HvJ EU, 05-03-2020, nr. C-211/18

Artikel 132, lid 1, onder b), van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde2. bepaalt:

In artikel 133, onder a) en c), van deze richtlijn wordt bepaald:

Artikel 377 van dezelfde richtlijn voorziet in de volgende afwijking:

Artikel 391 van de genoemde richtlijn bepaalt:

Ten slotte wordt in punt 7 van deel B van bijlage X bij richtlijn 2006/112 een lijst gegeven van ‘handelingen van ziekenhuizen die niet onder artikel 132, lid 1, punt b), vallen’.

De vrijstelling van artikel 132, lid 1, onder b), van richtlijn 2006/112 is in Portugees recht omgezet bij artikel 9, aanhef en punt 2, van de Código do IVA (btw-wetboek).

Artikel 12, lid 1, onder b), van dit wetboek, in de versie die van kracht was tot en met 31 maart 2016, bepaalt dat ziekenhuizen, klinieken, medische centra en soortgelijke inrichtingen die geen eigendom zijn van publiekrechtelijke instellingen of van particuliere instellingen die deel uitmaken van het nationale gezondheidszorgstelsel mogen afzien van deze vrijstelling. Dezelfde bepaling, in de versie die van kracht is sinds 31 maart 2016, beperkt de mogelijkheid voor privaatrechtelijke lichamen om van de vrijstelling af te zien tot diensten die niet worden verricht in het kader van een overeenkomst met de Staat die betrekking heeft op het gezondheidszorgstelsel.

Overeenkomstig artikel 12, lid 3, van dat wetboek kiest een belastingplichtige een belastingregeling voor een periode van ten minste vijf jaar.

De eerste prejudiciële vraag betreft de kwestie onder welke omstandigheden door een particuliere instelling verrichte diensten op het gebied van ziekenhuisverpleging en medische verzorging moeten worden beschouwd als verricht ‘onder sociale voorwaarden die vergelijkbaar zijn met die welke gelden voor [publiekrechtelijke] lichamen’ in de zin van artikel 132, lid 1, onder b), van richtlijn 2006/112 en dus onder de in deze bepaling bedoelde btw-vrijstelling vallen.

Deze vraag is gesteld in het kader van een procedure die betrekking heeft op ziekenhuizen die worden gedreven door een handelsrechtelijke vennootschap en een deel van hun medische diensten verrichten in het kader van een overeenkomst met instellingen die behoren tot het openbare gezondheidszorgstelsel. In zijn vraag vestigt de verwijzende rechter de aandacht op het aandeel van de diensten die worden verricht in het kader van het openbare gezondheidszorgstelsel in het totaal van de door het betrokken lichaam verrichte diensten. Ik ben evenwel niet van mening dat dit aandeel van wezenlijk belang is voor de toepassing van de vrijstelling waarin wordt voorzien door de hierboven genoemde bepaling van richtlijn 2006/112.

De vrijstelling van artikel 132, lid 1, onder b), van richtlijn 2006/112 is qua opzet vergelijkbaar met de andere vrijstellingen waarin dit artikel voorziet en is met name zowel subjectief als objectief van aard.

In de eerste plaats heeft deze vrijstelling betrekking op ziekenhuisverpleging en medische verzorging3. door publiekrechtelijke lichamen. De bepaling in kwestie specificeert niet onder welke voorwaarden deze diensten moeten worden verleend; het volstaat dat zij worden verleend door een publiekrechtelijke instelling.

In de tweede plaats geldt de vrijstelling ook voor diensten op het gebied van ziekenhuisverpleging en medische verzorging die door andere inrichtingen dan publiekrechtelijke lichamen worden verleend ‘onder sociale voorwaarden die vergelijkbaar zijn met die welke gelden voor [publiekrechtelijke] lichamen’. Er zij op gewezen dat het vereiste van sociale voorwaarden die vergelijkbaar zijn met die welke gelden voor publiekrechtelijke lichamen, betrekking heeft op diensten die mogelijk moeten worden vrijgesteld, en niet op de activiteiten van het betrokken lichaam in het algemeen. In het geval van andere dan publiekrechtelijke lichamen heeft de vrijstelling derhalve betrekking op het voorwerp van de belasting: alleen diensten die worden verricht onder sociale voorwaarden die vergelijkbaar zijn met die welke gelden voor publiekrechtelijke lichamen vallen eronder, terwijl de andere diensten die door hetzelfde lichaam worden verricht belastbaar zijn volgens de algemene regels.

Dit betekent dat het aandeel van de diensten die onder dergelijke vergelijkbare voorwaarden worden verricht in het totaal van de door het betrokken lichaam verrichte diensten, hoe dit ook wordt gemeten, irrelevant is voor de toepassing van de vrijstelling in kwestie, aangezien deze vrijstelling betrekking heeft op afzonderlijke diensten en niet op de activiteiten van het lichaam als zodanig.

Dit betekent uiteraard ook dat een niet-publiekrechtelijk lichaam dat medische diensten verricht onder voorwaarden die vergelijkbaar zijn met die welke gelden voor publiekrechtelijke lichamen in de zin van artikel 132, lid 1, onder b), van richtlijn 2006/112, alsook onder andere voorwaarden, een zogenoemde gemengde belastingplichtige is, dat wil zeggen een belastingplichtige die zowel belastbare als vrijgestelde handelingen verricht. Dit brengt extra administratieve lasten met zich om de correctheid van de boekhouding betreffende de verschuldigde btw en de in een eerder stadium voldane belasting te kunnen waarborgen.4. Dit is echter een onvermijdelijk gevolg van het verrichten van activiteiten die zijn vrijgesteld van btw.

De partijen in het hoofdgeding lijken verdeeld over de vraag of de door Idealmed verrichte diensten worden verricht onder sociale voorwaarden die vergelijkbaar zijn met die welke gelden voor publiekrechtelijke lichamen in de zin van artikel 132, lid 1, onder b), van richtlijn 2006/112. Idealmed betoogt met name dat de diensten die zij in het kader van haar overeenkomsten met overheidslichamen verricht geen deel uitmaken van het algemene ziektekostenverzekeringsstelsel in Portugal, dat deze bestemd zijn voor een specifieke groep verzekerden (meer bepaald voor ambtenaren) en dat deze eerder moeten worden vergeleken met een particulier ziektekostenverzekeringsstelsel.

Deze kwestie betreft de uitlegging van het nationale recht en de beoordeling van de feiten en valt volledig onder de bevoegdheid van de verwijzende rechter. De bepalingen van richtlijn 2006/112 moeten in de hele Unie evenwel zo veel mogelijk uniform worden uitgelegd, ook al vereist de toepassing ervan een verwijzing naar het nationale rechtsstelsel. Ik ben dan ook van mening dat het zeer waarschijnlijk is dat, wanneer een lichaam medische diensten verricht in het kader van een verplichte ziektekostenverzekering of een van de alternatieve verzekeringsregelingen waaruit de verzekerde moet kiezen en die bedoeld zijn om in zijn medische basisbehoeften te voorzien, dergelijke diensten moeten worden beschouwd als diensten die worden verricht onder sociale voorwaarden die vergelijkbaar zijn met die welke gelden voor publiekrechtelijke lichamen in de zin van artikel 132, lid 1, onder b), van richtlijn 2006/112.

In haar opmerkingen over de onderhavige zaak stelt de Commissie ook de kwestie van de aanvullende voorwaarde in de betrokken bepaling aan de orde, namelijk dat de verrichter van de vrijgestelde diensten een ‘naar behoren erkende inrichting’ moet zijn. Het lijkt er evenwel op dat deze eis betrekking heeft op ‘andere inrichtingen’, terwijl Idealmed als ziekenhuis actief is. In ieder geval heeft het Hof reeds geoordeeld dat dit vereiste niet impliceert dat een inrichting op enigerlei wijze formeel moet worden erkend als een inrichting waarvoor de vrijstelling in deze bepaling geldt.5. Het feit dat een lichaam medische diensten mag verrichten en deze mag verrichten op basis van een overeenkomst met instellingen die behoren tot het openbare gezondheidszorgstelsel lijkt volledig te volstaan om te kunnen vaststellen dat dit lichaam een ‘naar behoren erkende inrichting’ in de zin van artikel 132, lid 1, onder b), van richtlijn 2006/112 is.

Artikel 133 van richtlijn 2006/112 biedt de lidstaten de mogelijkheid om de onder meer in artikel 132, lid 1, onder b), van deze richtlijn bedoelde vrijstellingen ervan afhankelijk te stellen dat de belastingplichtige aan bepaalde voorwaarden voldoet, met name dat hij niet systematisch winst beoogt. Zoals blijkt uit het dossier in de onderhavige zaak, voorziet het Portugese recht evenwel niet in een dergelijke voorwaarde. Artikel 132, lid 1, onder b), van richtlijn 2006/112 bevat evenmin een dergelijke voorwaarde, in tegenstelling tot een aantal andere bepalingen van deze richtlijn die in een btw-vrijstelling voorzien. Volgens de rechtspraak van het Hof verzet het enkele feit van het winstoogmerk van een bedrijfsactiviteit zich niet tegen de toepassing van de vrijstelling van artikel 132, lid 1, onder b), van de richtlijn indien een dergelijke voorwaarde noch in de richtlijn noch in het nationale recht is opgenomen.6.

Om deze reden is het feit dat Idealmed medische diensten met winstoogmerk verricht, niet van invloed op de toepassing van de vrijstelling van artikel 132, lid 1, onder b), van richtlijn 2006/112 op Idealmed.

Derhalve stel ik voor om op de eerste prejudiciële vraag te antwoorden dat artikel 132, lid 1, onder b), van richtlijn 2006/112 aldus moet worden uitgelegd dat diensten inzake ziekenhuisverpleging en medische verzorging die door een ander dan een publiekrechtelijk lichaam worden verricht onder sociale voorwaarden die vergelijkbaar zijn met die welke gelden voor publiekrechtelijke lichamen, onder de vrijstelling van deze bepaling vallen, ongeacht het aandeel van deze diensten in het totaal van de door het lichaam verrichte diensten. Het staat aan de nationale rechter te beoordelen of de diensten worden verricht onder sociale voorwaarden die vergelijkbaar zijn met die welke gelden voor publiekrechtelijke lichamen. Bij zijn beoordeling moet de rechter met name rekening houden met de vraag of deze diensten worden verricht in het kader van een verplichte ziektekostenverzekering of van een van de alternatieve ziektekostenverzekeringsstelsels waaruit deze verzekerden moeten kiezen en die bedoeld zijn om in hun medische basisbehoeften te voorzien.

De tweede, de derde en de vierde prejudiciële vraag betreffen de kwestie of artikel 377 van richtlijn 2006/112, gelezen in samenhang met artikel 391 ervan, en de beginselen van bescherming van verworven rechten en van bescherming van het gewettigd vertrouwen, het gelijkheidsbeginsel, het non-discriminatiebeginsel, het neutraliteitsbeginsel en het beginsel van niet-vervalsing van de mededinging zich ertegen verzetten dat de vrijstelling van artikel 132, lid 1, onder b), van deze richtlijn wordt toegepast op een lichaam dat krachtens de nationale regeling tot omzetting van artikel 391 van deze richtlijn heeft gekozen voor de algemene regeling van belastingheffing op zijn activiteiten, voordat de periode verstreken is waarin het verplicht was om in de gekozen regeling van belastingheffing te blijven. Deze vragen moeten samen worden behandeld.

Ik wil eraan herinneren dat Portugal krachtens artikel 377 van richtlijn 2006/112, in afwijking van de algemene beginselen van deze richtlijn, de vrijstelling mag handhaven voor onder meer medische diensten die niet onder de vrijstelling van artikel 132, lid 1, onder b), van deze richtlijn vallen. Voorts bepaalt artikel 391 van richtlijn 2006/112 dat de lidstaten in een dergelijke situatie de belastingplichtigen het recht mogen verlenen om voor belastingheffing over vrijgestelde handelingen te kiezen. Het Portugese recht voorziet in een dergelijke mogelijkheid: lichamen die medische diensten verrichten, kunnen kiezen tussen vrijstelling of de algemene regeling van belastingheffing, in de regel voor een periode van ten minste vijf jaar. Idealmed heeft van deze mogelijkheid gebruikgemaakt door te kiezen voor de algemene regeling van belastingheffing. Er is evenwel gebleken dat een deel van de door deze vennootschap verrichte diensten naar het oordeel van de belastingdienst wordt verricht onder sociale voorwaarden die vergelijkbaar zijn met die welke gelden voor publiekrechtelijke lichamen in de zin van artikel 132, lid 1, onder b), van richtlijn 2006/112, zodat deze diensten zijn vrijgesteld, ongeacht de door de vennootschap gekozen belastingregeling. Vandaar de tweede, de derde en de vierde vraag van de verwijzende rechter.

Met betrekking tot deze vragen zij er in de eerste plaats op gewezen dat de in artikel 391 van richtlijn 2006/112 neergelegde bevoegdheid om voor een bepaalde belastingregeling te kiezen alleen betrekking heeft op de vrijstellingen die door de lidstaten worden toegepast krachtens de bijzondere bepalingen in de artikelen 370 tot en met 390 quater van deze richtlijn en die afwijken van de algemene beginselen daarvan. Het gaat derhalve om vrijstelling van handelingen die niet zijn vrijgesteld uit hoofde van andere bepalingen van de richtlijn, zoals artikel 132, lid 1, onder b), ervan.

Met name wat medische diensten betreft, kan de vrijstelling die door Portugal wordt gehandhaafd krachtens de machtiging van artikel 377 van richtlijn 2006/112, evenals de mogelijkheid voor de belastingplichtige om voor de in artikel 391 van deze richtlijn bedoelde belastingregeling te kiezen, alleen gelden voor diensten die worden verricht door andere dan publiekrechtelijke lichamen, onder sociale voorwaarden die niet vergelijkbaar zijn met die welke gelden voor publiekrechtelijke lichamen. Dit blijkt duidelijk uit de bewoordingen van deel B, punt 7, van bijlage X bij richtlijn 2006/112. Wat betreft diensten die onder artikel 132, lid 1, onder b), van richtlijn 2006/112 vallen, voorziet deze bepaling evenwel in een verplichte vrijstelling in het algemeen belang en mogen noch Portugal als lidstaat noch de belastingplichtigen van deze vrijstelling afwijken.

Ik wil er tevens op wijzen dat de vrijstelling van artikel 132, lid 1, onder b), van richtlijn 2006/112 van toepassing is op specifieke handelingen en niet op de activiteiten van het lichaam als zodanig. Het betrokken lichaam beschikt dus over de mogelijkheid om btw in rekening te brengen over handelingen die niet onder deze vrijstelling vallen.

Derhalve verzet artikel 377 juncto artikel 391 van richtlijn 2006/112 zich er niet tegen dat de vrijstelling van artikel 132, lid 1, onder b), van deze richtlijn wordt toegepast op een lichaam dat krachtens de nationale regeling tot omzetting van artikel 391 van deze richtlijn heeft gekozen voor de algemene regeling van belastingheffing op zijn activiteiten, voordat de periode verstreken is waarin het verplicht was om in de gekozen regeling van belastingheffing te blijven. Diensten die worden verricht volgens de regeling van laatstgenoemde bepaling van richtlijn 2006/112 vallen namelijk niet binnen de werkingssfeer van de artikelen 377 en 391 van deze richtlijn.

Aan deze conclusie wordt niet afgedaan door de algemene beginselen die in de prejudiciële vragen van de verwijzende rechter worden genoemd.

Wat het beginsel van bescherming van het gewettigd vertrouwen betreft, voert Idealmed aan dat de Portugese regeling volgens welke zij verplicht is gedurende ten minste vijf jaar in de door haar gekozen belastingregeling te blijven bij haar het gewettigde vertrouwen heeft gewekt dat deze regeling evenmin bij een besluit van de belastingdienst zou worden gewijzigd.

Dit vertrouwen is evenwel alleen gerechtvaardigd voor zover de door Idealmed verrichte handelingen onder de wettelijke regeling van artikel 377 juncto artikel 391 van richtlijn 2006/112 vallen. Alleen onder deze regeling heeft een belastingplichtige het recht om de wijze van belastingheffing over zijn activiteiten te kiezen. Wanneer deze belastingplichtige evenwel activiteiten verricht die onder de verplichte vrijstelling van artikel 132, lid 1, onder b), van deze richtlijn vallen, kan hij niet met recht verwachten alsnog gebruik te kunnen maken van de mogelijkheid om voor een belastingregeling te kiezen onder de vigeur van bepalingen die niet in een dergelijke mogelijkheid voorzien. De toepassing van de vrijstelling op deze belastingplichtige, zelfs vóór het verstrijken van de periode waarvoor hij verplicht was in de belastingregeling van zijn keuze te blijven, is derhalve niet in strijd met het genoemde beginsel.

Hetzelfde geldt voor het beginsel van gelijkheid en non-discriminatie, dat in het gemeenschappelijke btw-stelsel tot uiting komt in het beginsel van fiscale neutraliteit.7. Dit beginsel bevestigt zelfs de in deze conclusie uiteengezette punten. Volgens dit beginsel mogen goederen of diensten die soortgelijk zijn vanuit het oogpunt van de gemiddelde consument en die derhalve met elkaar concurreren, vanuit het oogpunt van de btw namelijk niet verschillend worden behandeld.8. Indien richtlijn 2006/112 voorziet in de verplichte vrijstelling van bepaalde diensten, moet deze vrijstelling derhalve van toepassing zijn op alle handelingen die eronder vallen, ongeacht de keuze van de belastingregeling die eerder door de belastingplichtige is gemaakt.

Ter zake van de btw betekent het beginsel van fiscale neutraliteit bovendien dat ondernemingen de btw niet hoeven te dragen, aangezien deze volledig op de consument wordt afgewenteld. Dit resultaat wordt bereikt door middel van een systeem van aftrek van in de eerdere handelsstadia voldane belasting.9. Dit systeem werkt evenwel alleen indien de onderneming zelf belastbare handelingen verricht. Indien zij evenwel vrijgestelde handelingen verricht, is zij vanuit het oogpunt van het btw-stelsel, net als de consument, de laatste handelsschakel, verliest zij het recht op aftrek van in de eerdere stadia voldane belasting en draagt zij de economische last ervan.

Het beginsel van fiscale neutraliteit belet dus niet dat Idealmed voor diensten die krachtens artikel 132, lid 1, onder b), van richtlijn 2006/112 zijn vrijgesteld, het recht op aftrek van in de eerdere handelsstadia voldane belasting verliest. De vennootschap heeft evenwel recht op teruggave van de belasting die zij over deze diensten heeft betaald, vermeerderd met de rente, aangezien deze belasting moet worden geacht ten onrechte te zijn geheven.10.

Derhalve moeten de tweede, de derde en de vierde prejudiciële vraag aldus worden beantwoord dat noch artikel 377 van richtlijn 2006/112, gelezen in samenhang met artikel 391 ervan, noch de beginselen van bescherming van verworven rechten en van bescherming van het gewettigd vertrouwen, het gelijkheidsbeginsel, het non-discriminatiebeginsel, het neutraliteitsbeginsel en het beginsel van niet-vervalsing van de mededinging zich ertegen verzetten dat de vrijstelling van artikel 132, lid 1, onder b), van deze richtlijn wordt toegepast op een onderneming die krachtens de nationale regeling tot omzetting van artikel 391 van deze richtlijn heeft gekozen voor de algemene regeling van belastingheffing op haar activiteiten, voordat de periode is verstreken waarin zij verplicht was om in de gekozen regeling van belastingheffing te blijven.