HvJ EU, 20-10-2016, nr. C-24/15

Een intracommunautaire overbrenging is — gezien de definitie in artikel 5, lid 1, van de Zesde richtlijn — geen levering van goederen. Volgens die bepaling is immers voor de levering van goederen vereist dat de macht om als eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken overgaat of wordt overgedragen. Bij een intracommunautaire overbrenging behoudt de belastingplichtige evenwel de macht om als eigenaar over de betrokken zaken te beschikken, aangezien die zaken alleen naar een bedrijfsonderdeel in een andere lidstaat worden overgebracht.

Die omstandigheid onderscheidt intracommunautaire overbrengingen van ‘gewone’ intracommunautaire leveringen. Wanneer de macht om over een lichamelijke zaak als een eigenaar te beschikken wordt overgedragen aan een andere belastingplichtige (of aan een niet-belastingplichtige rechtspersoon) die als zodanig optreedt in een andere lidstaat, moet de handeling worden gekwalificeerd als een ‘gewone’ intracommunautaire levering. Wanneer die macht daarentegen niet wordt overgedragen en het bewuste goed bestemd blijft voor de onderneming van de betrokken belastingplichtige, vormt de handeling een intracommunautaire overbrenging.

Bijgevolg deel ik de analyse van de verwijzende rechter dat de handelingen van Plöckl niet mogen worden gekwalificeerd als een ‘gewone’ intracommunautaire levering aan D, maar moeten worden gekwalificeerd als een intracommunautaire overbrenging (namelijk de verzending van het voertuig naar Spanje) die wordt gevolgd door een levering van een goed aan D (als uitvloeisel van de verkoop van het voertuig). De kwalificatie ‘intracommunautaire levering’ vereist mijns inziens immers dat de identiteit van de afnemer bekend is ten tijde van het vervoer of de verzending van het goed naar een andere lidstaat, hetgeen in het hoofdgeding volgens de vaststellingen door de verwijzende rechter niet het geval was.3.

Uit het voorgaande volgt dat een intracommunautaire overbrenging niet louter op basis van de definitie in artikel 5, lid 1, van de Zesde richtlijn kan worden onderworpen aan de btw.

Artikel 28 bis, lid 5, onder b), van de Zesde richtlijn stelt een intracommunautaire overbrenging evenwel gelijk aan een levering van goederen onder bezwarende titel.

Het gebruik van de techniek van de gelijkstelling heeft een belangrijke praktische consequentie. Een intracommunautaire overbrenging is immers alleen onderworpen aan de btw wanneer wordt voldaan aan alle voorwaarden die artikel 28 bis, lid 5, onder b), van de Zesde richtlijn voor de gelijkstelling stelt. De vijf voorwaarden voor de gelijkstelling die in die bepaling worden genoemd, zijn de volgende:

Verder is het op grond van de klassieke regels inzake de verdeling van de bewijslast aan de belastingdienst om aan te tonen dat aan die voorwaarden voor gelijkstelling is voldaan, voordat zij een intracommunautaire overbrenging aan de btw mag onderwerpen. Die taak van de belastingdienst wordt weliswaar vergemakkelijkt doordat de belastingplichtigen moeten voldoen aan aangifteverplichtingen5., maar dat neemt niet weg dat die dienst een intracommunautaire overbrenging niet aan de btw mag onderwerpen zonder te hebben aangetoond dat aan alle voorwaarden voor de gelijkstelling is voldaan.

Wat de plaats betreft van de met een levering van goederen gelijkgestelde intracommunautaire overbrenging, dienen de bepalingen te worden toegepast die de plaats van de levering van goederen regelen. Gelet op artikel 8, lid 1, onder a), van de Zesde richtlijn wordt de plaats van die ‘gelijkgestelde’ intracommunautaire overbrenging geacht zich te bevinden op het grondgebied van de lidstaat waar het goed zich op het tijdstip van de aanvang van de verzending of het vervoer bevindt, in casu de Bondsrepubliek Duitsland.

Artikel 28 quater, A, onder d), van de Zesde richtlijn bepaalt dat de lidstaten vrijstelling verlenen voor leveringen van goederen in de zin van artikel 28 bis, lid 5, onder b), van die richtlijn ‘die voor de bovenbedoelde vrijstellingen in aanmerking zouden zijn gekomen indien zij voor een andere belastingplichtige verricht waren’.

Vanuit logisch oogpunt kan men zich afvragen wat het bestaansrecht is van deze bepaling, die de werkingssfeer van de vrijstellingen van artikel 28 quater, A, onder a) tot en met c), van de Zesde richtlijn uitbreidt. Volstaat immers niet de gelijkstelling in artikel 28 bis, lid 5, onder b), van de Zesde richtlijn om de intracommunautaire overbrengingen onder de werkingssfeer van die vrijstellingen te brengen?

Mijns inziens was die uitbreidingsbepaling noodzakelijk omdat in elke van de genoemde vrijstellingsbepalingen uitdrukkelijk sprake is van twee verschillende personen, te weten de verkoper en de afnemer. Aangezien bij een intracommunautaire overbrenging per definitie slechts één persoon betrokken is, was het noodzakelijk de werkingssfeer uit te breiden met de intracommunautaire overbrengingen die vrijgesteld zouden zijn indien zij ‘voor een andere belastingplichtige’ waren verricht.

Ten slotte dienen nog de materiële vereisten te worden onderzocht waaraan een intracommunautaire overbrenging voor de vrijstelling krachtens artikel 28 quater, A, onder d), van de Zesde richtlijn moet voldoen. Die materiële vereisten variëren naargelang van de goederen die overgebracht worden, te weten nieuwe vervoermiddelen, accijnsproducten of andere goederen, waarop respectievelijk artikel 28 quater, A, onder b), onder c), en onder a), van de Zesde richtlijn betrekking heeft.

Gezien de bewoordingen van de prejudiciële vraag gaat de verwijzende rechter ervan uit dat in casu artikel 28 quater, A, onder a), van de Zesde richtlijn van toepassing is, te weten de bepaling met betrekking tot de vrijstelling voor ‘overige goederen’. Dat betekent dat het door Plöckl overgebrachte voertuig geen ‘nieuw vervoermiddel’ in de zin van artikel 28 bis, lid 2, en artikel 28 quater, A, onder b), van die richtlijn was; het staat aan de verwijzende rechter om dit vast te stellen.

Bijgevolg dienen de materiële vereisten om in aanmerking te komen voor de vrijstelling van artikel 28 quater, A, onder a) en d), van de Zesde richtlijn te worden vastgesteld.

Aan de ene kant moet de betrokken handeling, gelet op artikel 28 quater, A, onder d), van die richtlijn, een intracommunautaire overbrenging in de zin van artikel 28 bis, lid 5, onder b), van bedoelde richtlijn zijn. Bijgevolg moet de handeling voldoen aan de vijf voorwaarden voor gelijkstelling die ik in punt 50 van deze conclusie heb genoemd.

Aan de andere kant stelt artikel 28 quater, A, onder a), eerste alinea, van dezelfde richtlijn de volgende materiële vereisten:

Mijns inziens impliceert het voldoen aan de vijf in punt 50 van deze conclusie genoemde voorwaarden voor gelijkstelling noodzakelijkerwijs dat is voldaan aan de materiële vereisten van artikel 28 quater, A, onder a), eerste alinea, van de Zesde richtlijn. Met name betekent het feit dat het goed ‘voor bedrijfsdoeleinden’ wordt overgebracht, dat de overbrenging plaatsvindt voor een belastingplichtige ‘die als zodanig optreedt’.6.

Dat betekent dat het enige aanvullende materiële vereiste van artikel 28 quater, A, onder a), van de Zesde richtlijn bestaat in de uitzonderingen die in de tweede alinea van die bepaling worden beschreven. Er zijn evenwel geen aanwijzingen in het aan het Hof voorgelegde dossier dat een van die uitzonderingen op Plöckl van toepassing is. Overigens noemt de verwijzende rechter deze bepaling evenmin in zijn prejudiciële vraag aan het Hof.

Uit het voorgaande vloeit voort dat de materiële vereisten waaraan Plöckl in het hoofdgeding moet voldoen om in aanmerking te komen voor de vrijstelling van artikel 28 quater, A, onder a) en d), van de Zesde richtlijn qua strekking vergelijkbaar zijn met de voorwaarden voor gelijkstelling van artikel 28 bis, lid 5, onder b), van die richtlijn, zoals genoemd in punt 50 van deze conclusie. Dit gegeven is van groot belang voor het antwoord dat ik het Hof in overweging geef.7.

Artikel 28 bis, lid 3, van de Zesde richtlijn definieert de intracommunautaire verwerving van een goed als het verkrijgen van de macht om als eigenaar te beschikken over een roerende lichamelijke zaak die is verzonden of vervoerd naar een andere lidstaat dan die waaruit het goed is verzonden of vervoerd.

Gelet op die definitie kan een intracommunautaire overbrenging geen intracommunautaire verwerving in de staat van bestemming van het goed zijn, omdat zij niet de overdracht van de macht om als eigenaar over een goed te beschikken met zich brengt.8.

Intracommunautaire overbrengingen worden evenwel bij artikel 28 bis, lid 6, van de Zesde richtlijn gelijkgesteld met intracommunautaire verwervingen onder bezwarende titel.

Wat de plaats van de met een intracommunautaire verwerving gelijkgestelde intracommunautaire overbrenging betreft, zijn de bepalingen inzake de plaats van de intracommunautaire verwervingen van toepassing. Gelet op artikel 28 ter, A, lid 1, van de Zesde richtlijn wordt de plaats van die ‘gelijkgestelde’ intracommunautaire overbrenging geacht zich te bevinden op het grondgebied van de Staat waar het goed zich bevindt op het tijdstip van de aankomst van de verzending of van het vervoer naar de afnemer, in casu het Koninkrijk Spanje.

In het arrest Collée (C-146/05, EU:C:2007:549), dat betrekking had op de weigering een intracommunautaire levering vrij te stellen omdat het boekhoudkundige bewijs van deze levering niet tijdig was geleverd, heeft het Hof de pijlers van het beginsel van afwijzing van formalisme in btw-zaken genoemd, namelijk het objectieve karakter van de begrippen in de btw-wetgeving en het beginsel van fiscale neutraliteit.

Het Hof heeft geoordeeld: ‘[E]en nationale maatregel die het recht op vrijstelling van een intracommunautaire levering afhankelijk stelt van de naleving van formele verplichtingen, zonder rekening te houden met de materiële vereisten en, met name, zonder na te gaan of aan deze vereisten is voldaan, [gaat] verder […] dan noodzakelijk is ter waarborging van de juiste heffing van de [btw].’17.

Het Hof heeft verder overwogen: ‘De handelingen moeten worden belast met inachtneming van hun objectieve karakter. Met betrekking tot de vaststelling van het intracommunautaire karakter van een levering, volgt uit de rechtspraak van het Hof dat wanneer een levering voldoet aan de voorwaarden van artikel 28 quater, A, onder a), eerste alinea, van de Zesde richtlijn, over die levering geen btw is verschuldigd.’18.

Dit beginsel, dat inhoudt dat het beginsel van fiscale neutraliteit vereist dat de aftrek of vrijstelling van btw ‘wordt verleend wanneer aan de materiële voorwaarden is voldaan, zelfs wanneer de belastingplichtigen niet voldoen aan bepaalde formele vereisten’ (hierna: ‘beginsel van afwijzing van formalisme’), heeft het Hof in tal van arresten toegepast, zowel met betrekking tot het recht op aftrek20. als met betrekking tot het recht op vrijstelling van intracommunautaire leveringen21..

Bovendien is dit beginsel toegepast in verband met verschillende formele vereisten op grond van de Zesde richtlijn, zoals de verplichting om zich te identificeren voor btw-doeleinden22., de verplichting om het btw-identificatienummer van de wederpartij mee te delen23., of ook de verplichtingen met betrekking tot het doen van aangifte24., het bezit van een factuur25. en het voeren van een boekhouding26..

In het hoofdgeding heeft de verwijzende rechter vastgesteld dat Plöckl aan alle vereisten voor vrijstelling van zijn intracommunautaire overbrenging voldoet, met uitzondering van de verplichting om een door de staat van bestemming toegekend btw-identificatienummer te vermelden.27.

Nu die verplichting een formeel vereiste is, betekent dit dat Plöckl voldoet aan alle materiële vereisten voor die vrijstelling. Het Finanzamt was derhalve in beginsel gehouden tot vrijstelling van de intracommunautaire overbrenging door Plöckl.

Dit zou alleen anders zijn indien een van beide uitzonderingen op het beginsel van afwijzing van formalisme van toepassing zou zijn op de situatie van Plöckl. Ik ben echter van mening dat dit niet het geval is, hetgeen ik hieronder zal toelichten.

Volgens de rechtspraak van het Hof is het beginsel van afwijzing van formalisme niet van toepassing indien de belastingplichtige ‘opzettelijk aan belastingfraude heeft deelgenomen en zo de goede werking van het gemeenschappelijke btw-stelsel in gevaar heeft gebracht’. Het Hof heeft immers geoordeeld dat niet op goede gronden een beroep kan worden gedaan op het beginsel van fiscale neutraliteit, een van de pijlers van het beginsel van afwijzing van formalisme28., door een belastingplichtige die opzettelijk heeft deelgenomen aan belastingfraude.29.

Dienaangaande zij eraan herinnerd dat het Hof in het kader van de op grond van artikel 267 VWEU ingeleide procedure niet bevoegd is om de feitelijke omstandigheden van het hoofdgeding te beoordelen of de juistheid ervan te onderzoeken. Het staat dus aan de nationale rechter om alle gegevens en feitelijke omstandigheden van deze zaak globaal te beoordelen en om te bepalen of de belastingplichtige te goeder trouw heeft gehandeld en alle maatregelen heeft genomen die redelijkerwijs van hem konden worden verlangd om te zorgen dat hij door de handeling die hij verrichtte, niet betrokken raakte bij belastingfraude.30.

In het onderhavige geval blijkt evenwel uit de verwijzingsbeschikking dat partijen in het hoofdgeding het erover eens zijn dat Plöckl niet heeft deelgenomen aan belastingfraude. Volgens de bewoordingen van de prejudiciële vraag is de verwijzende rechter van oordeel dat er geen serieuze aanwijzingen voor fraude zijn. De verwijzende rechter wijst in dit verband op de volgende punten. Ten eerste heeft Plöckl alle relevante gegevens aan het Finanzamt verstrekt31., met name de datum van verzending van het voertuig naar Spanje, de identiteit van degene aan wie die zending was gericht (een autohandelaar), de datum van de verkoop van het voertuig in Spanje alsmede de identiteit en het btw-identificatienummer van de afnemer in Spanje (in casu D)32.. Ten tweede zou Plöckl in ieder geval in Spanje recht hebben gehad op aftrek van de btw die verschuldigd zou zijn over de intracommunautaire overbrenging gezien het feit dat de overbrenging plaatsvond ten behoeve van een belastbare levering van goederen aan D.33.

Uit het voorgaande volgt mijns inziens dat de eerste uitzondering op het beginsel van afwijzing van formalisme niet van toepassing is op Plöckl.

Volgens de rechtspraak van het Hof is het beginsel van afwijzing van formalisme evenmin van toepassing wanneer ‘de niet-naleving van dergelijke formele vereisten het leveren van het zekere bewijs dat aan de materiële voorwaarden is voldaan, zou hebben verhinderd’. Deze tweede uitzondering op het beginsel van afwijzing van formalisme, die betrekking heeft op bewijzen die de belastingautoriteiten van de lidstaten van de belastingplichtigen kunnen verlangen, heeft het Hof ten aanzien van zowel het recht op aftrek34. als de vrijstelling van intracommunautaire leveringen35. vastgesteld.

Die uitzondering strookt met de klassieke beginselen van de bewijslastverdeling, volgens welke het staat aan degene die aanspraak maakt op een belastingvoordeel, het bewijs te leveren dat hij aan de daartoe gestelde vereisten voldoet. Zo heeft het Hof in het kader van de vrijstelling van intracommunautaire leveringen verduidelijkt dat de leverancier van de goederen het bewijs dient te leveren dat is voldaan aan de voor de toepassing van artikel 28 quater, A, onder a), eerste alinea, van de Zesde richtlijn geldende voorwaarden.36.

Het Hof heeft echter ‘een uitzondering op die uitzondering’ geformuleerd, die in de onderhavige zaak van groot belang is. Volgens vaste rechtspraak van het Hof mag de belastingautoriteit, wanneer zij over de nodige gegevens beschikt om vast te stellen dat aan de materiële vereisten is voldaan, namelijk geen nadere voorwaarden stellen die tot gevolg kunnen hebben dat de uitoefening van het recht waarop aanspraak wordt gemaakt, wordt verhinderd.37.

In het hoofdgeding zou de door het Finanzamt geëiste vermelding van het in Spanje toegekende btw-identificatienummer kunnen bijdragen aan het bewijs dat Plöckl de hoedanigheid van belastingplichtige in die staat heeft.38.

De in het hoofdgeding van toepassing zijnde regeling inzake intracommunautaire overbrengingen vertoont in dit opzicht echter een bijzonder aspect. Aangezien de verzending of het vervoer ‘voor bedrijfsdoeleinden’ van de belastingplichtige — gelet op artikel 28 bis, lid 5, onder b), van de Zesde richtlijn — een materieel vereiste is voor de gelijkstelling van een intracommunautaire overbrenging met een levering van goederen onder bezwarende titel, en gegeven het feit dat het Finanzamt heeft vastgesteld dat er sprake is van een dergelijke belastbare verrichting, kan het Finanzamt dan nog vrijstelling van de btw krachtens artikel 28 quater, A, onder d), van die richtlijn weigeren op grond van het feit dat de belastingplichtige niet het bewijs heeft geleverd dat die overbrenging is verricht ‘voor een belastingplichtige die als zodanig optreedt’?

Zoals ik al eerder opmerkte, betekent het feit dat een belastingplichtige een goed ‘voor bedrijfsdoeleinden’ (materieel vereiste voor de gelijkstelling van de overbrenging met een levering van goederen onder bezwarende titel) overbrengt, dat de overbrenging plaatsvindt voor een belastingplichtige ‘die als zodanig optreedt’, dat wil zeggen in het kader van zijn belastbare activiteit (materieel vereiste voor de vrijstelling van de overbrenging).39.

Gezien het feit dat het Finanzamt heeft besloten de intracommunautaire overbrenging door Plöckl te belasten, dient hier bijgevolg uit te worden afgeleid dat het Finanzamt over alle benodigde gegevens beschikte om vast te stellen dat de overbrenging ‘voor bedrijfsdoeleinden’ was verricht en dus voor een belastingplichtige ‘die als zodanig handelde’. In dit verband is bijzonder relevant dat het Finanzamt over een door Plöckl overgelegde factuur beschikte waaruit de betrokken verkoop aan D blijkt.40. Overigens is ook de verwijzende rechter van oordeel dat vaststaat dat Plöckl het voertuig van Duitsland naar Spanje heeft gezonden om het voor bedrijfsdoeleinden te blijven gebruiken.41.

Hieruit volgt naar mijn mening dat het Finanzamt over de benodigde gegevens beschikte om vast te stellen dat aan de materiële vereisten voor de litigieuze vrijstelling was voldaan. Bijgevolg is de tweede uitzondering op het beginsel van afwijzing van formalisme niet van toepassing op Plöckl.

Het Finanzamt, de Portugese regering en de Commissie hebben een aantal passages in het arrest VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592), en met name de punten 52 en 58, als argument gebruikt voor een pleidooi voor de erkenning van wat mijns inziens neerkomt op een derde uitzondering op het beginsel van afwijzing van formalisme.

Volgens hen heeft het Hof de belastingautoriteiten toegestaan een recht waar een belastingplichtige aanspraak, op maakt te weigeren terwijl aan alle materiële vereisten is voldaan, wanneer die belastingplichtige niet alles heeft gedaan wat redelijkerwijs van hem kan worden verlangd om te voldoen aan een formeel vereiste. Dit betoog is in de onderhavige zaak bijzonder van belang, aangezien de verwijzende rechter dit punt expliciet aan het Hof heeft voorgelegd.

Naar mijn mening dient een dergelijke ‘strikte’ uitlegging van het arrest VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592) te worden verworpen om de drie volgende redenen.

In de eerste plaats ben ik van mening dat die strikte uitlegging een gevolg is van een verkeerde lezing van arrest VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592). Ter herinnering: die zaak had betrekking op de weigering van vrijstelling voor intracommunautaire leveringen vanwege het niet voldoen door de leverancier aan een formeel vereiste, namelijk het meedelen van het btw-identificatienummer van de afnemer (zie punt 39 van dat arrest).

In de punten 40 tot en met 47 van dat arrest geeft het Hof een samenvatting van zijn eerdere rechtspraak over de grenzen van de bevoegdheid van de lidstaten om de vrijstelling van intracommunautaire leveringen te laten afhangen van het voldoen aan formele vereisten, met inbegrip van bewijsvereisten. In het bijzonder herinneren de punten 45 en 46 van dat arrest eraan dat het beginsel van fiscale neutraliteit van de btw een afwijzing van formalisme met zich brengt behoudens ingeval de belastingplichtige opzettelijk heeft deelgenomen aan fraude. Het Hof zinspeelt daarentegen nergens op het bestaan van een uitzondering op de afwijzing van formalisme wanneer de belastingplichtige niet alles heeft gedaan wat redelijkerwijs van hem kon worden verlangd om aan een formeel vereiste te voldoen.

In de punten 48 tot en met 53 van arrest VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592) past het Hof bovengenoemde beginselen toe in de bijzondere omstandigheden van die zaak. Met name past het Hof in punt 51 van dat arrest het beginsel van afwijzing van formalisme toe:

In punt 52 van dat arrest, dat deels wordt herhaald in punt 58 van hetzelfde arrest en waarop de strikte uitlegging is gebaseerd waarvoor de in punt 104 van deze conclusie genoemde partijen pleiten, onderzoekt het Hof of de eerste uitzondering op het beginsel van afwijzing van formalisme — namelijk de deelneming door de belastingplichtige aan belastingfraude — van toepassing is gezien de concrete omstandigheden van het hoofdgeding:

(Cursivering door mij.)

Mijns inziens wijst de eerste zin nogmaals op de eerste uitzondering op het beginsel van afwijzing van formalisme, terwijl in het zinsdeel van de tweede zin dat begint met ‘hoewel’ de uitzondering in het concrete geval wordt toegepast. Het Hof heeft aldus geoordeeld dat de deelneming aan fraude kon worden uitgesloten gezien de omstandigheid dat die leverancier, te goeder trouw handelend en na alles te hebben gedaan wat redelijkerwijs van hem kon worden verlangd, het btw-identificatienummer van de afnemer niet kon opgeven. Punt 53 van hetzelfde arrest staaft die uitlegging, aangezien het Hof daarin tot de slotsom komt dat ‘geen van beiden met frauduleus oogmerk heeft gehandeld’ (cursivering door mij).

Anders dan het Finanzamt, de Portugese regering en de Commissie bepleiten, bevat punt 52 van arrest VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592) dus geen derde uitzondering op het beginsel van afwijzing van formalisme, op grond waarvan de belastingplichtige gehouden zou zijn alles te doen wat redelijkerwijs van hem verlangd zou kunnen worden om te voldoen aan alle formele vereisten, op straffe van verlies van het recht op vrijstelling. Mijns inziens heeft het Hof alleen nogmaals gewezen op en toepassing gegeven aan de eerste uitzondering op dat beginsel, namelijk de belastingplichtige alles moet doen wat redelijkerwijs van hem kan worden verlangd om ervoor te zorgen dat hij door de handeling die hij verricht, niet betrokken raakt bij belastingfraude op straffe van verlies van het recht op vrijstelling.

In de tweede plaats vindt het bestaan van een derde uitzondering op het beginsel van afwijzing van formalisme geen steun in de rechtspraak die voor of na het arrest VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592) is gewezen. Het Hof heeft het bestaan van die vermeende derde uitzondering, die zou zijn gebaseerd op het dubbele criterium van de ‘goede trouw’ en ‘wat redelijkerwijs van de belastingplichtige kan worden verlangd’, in geen van de latere arresten genoemd waarin het het beginsel van afwijzing van formalisme heeft bevestigd.42.

In de derde en laatste plaats is de strikte uitlegging waarvoor het Finanzamt, de Portugese regering en de Commissie pleiten, onverenigbaar met de uitspraken van het Hof in arresten die voor en na het arrest VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592) zijn gewezen. Het Hof heeft in die arresten immers nooit een zo streng criterium gebruikt.

Dit wordt geïllustreerd door de rechtspraak inzake het niet voldoen aan de verplichtingen op grond van de btw-wetgeving om aangifte te doen, te factureren en een boekhouding te voeren43., aan de verplichting om zich te identificeren voor btw-doeleinden44. of ook aan de verplichting om het btw-identificatienummer van de wederpartij mee te delen45.. Behoudens in geval van bijzondere omstandigheden, zoals die in de zaak die leidde tot het arrest VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592, punt 53), zal de belastingplichtige die ‘alles doet wat redelijkerwijs van hem kan worden verlangd’, altijd kunnen voldoen aan dergelijke formele vereisten. Het Hof heeft bij herhaling geoordeeld dat het niet voldoen aan een formeel vereiste niet kan leiden tot het verlies van het recht op aftrek of van vrijstelling wanneer aan de materiële vereisten is voldaan.

Mijns inziens zou een zo streng criterium de draagwijdte van het beginsel van afwijzing van formalisme beperken tot gevallen van overmacht. Het niet voldoen aan een formeel vereiste zou immers altijd leiden tot verlies van het recht waarop aanspraak wordt gemaakt, behalve in omstandigheden waarin het de belastingplichtige onmogelijk was eraan te voldoen, ondanks het feit dat hij alles had gedaan wat mogelijkerwijs van hem kon worden verlangd. Het staat mijns inziens buiten kijf dat een dergelijke uitlegging een ommezwaai zou betekenen ten opzichte van de vaste rechtspraak van het Hof inzake de afwijzing van formalisme in btw-aangelegenheden.

Uit het voorgaande volgt dat niet kan worden ingestemd met de door het Finanzamt, de Portugese regering en de Commissie bepleite strikte uitlegging van het arrest VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592), volgens welke een derde uitzondering zou bestaan op het beginsel van afwijzing van formalisme.

In de schriftelijke en mondelinge opmerkingen die aan het Hof zijn voorgelegd, zijn een aantal bij of krachtens de Zesde richtlijn opgelegde verplichtingen aangevoerd ter rechtvaardiging van de weigering om de litigieuze vrijstelling te verlenen wegens het niet meedelen van een door de staat van bestemming toegekend btw-identificatienummer.

Een eerste bepaling die in dit verband wordt aangevoerd, is de eerste zin van artikel 28 quater, A, van de Zesde richtlijn, volgens welke het aan de lidstaten staat om voorwaarden vast te stellen voor de vrijstelling van intracommunautaire handelingen ‘om een juiste en eenvoudige toepassing van de hierna genoemde vrijstellingen te verzekeren en alle fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen’.

Volgens vaste rechtspraak van het Hof moeten de lidstaten bij de uitoefening van de bevoegdheden krachtens deze bepaling de algemene rechtsbeginselen eerbiedigen die deel uitmaken van de rechtsorde van de Unie, waaronder met name het rechtszekerheids-, het evenredigheids- en het vertrouwensbeginsel.46.

Bovendien is deze zin door het Hof nooit aldus uitgelegd dat hij de lidstaten zou toestaan vrijstelling te weigeren louter op grond van het niet voldoen aan een formeel vereiste. Het Hof heeft juist bij herhaling geoordeeld dat de vrijstelling van intracommunautaire leveringen op grond van artikel 28 quater, A, onder a), van de Zesde richtlijn niet mag worden geweigerd enkel op grond van het niet nakomen van een formeel vereiste, met name van het vereiste om het btw-identificatienummer van de afnemer te mee te delen.47. Ik zie geen reden om op die rechtspraak terug te komen voor wat intracommunautaire overbrengingen betreft.

Een tweede bepaling die wordt aangevoerd om de weigering van de litigieuze vrijstelling te rechtvaardigen, en waarop de prejudiciële vraag betrekking heeft, is artikel 22, lid 8, van de Zesde richtlijn, in de versie voortvloeiend uit artikel 28 nonies van die richtlijn, dat luidt: ‘De lidstaten kunnen […] andere verplichtingen voorschrijven die zij noodzakelijk achten ter waarborging van de juiste heffing van de [btw] en ter voorkoming van fraude.’

Opnieuw wijs ik erop dat deze bepaling nooit aldus is uitgelegd dat de lidstaten vrijstelling mogen weigeren enkel op grond van het niet voldoen aan een formeel vereiste. Volgens vaste rechtspraak van het Hof mogen de maatregelen die de lidstaten krachtens deze bepaling kunnen nemen, immers geen afbreuk doen aan het basisbeginsel van btw-neutraliteit.48. Bijgevolg mogen dergelijke maatregelen niet zodanig worden aangewend dat zij afbreuk doen aan het beginsel van afwijzing van formalisme, dat volgt uit het beginsel van btw-neutraliteit.49.

De belastingautoriteiten mogen met andere woorden alleen ingeval de belastingplichtige opzettelijk heeft deelgenomen aan belastingfraude, vrijstelling weigeren op grond van het niet voldoen aan een formeel vereiste. Hiervan is volgens de verwijzende rechter in het hoofdgeding evenwel geen sprake.50.

Een derde categorie bepalingen van de Zesde richtlijn die is aangevoerd om de weigering van de litigieuze vrijstelling te rechtvaardigen, betreft bepalingen die de belastingplichtigen een aantal formele verplichtingen opleggen, zoals de verplichting om een factuur op te stellen waarin de identificatienummers van verkoper en afnemer staan vermeld (artikel 22, lid 3, van de Zesde richtlijn, in de versie voortvloeiend uit artikel 28 nonies van die richtlijn) of ook de verplichting om een lijst op te stellen met de voor btw-doeleinden geïdentificeerde afnemers aan wie de belastingplichtige goederen heeft geleverd onder de voorwaarden van artikel 28 quater, A, onder a) en d), van de Zesde richtlijn [overeenkomstig artikel 22, lid 6, onder b) van die richtlijn, in de versie voortvloeiend uit artikel 28 nonies daarvan].

Zonder iets af te doen aan de mogelijkheid om in geval van het niet voldoen aan die formele verplichtingen een ermee in verhouding staande sanctie op te leggen, zie ik geen enkele reden waarom die niet-nakoming zou leiden tot het verlies van de vrijstelling krachtens artikel 28 quater, A, onder a) en d), van de Zesde richtlijn. Met name stellen laatstgenoemde bepalingen de verlening van die vrijstelling niet afhankelijk van de naleving van formele verplichtingen op grond van andere bepalingen van de Zesde richtlijn.

Een vierde categorie bepalingen die is ingeroepen om de weigering van de litigieuze vrijstelling te rechtvaardigen, betreft de verplichting tot aangifte van de intracommunautaire overbrenging als ‘gelijkgestelde’ intracommunautaire verwerving die aan de btw onderworpen is in de staat van bestemming (te weten het Koninkrijk Spanje).

In het hoofdgeding is Plöckl er naar alle waarschijnlijkheid van uitgegaan dat de overbrenging naar en de verkoop in Spanje van het in het hoofdgeding aan de orde zijnde voertuig een normale intracommunautaire levering was zoals bedoeld in artikel 28 quater, A, onder a), van de Zesde richtlijn. Derhalve heeft hij geen ‘gelijkgestelde’ intracommunautaire verwerving in de staat van bestemming aangegeven. In die context stond het immers aan D, de afnemer van het voertuig, om een intracommunautaire verwerving aan te geven.

Uit vaste rechtspraak blijkt evenwel dat vrijstelling van een intracommunautaire levering in de staat van oorsprong niet mag worden geweigerd op grond van het feit dat de bijbehorende intracommunautaire verwerving niet is aangegeven in de staat van bestemming.51.

In het hoofdgeding mocht het Finanzamt de litigieuze vrijstelling derhalve niet weigeren op grond van het feit dat Plöckl de bijbehorende intracommunautaire verwerving in Spanje niet had aangegeven. Dat zou slechts anders zijn ingeval de belastingplichtige opzettelijk had deelgenomen aan belastingfraude52., waarvan volgens de verwijzende rechter in het hoofdgeding geen sprake is.53.

Uit het voorgaande volgt dat de weigering van de litigieuze vrijstelling op grond van het niet meedelen van een in de staat van bestemming toegekend btw-identificatienummer, niet kan worden gerechtvaardigd op grond van de niet-nakoming van de bij of krachtens bovengenoemde bepalingen van de Zesde richtlijn opgelegde verplichtingen.

Uit al het voorgaande volgt dat het Finanzamt de vrijstelling van de litigieuze intracommunautaire overbrenging niet mocht weigeren vanwege de niet-nakoming door Plöckl van de verplichting om een Spaans btw-identificatienummer te mee te delen, aangezien

Bovendien is die conclusie mijns inziens in overeenstemming met het evenredigheidsbeginsel. De weigering van de litigieuze vrijstelling en de dubbele belastingheffing over de intracommunautaire overbrenging die eruit zou kunnen voortvloeien54., zouden naar mijn mening een onevenredige sanctie vormen, aangezien Plöckl, zoals ook de verwijzende rechter oppert, zich alleen heeft vergist in de juridische kwalificatie van de betrokken handeling.

De verplichting tot vrijstelling van de litigieuze intracommunautaire overbrenging in de omstandigheden van het hoofdgeding betekent echter niet dat de belastingautoriteiten van de staat van oorsprong geen sanctie mogen opleggen vanwege het niet meedelen door de belastingplichtige van een door de staat van bestemming toegekend identificatienummer.

Ik wil er in dit verband op wijzen dat de benadering die ik bepleit, niets afdoet aan het principe dat de belastingplichtigen in geval van een intracommunautaire overbrenging het door de staat van bestemming toegekende btw-identificatienummer moeten meedelen, met name met het oog op het belang ervan voor de controle van intracommunautaire transacties. In feite verschillen mijn benadering en die van het Finanzamt, de Duitse en de Portugese regering en de Commissie enkel wat de sanctie bij niet-nakoming van die verplichting betreft.

Gezien de rechtspraak van het Hof over de afwijzing van formalisme ben ik immers — anders dan die partijen — van mening dat de niet-nakoming van de verplichting om het door de staat van bestemming toegekend btw-identificatienummer mee te delen, niet kan worden bestraft met weigering van de litigieuze vrijstelling.

Mijns inziens staat echter buiten kijf dat de niet-nakoming van die verplichting kan leiden tot een bestuurlijke sanctie. Blijkens vaste rechtspraak van het Hof kan immers aan een belastingplichtige die de bij of krachtens de Zesde richtlijn vastgelegde formele vereisten niet naleeft, een bestuurlijke sanctie worden opgelegd, overeenkomstig de nationale maatregelen ter uitvoering van deze richtlijn.55.

Bij gebreke van harmonisatie van de Uniewetgeving op het gebied van de toepasselijke sancties in geval van niet-naleving van de voorwaarden van een daarbij ingevoerde regeling, blijven de lidstaten immers bevoegd om de sancties te kiezen die hun passend voorkomen. De lidstaten moeten deze bevoegdheid echter uitoefenen met eerbiediging van het Unierecht en van de algemene beginselen daarvan en dus ook met eerbiediging van het evenredigheidsbeginsel.56.

Om te beoordelen of de betrokken sanctie in overeenstemming is met het evenredigheidsbeginsel, moet onder meer rekening worden gehouden met de aard en de ernst van de inbreuk waarvoor de sanctie wordt opgelegd en met de wijze waarop de hoogte ervan wordt bepaald.57.

Overeenkomstig die beginselen is het de belastingautoriteiten van de lidstaten toegestaan een bestuurlijke sanctie op te leggen aan de belastingplichtige die niet voldoet aan een formeel vereiste zoals de verplichting om een door de staat van bestemming toegekend identificatienummer mee te delen. De hoogte van die sanctie kan het ter terechtzitting benadrukte belang weergeven dat de mededeling van dat nummer heeft voor de controle van intracommunautaire overbrengingen.58. Ter terechtzitting heeft het Finanzamt erkend dat de Duitse wetgeving inderdaad voorziet in de bevoegdheid een bestuurlijke boete op te leggen in geval van niet-naleving van deze verplichting. Hoe dan ook is de uiteindelijke beoordeling van de evenredigheid van een dergelijke sanctie uitsluitend een zaak van de verwijzende rechter.59.