HvJ EU, 03-06-2010, nr. C-487/08

Het is vaste rechtspraak dat de directe belastingen weliswaar tot de bevoegdheid van de lidstaten behoren, maar dat deze die bevoegdheid in overeenstemming met het unierecht moeten uitoefenen (zie met name reeds aangehaalde arresten Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, punt 36, en Amurta, punt 16, alsmede arrest van 19 november 2009, Commissie/Italië, C-540/07, Jurispr. blz. I-00000, punt 28).

Tevens moet worden opgemerkt dat de lidstaten bij gebreke van unierechtelijke unificatie- of harmonisatiemaatregelen bevoegd blijven om, door het sluiten van overeenkomsten of unilateraal, de criteria voor de verdeling van hun belastingbevoegdheid vast te stellen teneinde onder meer dubbele belasting af te schaffen (arresten van 12 mei 1998, Gilly, C-336/96, Jurispr. blz. I-2793, punten 24 en 30, en 21 september 1999, Saint-Gobain ZN, C-307/97, Jurispr. blz. I-6161, punt 57, alsmede reeds aangehaalde arresten Amurta, punt 17, en Commissie/Italië, punt 29).

Zoals met name blijkt uit de derde overweging van de considerans ervan, beoogt richtlijn 90/435 door de invoering van een gemeenschappelijke fiscale regeling iedere benadeling van de samenwerking tussen vennootschappen uit verschillende lidstaten ten opzichte van de samenwerking tussen vennootschappen van eenzelfde lidstaat op te heffen, en aldus de hergroepering van vennootschappen op het niveau van de Unie te vergemakkelijken (arresten van 4 oktober 2001, Athinaïki Zythopoiïa, C-294/99, Jurispr. blz. I-6797, punt 25, en 12 december 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation, C--446/04, Jurispr. blz. I-11753, punt 103, alsmede reeds aangehaald arrest Amurta, punt 18).

Voor deelnemingen die niet onder richtlijn 90/435 vallen, is het aan de lidstaten om te bepalen of en in hoeverre economische dubbele belasting van of opeenvolgende heffingen over de uitgekeerde winst moet worden voorkomen, en hiertoe unilateraal of door middel van met andere lidstaten gesloten overeenkomsten regelingen ter voorkoming of vermindering van deze economische dubbele belasting of opeenvolgende heffingen in te stellen. Dit enkele feit betekent evenwel niet dat zij maatregelen mogen treffen die in strijd zijn met de door het Verdrag gewaarborgde vrijheden van verkeer (zie reeds aangehaalde arresten Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, punt 54; Amurta, punt 24, en Commissie/Italië, punt 31).

In casu kunnen ingevolge artikel 30, lid 2, van de wet op de vennootschapsbelasting dividenden die worden uitgekeerd door een in Spanje gevestigde vennootschap aan een andere in Spanje gevestigde vennootschap die gedurende een ononderbroken periode van ten minste een jaar een rechtstreekse of indirecte deelneming van 5 % of méér in het kapitaal van de uitkerende vennootschap heeft gehouden, volledig worden afgetrokken van de belastbare inkomsten van de dividendontvangende vennootschap; ingevolge artikel 140, lid 4, sub d, van de wet op de vennootschapsbelasting worden die dividenden bovendien vrijgesteld van bronbelasting. Dividenden uitgekeerd door een in Spanje gevestigde vennootschap aan een in een andere lidstaat gevestigde vennootschap werden overeenkomstig artikel 14, lid 1, van de wet op de belasting van niet-ingezetenen daarentegen slechts vrijgesteld wanneer de dividendontvangende vennootschap een rechtstreekse deelneming van ten minste 20 % in het kapitaal van de uitkerende vennootschap bezat.

Bijgevolg behandelt de betrokken Spaanse wettelijke regeling dividendontvangende vennootschappen die in het kapitaal van de uitkerende vennootschap een deelneming tussen de 5 en de 20 % bezitten, verschillend naargelang zij in Spanje dan wel in een andere lidstaat zijn gevestigd, aangezien alleen de aan eerstbedoelde vennootschappen uitgekeerde dividenden van belasting worden vrijgesteld.

Een dergelijk verschil in behandeling kan in andere lidstaten gevestigde vennootschappen ontmoedigen om in Spanje te investeren en vormt dus een door artikel 56, lid 1, EG in beginsel verboden beperking van het vrije kapitaalverkeer.

Evenwel moet worden nagegaan of deze beperking van het vrije kapitaalverkeer kan worden gerechtvaardigd op basis van de bepalingen van het Verdrag.

Volgens artikel 58, lid 1, sub a, EG ‘[doet] het bepaalde in artikel 56 niets af aan het recht van de lidstaten […] de ter zake dienende bepalingen van hun belastingwetgeving toe te passen die onderscheid maken tussen belastingplichtigen die niet in dezelfde situatie verkeren met betrekking tot hun vestigingsplaats […]’.

Voorts moet erop worden gewezen dat de in artikel 58, lid 1, sub a, EG voorziene afwijking op haar beurt wordt beperkt door artikel 58, lid 3, EG, dat bepaalt dat de in lid 1 van dit artikel bedoelde nationale bepalingen ‘geen middel tot willekeurige discriminatie [mogen] vormen, noch een verkapte beperking van het vrije kapitaalverkeer en betalingsverkeer als omschreven in artikel 56’.

De door artikel 58, lid 1, sub a, EG toegestane verschillen in behandeling moeten dus worden onderscheiden van de door lid 3 van dat artikel verboden discriminaties. Volgens de rechtspraak van het Hof kan een nationale fiscale regeling als de onderhavige enkel verenigbaar met de verdragsbepalingen betreffende het vrije kapitaalverkeer worden geacht, indien het verschil in behandeling betrekking heeft op situaties die niet objectief vergelijkbaar zijn, of wordt gerechtvaardigd door een dwingende reden van algemeen belang (zie arresten van 6 juni 2000, Verkooijen, C-35/98, Jurispr. blz. I-4071, punt 43, en 7 september 2004, Manninen, C-319/02, Jurispr. blz. I-7477, punt 29, alsmede reeds aangehaalde arresten Amurta, punt 32, en Commissie/Italië, punt 49).

Er moet dus worden nagegaan of in Spanje gevestigde dividendontvangende vennootschappen en in een andere lidstaat gevestigde dividendontvangende vennootschappen zich, rekening houdend met het doel van de betrokken nationale wettelijke regeling, al dan niet in een vergelijkbare situatie bevinden.

Volgens het Koninkrijk Spanje heeft de betrokken nationale wettelijke regeling die geldt voor in Spanje gevestigde vennootschappen, tot doel dubbele belasting te voorkomen. Ten aanzien van een dergelijk doel zouden in een andere lidstaat gevestigde vennootschappen niet in een vergelijkbare situatie verkeren, aangezien het voorkomen van dubbele belastingheffing over de aan deze vennootschappen uitgekeerde dividenden niet de taak is van het Koninkrijk Spanje, als bronstaat van deze inkomsten, maar van de staat van vestiging van die vennootschappen.

Het Hof heeft reeds geoordeeld dat ingezeten dividendontvangende aandeelhouders zich met betrekking tot maatregelen die een lidstaat heeft getroffen om opeenvolgende belastingheffingen over of economische dubbele belasting van door een ingezeten vennootschap uitgekeerde winst te voorkomen of te verminderen, niet noodzakelijkerwijs in een situatie bevinden die vergelijkbaar is met die van dividendontvangende aandeelhouders die ingezetenen zijn van een andere lidstaat (arrest van 14 december 2006, Denkavit Internationaal en Denkavit France, C-170/05, Jurispr. blz. I-11949, punt 34, alsmede reeds aangehaalde arresten Amurta, punt 37, en Commissie/Italië, punt 51).

Zodra een lidstaat, hetzij unilateraal hetzij door het sluiten van overeenkomsten, niet alleen ingezeten aandeelhouders, maar ook niet-ingezeten aandeelhouders voor het dividend dat zij van een ingezeten vennootschap ontvangen, aan de inkomstenbelasting onderwerpt, benadert de situatie van deze niet-ingezeten aandeelhouders evenwel die van de ingezeten aandeelhouders (reeds aangehaalde arresten Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, punt 68; Denkavit Internationaal en Denkavit France, punt 35; Amurta, punt 38, en Commissie/Italië, punt 52).

Het is namelijk uitsluitend de uitoefening door deze staat van zijn heffingsbevoegdheid die, los van enige belasting in een andere lidstaat, een risico van opeenvolgende belastingheffingen of economische dubbele belasting meebrengt. In een dergelijk geval worden de niet-ingezeten ontvangers alleen dan niet geconfronteerd met een door artikel 56 EG in beginsel verboden beperking van het vrije kapitaalverkeer, wanneer de staat van vestiging van de uitkerende vennootschap erop toeziet dat, wat de in zijn nationale recht vervatte regeling ter voorkoming of vermindering van opeenvolgende belastingheffingen of economische dubbele belasting betreft, niet-ingezetenen op dezelfde wijze worden behandeld als ingezetenen (zie reeds aangehaalde arresten Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, punt 70; Amurta, punt 39, en Commissie/Italië, punt 53).

In casu moet worden vastgesteld dat het Koninkrijk Spanje ervoor heeft gekozen om zijn belastingbevoegdheid met betrekking tot dividenduitkeringen aan in andere lidstaten gevestigde vennootschappen uit te oefenen. Niet-ingezeten vennootschappen die deze dividenden ontvangen, bevinden zich, wat het risico betreft dat de door ingezeten vennootschappen uitgekeerde dividenden aan opeenvolgende belastingheffingen worden onderworpen, bijgevolg in een situatie die vergelijkbaar is met die van ingezeten vennootschappen, zodat niet-ingezeten dividendontvangende vennootschappen niet anders mogen worden behandeld dan ingezeten dividendontvangende vennootschappen.

In dit verband is de verwijzing door het Koninkrijk Spanje naar het voormelde arrest Truck Center irrelevant. De verschillende behandeling van vennootschappen die kapitaalinkomsten ontvangen, die bij de in die zaak aan de orde zijnde regeling was ingevoerd, bestond namelijk in de toepassing van verschillende heffingstechnieken naargelang die vennootschappen in België dan wel in een andere lidstaat waren gevestigd (zie reeds aangehaald arrest Truck Center, punt 41). Daarentegen worden ingevolge de in de onderhavige zaak aan de orde zijnde wettelijke regeling dividenden die worden uitgekeerd aan in een andere lidstaat gevestigde vennootschappen belast, terwijl die welke worden uitgekeerd aan in Spanje gevestigde vennootschappen worden vrijgesteld.

Het Koninkrijk Spanje betoogt verder dat de betrokken Spaanse regeling geen nadelige behandeling van in een andere lidstaat gevestigde vennootschappen met zich brengt, omdat rekening moet worden gehouden met de wijze waarop de dividenden worden behandeld in de lidstaat van vestiging van de dividendontvangende vennootschap. Enerzijds zou daaruit volgen dat de mogelijkerwijs hogere belastingdruk op dividenden uitgekeerd aan niet-ingezeten vennootschappen niet uitsluitend aan het Koninkrijk Spanje is toe te rekenen, maar voortvloeit uit de parallelle uitoefening van belastingbevoegdheden door het Koninkrijk Spanje en de lidstaat van vestiging van de dividendontvangende vennootschap. Anderzijds zouden met de aftrekmethode die bij de door het Koninkrijk Spanje gesloten dubbelbelastingverdragen is ingevoerd, opeenvolgende belastingheffingen op soortgelijke wijze kunnen worden voorkomen als met de vrijstelling die geldt voor dividenduitkeringen aan in Spanje gevestigde vennootschappen.

Op het eerste punt heeft het Hof reeds geoordeeld dat de nadelen die uit de parallelle uitoefening van belastingbevoegdheden door verschillende lidstaten kunnen voortvloeien, voor zover deze uitoefening geen discriminatie oplevert, geen door het Verdrag verboden beperkingen vormen (zie in die zin arrest Kerckhaert en Morres, reeds aangehaald, punten 19, 20 en 24; arresten van 20 mei 2008, Orange European Smallcap Fund, C-194/06, Jurispr. blz. I-3747, punten 41, 42 en 47, alsmede 16 juli 2009, Damseaux, C-128/08, Jurispr. blz. I-00000, punt 27).

Zoals geoordeeld in punt 53 van het onderhavige arrest, is de nadelige behandeling van dividenden die worden uitgekeerd aan in een andere lidstaat gevestigde vennootschappen in casu echter uitsluitend het gevolg van de door het Koninkrijk Spanje uitgeoefende belastingbevoegdheid, zodat die benadeling hem toerekenbaar is.

Wat het tweede punt betreft, heeft het Hof inderdaad geoordeeld dat niet valt uit te sluiten dat een lidstaat erin slaagt de eerbiediging van zijn uit het Verdrag voortvloeiende verplichtingen te verzekeren door met een andere lidstaat een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting te sluiten (zie in die zin reeds aangehaalde arresten Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, punt 71; Amurta, punt 79, en Commissie/Italië, punt 36).

Daartoe is echter wel noodzakelijk dat door toepassing van een dergelijk verdrag de gevolgen van het uit de nationale wettelijke regeling voortvloeiende verschil in behandeling worden gecompenseerd. Het Hof heeft dan ook geoordeeld dat het verschil in behandeling tussen dividenden die worden uitgekeerd aan in andere lidstaten gevestigde vennootschappen, en dividenden die worden uitgekeerd aan ingezeten vennootschappen, pas verdwijnt wanneer de op grond van de nationale wettelijke regeling geheven bronbelasting kan worden verrekend met de in de andere lidstaat geheven belasting ten belope van het uit de nationale wettelijke regeling voortvloeiende verschil in behandeling (zie arrest Commissie/Italië, reeds aangehaald, punt 37).

Om dit doel van neutralisatie te bereiken, moet de toepassing van de aftrekmethode waarop het Koninkrijk Spanje zich beroept, het dus mogelijk maken om de door deze lidstaat geheven dividendbelasting volledig in mindering te brengen op de belasting die verschuldigd is in de lidstaat van vestiging van de dividendontvangende vennootschap, zodat indien de door deze vennootschap ontvangen dividenden uiteindelijk zwaarder zouden worden belast dan dividenden uitgekeerd aan in Spanje gevestigde vennootschappen, deze zwaardere belastingdruk niet langer is toe te rekenen aan het Koninkrijk Spanje, maar aan de lidstaat van vestiging van de dividendontvangende vennootschap die zijn belastingbevoegdheid heeft uitgeoefend.

In casu bepaalt het merendeel van de door het Koninkrijk Spanje gesloten dubbelbelastingverdragen echter dat het bedrag dat op grond van de in Spanje ingehouden belasting wordt afgetrokken of verrekend, niet groter mag zijn dan het deel van de belasting van de lidstaat van vestiging van de dividendontvangende vennootschap, zoals die vóór de aftrek is vastgesteld, dat over de in Spanje belastbare inkomsten wordt geheven.

Bijgevolg kan het verschil in behandeling slechts worden geneutraliseerd wanneer de Spaanse dividenden in de andere lidstaat voldoende worden belast. Worden die dividenden niet of niet hoog genoeg belast, dan kan de in Spanje geheven belasting of een gedeelte daarvan niet worden afgetrokken. In dat geval kan het uit de nationale wettelijke regeling voortvloeiende verschil in behandeling niet worden gecompenseerd door toepassing van het dubbelbelastingverdrag (zie arrest Commissie/Italië, reeds aangehaald, punt 38).

Deze vaststelling geldt ook wanneer de door het Koninkrijk Spanje gesloten dubbelbelastingverdragen niet voorzien in de beperking van de aftrek tot het deel van de belasting van de lidstaat van vestiging van de dividendontvangende vennootschap, zoals die vóór de aftrek is vastgesteld, dat over de in Spanje belastbare inkomsten wordt geheven, maar bepalen dat de in Spanje ingehouden belasting wordt afgetrokken van de in de staat van vestiging over die inkomsten geheven belasting. Wanneer deze dividenden niet of niet hoog genoeg worden belast, kan het in Spanje ingehouden bedrag of een gedeelte daarvan immers niet worden afgetrokken.

De keuze om de uit Spanje afkomstige inkomsten in de andere lidstaat te belasten of de mate waarin zij worden belast, is evenwel geen zaak van het Koninkrijk Spanje, maar wordt bepaald in de door de andere lidstaat vastgestelde belastingregels. Het Koninkrijk Spanje kan bijgevolg niet met recht stellen dat, nu de in Spanje geheven belasting ingevolge de dubbelbelastingverdragen in mindering wordt gebracht op de in de andere lidstaat verschuldigde belasting, het uit de nationale wettelijke regeling voortvloeiende verschil in behandeling steeds kan worden gecompenseerd (zie arrest Commissie/Italië, reeds aangehaald, punt 39).

Het Koninkrijk Spanje heeft voorts aangegeven dat het nog geen verdrag ter voorkoming van dubbele belasting heeft gesloten met de Republiek Cyprus, maar dat deze lidstaat in zijn nationale wettelijke regeling voorziet in een algemene vrijstelling voor dividenden uit andere lidstaten, zodat aldaar geen dubbele belastingheffing plaatsvindt.

Om te beginnen kan een lidstaat zich niet beroepen op het bestaan van een voordeel dat unilateraal wordt verleend door een andere lidstaat, teneinde te ontsnappen aan de ingevolge het Verdrag op hem rustende verplichtingen (arrest Amurta, reeds aangehaald, punt 78). Verder kan een vrijstelling als die welke door de Republiek Cyprus wordt verleend, in casu hoe dan ook niet de dubbele belasting neutraliseren die voortvloeit uit de door het Koninkrijk Spanje uitgeoefende belastingbevoegdheid.

Gelet op het voorgaande, moet enerzijds worden vastgesteld dat het verschil in behandeling waaraan het Koninkrijk Spanje dividenden onderwerpt die worden uitgekeerd aan in een andere lidstaat gevestigde vennootschappen in vergelijking met dividenden die worden uitgekeerd aan in Spanje gevestigde vennootschappen, niet kan worden gerechtvaardigd door het verschil in situatie tussen die vennootschappen, en anderzijds dat de nadelen die voor in andere lidstaten gevestigde vennootschappen voortvloeien uit dit verschil in behandeling, niet worden geneutraliseerd door de door het Koninkrijk Spanje gesloten verdragen ter voorkoming van dubbele belasting.

Aangezien het Koninkrijk Spanje geen dwingende reden van algemeen belang heeft aangevoerd die de aldus vastgestelde beperking van het vrije kapitaalverkeer kan rechtvaardigen, moet worden geconstateerd dat de grief inzake schending van artikel 56, lid 1, EG gegrond is.

Gelet op een en ander, is het Koninkrijk Spanje de krachtens artikel 56, lid 1, EG op hem rustende verplichtingen niet nagekomen, doordat het aan de vrijstelling van dividenden die worden uitgekeerd door in Spanje gevestigde vennootschappen, de voorwaarde verbindt dat in een andere lidstaat gevestigde dividendontvangende vennootschappen een deelneming in het kapitaal van de uitkerende vennootschappen bezitten, die groter moet zijn dan die van in Spanje gevestigde dividendontvangende vennootschappen.

Inleidend zij eraan herinnerd dat het Hof ambtshalve kan onderzoeken of de in artikel 226 EG gestelde voorwaarden voor de instelling van een beroep wegens niet-nakoming vervuld zijn (arresten van 31 maart 1992, Commissie/Italië, C-362/90, Jurispr. blz. I-2353, punt 8; 15 januari 2002, Commissie/Italië, C-439/99, Jurispr. blz. I-305, punt 8; 4 mei 2006, Commissie/Verenigd Koninkrijk, C-98/04, Jurispr. blz. I-4003, punt 16, en 26 april 2007, Commissie/Finland, C-195/04, Jurispr. blz. I-3351, punt 21).

Ingevolge artikel 21 van het Statuut van het Hof van Justitie, artikel 38, lid 1, sub c, van het Reglement voor de procesvoering van het Hof en de rechtspraak over die bepalingen moet het verzoekschrift het voorwerp van het geschil en een summiere uiteenzetting van de aangevoerde middelen bevatten. Het staat bijgevolg aan de Commissie om in elk krachtens artikel 226 EG ingediend verzoekschrift de exacte bezwaren aan te geven waarover zij een uitspraak van het Hof verlangt, evenals — in elk geval summier — de juridische en feitelijke gronden waarop die bezwaren berusten (zie arrest van 10 december 2009, Commissie/Verenigd Koninkrijk, C-390/07, punt 339).

In casu beperkt de Commissie zich ertoe, waar zij schending door het Koninkrijk Spanje van artikel 40 EER-Overeenkomst stelt, te verwijzen naar het verschil in behandeling dat voortvloeit uit artikel 14, lid 1, van de wet op de belasting van niet-ingezetenen ten opzichte van de behandeling van dividenden die aan in Spanje gevestigde vennootschappen worden uitgekeerd.

Zoals blijkt uit de bewoordingen zelf van die bepaling, geldt artikel 14, lid 1, evenwel alleen voor dividenduitkeringen aan vennootschappen die in andere lidstaten zijn gevestigd.

Nu de Commissie geen aanwijzingen heeft verstrekt over de rechtsregeling die geldt voor dividenduitkeringen aan in de EVA-staten gevestigde vennootschappen, beschikt het Hof niet over voldoende gegevens om de omvang van de aan het Koninkrijk Spanje verweten schending van artikel 40 EER-Overeenkomst precies te kunnen vatten en dus om te kunnen beoordelen of er werkelijk sprake is van de door de Commissie gestelde niet-nakoming.

Bijgevolg moet de grief inzake schending van artikel 40 EER-Overeenkomst niet-ontvankelijk worden verklaard.