van de hiervoor vermelde rechtshandelingen. Uitgaande van dat oordeel en in aanmerking genomen de inhoud van het hiervoor vermelde verzoek, acht de rechtbank aannemelijk dat deze constructie door belanghebbende en zijn echtgenote is bedacht en opgezet om vermogen naar de kinderen over te hevelen en daarbij voor zichzelf een fiscale aftrekpost te creëren in de vorm van een aftrekbare erfpachtcanon die in de eerste tien jaar van de looptijd van de overeengekomen erfpacht het vijfvoudige bedraagt van de canon die in de rest van de looptijd is verschuldigd, terwijl zij zich door de bepaling in artikel 11 van de erfpachtakte ook nog het recht hebben voorbehouden om de erfpacht na die tienjaarsperiode te beëindigen. De rechtbank acht niet aannemelijk dat in het economische verkeer tussen onafhankelijke partijen een erfpachtovereenkomst als in deze zaak aan de orde zou worden gesloten. Belanghebbende heeft weliswaar gesteld dat het wel degelijk mogelijk is dat een vergelijkbare overeenkomst ook met een derde zou zijn gesloten, maar hij heeft dat tegenover de betwisting door de inspecteur niet aannemelijk gemaakt.

De ontvangen erfpachtcanon dient door de kinderen te worden aangewend om de rente en de jaarlijkse aflossing van € 50.000 te voldoen. Zelfs uitgaande van een reële rente van rond de 6% per jaar (hoger dan hetgeen de kinderen in 2008 feitelijk hebben betaald) is de canon in de eerste 10 jaar aanmerkelijk hoger dan de totale financieringslast – inclusief aflossing – voor de kinderen is. De door belanghebbende en de echtgenote in die jaren te betalen canon is ook aanmerkelijk hoger dan de kosten die zij zouden hebben gehad als zij de grond zelf hadden gekocht en volledig hadden gefinancierd. Economisch is de constructie dus zonder meer nadelig voor belanghebbende. De constructie is alleen maar aantrekkelijk vanwege de (beoogde) fiscale gevolgen – de aftrek van de canon bij belanghebbende. Dat fiscale voordeel wordt weliswaar minder na afloop van de eerste 10 jaar maar de rechtbank acht de kans dat de erfpacht dan wordt beëindigd reëel nu het recht tot beëindiging door de ouders na afloop van die termijn uitdrukkelijk is overeengekomen. Ouders en kinderen hebben de op dat moment te betalen vergoeding feitelijk in eigen hand, en op voorhand is niet aannemelijk dat daarmee het voor belanghebbende en de echtgenote economisch nadelige (maar fiscale voordelige) effect van de constructie ongedaan gemaakt wordt.

De fiscale gevolgen van de door belanghebbende en zijn echtgenote opgezette erfpachtconstructie zijn naar het oordeel van de rechtbank niet aanvaardbaar gezien het economische resultaat en gelet op doel en strekking van de eigenwoningregeling. Dit noopt tot een zelfstandige fiscale kwalificatie van het samenstel van de onder de feiten genoemde transacties (Hoge Raad 15 december 1999, ECLI:NL:HR:1999:AA3862). Deze zelfstandige fiscale kwalificatie houdt in dat voor de heffing van de inkomstenbelasting ervan moet worden uitgegaan dat de ouders de grond kunnen gebruiken en daarover kunnen beschikken als waren zij zelf de kopers van de grond en dat de door de kinderen bij de bank afgesloten lening wordt geacht (middellijk) door belanghebbende te zijn afgesloten. De door belanghebbende betaalde erfpachtcanon moet dan ten dele als aflossing en ten dele als rentebetaling worden beschouwd. De aflossing is niet aftrekbaar. De rente is dat in beginsel wel. Voor het geval dat de rechtbank tot het oordeel zou komen dat er geen sprake is van een aftrekbare erfpachtcanon zijn partijen ter zitting overeengekomen dat de op 2008 drukkende rente € 20.245 bedraagt, gelijk aan het bedrag van de door de kinderen aan de bank betaalde rente. Het belastbare inkomen uit werk en woning wordt mitsdien nader vastgesteld op € 239.152 (€ 259.397 min € 20.245). Het beroep is in zoverre gegrond.

Rente SWAP

Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat de kosten van de interest rate SWAP in mindering kunnen worden gebracht op de inkomsten uit de eigen woning. De rechtbank stelt vast dat die kosten betrekking hebben op een verzekering waardoor bij een rentestijging boven een bepaald niveau de bank die hogere rente vergoedt. Tot de kosten van geldleningen voor de eigenwoningschuld behoren alleen de kosten die rechtstreeks zijn verbonden aan het opnemen, verlengen of aflossen van een eigenwoningschuld. De premie voor een renteswap waardoor een lagere rente over een geldlening is verschuldigd, is geen rente of kosten van een geldlening. De kosten van de renteswap zijn geen kosten die zijn opgenomen in artikel 3.120, eerste lid, van de Wet, en tevens niet aan te merken als periodieke betalingen op grond van de rechten van erfpacht, opstal en beklemming met betrekking tot de eigen woning. Deze kosten zijn dan niet aftrekbaar als kosten van de eigenwoningschuld.

De rechtbank vindt aanleiding de inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.217,50 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 0,5 voor het indienen van de conclusie van repliek, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 487 en een wegingsfactor 1).

De rechtbank:

- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 1.217,50;

- gelast dat de inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 44 aan deze vergoedt.

Deze uitspraak is gedaan op 17 juni 2014 door mr.drs. M.H. van Schaik, voorzitter,

mr. A.F.M.Q. Beukers-van Dooren en mr. J.W.M. Tijnagel, rechters, en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van mr. M.J. van Balkom, griffier.

De griffier, De voorzitter,

Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op:

Aan deze uitspraak hoeft eerst uitvoering te worden gegeven als de uitspraak onherroepelijk is geworden. De uitspraak is onherroepelijk als niet binnen zes weken na verzending van de uitspraak een rechtsmiddel is aangewend of onherroepelijk op het aangewende rechtsmiddel is beslist (artikel 27h, derde lid en artikel 28, zevende lid AWR).

Rechtsmiddel

Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ ’s-Hertogenbosch.

Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. een dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;

d. de gronden van het hoger beroep.

Voor burgers is het mogelijk hoger beroep digitaal in te stellen. Hiervoor kan gebruik worden gemaakt van de formulieren op Rechtspraak.nl / Digitaal loket bestuursrecht.