2.5.4 Afbakening van de toezegging ten opzichte van de inlichting

In BNB 1979/311 geeft de Hoge Raad zowel een omschrijving van de inlichting als van de toezegging. In het geval van inlichtingen gaat het om reacties op een verzoek van de belastingplichtige om inlichtingen aangaande de inhoud van wettelijke, dan wel andere door de fiscus in acht te nemen regels. Bij toezeggingen handelt het om als toezeggingen op te vatten uitlatingen van de zijde van de fiscus om, na kennisneming van de relevante bijzonderheden van het concrete geval, aan te geven hoe de wettelijke en andere regels in het geval van de belastingplichtige zullen worden toegepast. Het komt erop neer dat er sprake is van een inlichting als de inspecteur aan een belastingplichtige mededeling doet over de inhoud van de wettelijke of andere regels. Een toezegging is aanwezig als de inspecteur zich uitlaat over hoe hij de fiscale regels in het concrete geval van de belastingplichtige zal toepassen. Als taaldaden zijn de inlichting en de toezegging scherp van elkaar onderscheiden. Het belang van het onderscheid is met name gelegen in de rechtsgevolgen die de Hoge Raad aan beide verbindt. Bij de inlichtingen is er in beginsel geen binding voor de inspecteur en bij de toezegging is er juist wel gebondenheid.1

In de praktijk is evenwel vaak moeilijk uit te maken of de inspecteur een inlichting dan wel een toezegging heeft verstrekt. Het onderscheid verlangt dat het communicatieve proces tussen fiscus en belastingplichtige op de snijtafel wordt gelegd teneinde nauwkeurig te worden ontleed. Het zal geen verbazing wekken dat in de fase van een procedure voor het hof het vaststellen en waarderen van de feitelijke gang van zaken zoals deze zich tussen belastingplichtige en inspecteur heeft afgespeeld, vrijwel altijd een beslissende rol speelt. Vele factoren kunnen hierbij een rol spelen: met wat voor een intentie benadert de belastingplichtige de fiscus; met wie spreekt hij; welke gegevens verstrekt hij; wordt een en ander vastgelegd? Scheltens heeft er terecht op gewezen dat vaak pas achteraf is uit te maken of de fiscus een inlichting heeft verstrekt of dat hij een toezegging heeft gedaan.2

Deze moeilijkheid om beide van elkaar te onderscheiden vindt haar oorsprong in de feitelijke situatie zelf, waarin belastingplichtige en inspecteur met elkaar communiceren. Zo kan een gesprek naar aanleiding van een verzoek om inlichtingen zich ontwikkelen tot een zeer op de concrete omstandigheden van de belastingplichtige toegespitst gesprek, waarbij de inspecteur zich ondubbelzinnig vastlegt hoe hij in het geval van die belastingplichtige het fiscale recht zal toepassen. De gesignaleerde moeilijkheid weerspiegelt zich ook in de benadering van de Hoge Raad. Ik wijs op twee aspecten van die benadering. Ten eerste zijn het verstrekken van inlichtingen en het doen van een toezegging beide fenomenen die zich in taal voltrekken. De Hoge Raad spreekt in dit verband ook van uitlatingen. Het zijn taaldaden, dat wil zeggen, de inspecteur voltrekt een handeling door zich van de taal te bedienen.3 In bewijsrechtelijk opzicht laat de Hoge Raad dit taal-daadkarakter echter weer los. Het gaat de Hoge Raad te ver een schriftelijke vastlegging van de toezegging te verlangen.4 Hiermee biedt de rechter de belastingplichtige de mogelijkheid het bestaan en eventueel de inhoud van de toezegging op andere wijze aannemelijk te maken. Aangezien een en ander alleen aan de orde komt als de inspecteur het bestaan van de toezegging betwist, betekent dit dat de toezegging ook op indirecte wijze aannemelijk kan worden gemaakt. Dit houdt in dat niet de toezegging zelf aannemelijk gemaakt behoeft te worden.5 Daarmee laat de Hoge Raad dus het specifieke van de taaldaad van de fiscale toezegging los.

Er is nog een tweede factor in de benadering van de Hoge Raad welke het onderscheiden van inlichting en toezegging bemoeilijkt. De benadering van de rechter zou ik willen typeren als de ‘inhoud van de regel-plus’-methode. Er is sprake van een inlichting als de inspecteur de belastingplichtige informeert omtrent de inhoud van de wettelijke regels. Een toezegging is aanwezig als de inspecteur datzelfde doet, na kennis te hebben genomen van alle van belang zijnde bijzonderheden. Als de belastingplichtige aannemelijk kan maken dat de feitelijke gegevens van zijn situatie volledig en gedetailleerd aan de orde zijn geweest, zou er sprake zijn van een toezegging. Hierbij dient bedacht te worden dat iemand die een inlichting vraagt dat altijd zal doen met een concrete situatie voor ogen en daarvan vaak ook melding zal maken. Het essentiële element van de toezegging is daarmee echter nog niet aan de orde. Het gaat er immers om of de inspecteur zich gebonden heeft aan een bepaalde wetstoepassing. En dat blijkt juist uit zijn uitlatingen zelf.6

Het is duidelijk van groot belang voor beide partijen om met name het toezeggingskarakter van de uitlatingen van de inspecteur eenduidig vast te leggen. Ook de Hoge Raad onderkent het belang hiervan, doch verbindt daaraan, zoals gezegd, niet de eis dat de toezeggingen schriftelijk moeten worden vastgelegd. In dit verband verdient het aanbeveling dat de fiscus zijn medewerkers zou voorschrijven toezeggingen steeds schriftelijk vast te leggen of te laten leggen.8

Overigens hebben nieuwe fenomenen in de organisatie van de belastingdienst zoals de belastingtelefoon, een positief effect op een duidelijke scheiding tussen inlichting en toezegging. Hierdoor is veel meer dan voorheen reeds aanstonds duidelijk voor de belastingplichtige wat voor type uitlatingen hij kan verwachten.

Verder hebben vele belastingplichtigen na de herstructurering van de belastingdienst te maken met een zgn. klantcoördinator die mede tot taak heeft de contacten met de individuele belastingplichtigen te onderhouden. Ook dit instituut kan bijdragen aan een heldere communicatie tussen fiscus en belastingplichtige.