HvJ EU, 21-11-2018, nr. C-664/16

Artikel 167 van de btw-richtlijn luidt:

Artikel 168, onder a), van de btw-richtlijn luidt:

Artikel 178, onder a), van de btw-richtlijn bepaalt:

Artikel 179, eerste alinea, van de btw-richtlijn luidt:

Artikel 273 van de btw-richtlijn luidt:

Volgens artikel 145, leden 1, onder a), en 2, onder a), en artikel 146, lid 1, onder a), van de Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (wet nr. 571/2003 tot vaststelling van het belastingwetboek), zoals van toepassing vanaf 1 januari 20078., heeft elke belastingplichtige recht op aftrek van btw over aankopen die bedoeld zijn voor transacties die aan belasting zijn onderworpen. Dit recht ontstaat op het moment waarop de belasting verschuldigd wordt. Voor de uitoefening van het recht op aftrek van verschuldigde of betaalde btw moet de belastingplichtige beschikken over een factuur in de zin van de wet.

Punt 46, lid 1, van de Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 (regeringsbesluit nr. 44/2004 houdende goedkeuring van de uitvoeringsbepalingen van wet nr. 571/2003), zoals van toepassing vanaf 1 januari 20079., bepaalt:

Verzoeker merkt op dat de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie de verwijzende rechter heeft opgedragen de fiscale verplichtingen van verzoeker te berekenen in het kader van de erkenning van zijn recht op aftrek van voorbelasting.

Met betrekking tot de eerste vraag wijst verzoeker erop dat volgens de rechtspraak van het Hof het recht op aftrek waarin de artikelen 167 en volgende van de btw-richtlijn voorzien, een integrerend deel van de btw-regeling is en in beginsel niet kan worden beperkt. Dit recht wordt onmiddellijk uitgeoefend voor alle belastingen die op in eerdere stadia verrichte handelingen hebben gedrukt.11.

Verzoeker merkt voorts op dat volgens vaste rechtspraak het recht op aftrek een fundamenteel beginsel van het gemeenschappelijk btw-stelsel vormt. Die regeling heeft tot doel de ondernemer geheel te ontlasten van de in het kader van al zijn economische activiteiten verschuldigde of betaalde btw. Het gemeenschappelijk btw-stelsel waarborgt derhalve een volstrekt neutrale fiscale belasting van alle economische activiteiten, ongeacht het doel of het resultaat van die activiteiten, op voorwaarde dat zij zelf aan de btw zijn onderworpen. Voorts heeft het Hof reeds geoordeeld dat het fundamentele beginsel van neutraliteit van de btw verlangt dat aftrek van voorbelasting wordt toegestaan indien de materiële voorwaarden daartoe zijn vervuld, ook wanneer een belastingplichtige niet voldoet aan bepaalde formele vereisten.12.

Zodra aan alle materiële vereisten voor de aftrek van btw is voldaan, kan dit recht dus niet worden beperkt door de noodzaak aan formele vereisten te voldoen.

Verzoeker betoogt dat zijn standpunt gelijk is aan dat van het Hof in zijn arrest in de zaak Salomie en Oltean13., waarin het heeft geoordeeld dat de niet-naleving van een formeel vereiste niet kan leiden tot het verlies van het recht op aftrek van de btw. Verzoeker voert aan dat in de omstandigheden van het hoofdgeding aan de materiële vereisten is voldaan en de overlegging van een factuur dus slechts een formeel vereiste is dat zijn recht op aftrek niet mag ondermijnen.

Ten slotte wijst verzoeker erop dat het Hof in zijn arrest in de zaak Reisdorf14. heeft geoordeeld dat de lidstaten, bij het ontbreken van specifieke regels inzake het bewijs van het recht op aftrek, bevoegd zijn te verlangen, dat ten bewijze van dit recht het origineel van de factuur wordt overgelegd, en toe te staan dat de belastingplichtige die niet meer in het bezit daarvan is, met andere middelen bewijst dat de handeling waarop het verzoek om aftrek betrekking heeft, daadwerkelijk heeft plaatsgevonden.15.

Verzoeker betoogt dat hij zich in dezelfde situatie bevindt als die welke door het Hof in de zaak Reisdorf is onderzocht.Verzoeker benadrukt dat het in het hoofdgeding niet gaat om de vraag of hij al dan niet recht heeft op aftrek van voorbelasting, maar om de vraag hoe het bedrag van dit recht moet worden begroot.

Met betrekking tot de tweede vraag voert verzoeker aan dat het enige objectieve bewijs ter bepaling van zijn recht op aftrek kan worden geleverd door een door de rechter aangewezen deskundige, die elk risico van fraude of benadeling van de staatsbegroting uitsluit. De inschakeling van een deskundige zou alle garanties bieden die nodig zijn om op objectieve en professionele wijze het bedrag van de af te trekken voorbelasting te bepalen.

De Roemeense regering stelt zich op het tegenovergestelde standpunt.

Wat de eerste vraag betreft, merkt de Roemeense regering onder meer op dat volgens artikel 167 van de btw-richtlijn het recht op aftrek ontstaat op het tijdstip waarop de aftrekbare belasting verschuldigd wordt, maar dat volgens de rechtspraak van het Hof het recht op aftrek van de btw over de betrokken goederen of diensten een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang met de belastbare handeling vereist.16. Overeenkomstig artikel 178, onder a), van de btw-richtlijn moet de belastingplichtige voor de uitoefening van het recht op aftrek in het bezit zijn van een overeenkomstig artikel 226 van de btw-richtlijn opgestelde factuur17. of van een ander document dat, volgens de door de betrokken lidstaat vastgestelde criteria, kan worden geacht in de plaats te komen van de factuur18.. De factuur geeft de administratieve autoriteiten de mogelijkheid om te controleren of de opsteller van de factuur de belasting heeft voldaan19. en rechtvaardigt het recht op aftrek door de ontvanger van de factuur20..

De Roemeense regering aanvaardt het oordeel van het Hof dat het fundamentele beginsel van neutraliteit van de btw verlangt dat aftrek van voorbelasting wordt toegestaan indien de materiële voorwaarden daartoe zijn vervuld, ook wanneer een belastingplichtige niet voldoet aan bepaalde formele vereisten. Indien de belastingadministratie over de nodige gegevens beschikt om vast te stellen dat de belastingplichtige, als ontvanger in het kader van de betrokken transactie, tot voldoening van de btw gehouden is, mag zij bijgevolg voor het recht van laatstgenoemde op aftrek van deze belasting geen nadere voorwaarden stellen die tot gevolg kunnen hebben dat de uitoefening van dat recht wordt verhinderd.21.

De rechtspraak van het Hof bevat echter een uitzondering die relevant is voor het hoofdgeding. Het gaat om de situatie waarin de schending van dergelijke formele vereisten het leveren van het zekere bewijs dat aan de materiële voorwaarden is voldaan, zou hebben verhinderd.22.

Volgens de Roemeense regering is dat in het hoofdgeding het geval. Het ontbreken van facturen of andere geschikte documenten verhindert het leveren van het bewijs dat aan de materiële vereisten voor het recht op aftrek van voorbelasting is voldaan.23.

De Roemeense regering betoogt dat artikel 178, onder a), van de btw-richtlijn, uit hoofde waarvan de belastingplichtige in het bezit moet zijn van facturen als voorwaarde voor het recht op aftrek van voorbelasting24., van toepassing is op het hoofdgeding, met name wanneer het ontbreken van dergelijke facturen uitsluitend te wijten is aan de passiviteit van verzoeker. Volgens artikel 242 van de btw-richtlijn moet iedere belastingplichtige een boekhouding voeren die voldoende gegevens bevat om de toepassing van de btw en de controle daarop door de belastingadministratie mogelijk te maken.25.

De Roemeense regering voert aan dat haar standpunt in overeenstemming is met het beginsel van belastingneutraliteit. Zij herinnert eraan dat het evenredigheidsbeginsel de lidstaten overeenkomstig artikel 273 van de btw-richtlijn de mogelijkheid biedt de verplichtingen voor te schrijven die zij noodzakelijk achten ter waarborging van de juiste inning van de btw en ter voorkoming van fraude. De maatregelen die de lidstaten op grond van artikel 273 van de btw-richtlijn kunnen nemen om de juiste inning van de belasting te waarborgen en fraude te voorkomen, mogen evenwel niet verder gaan dan ter verwezenlijking van die doelstellingen noodzakelijk is en geen afbreuk doen aan de btw-neutraliteit.26. In elk geval hebben de Roemeense autoriteiten verzoeker niet overeenkomstig artikel 273 van de btw-richtlijn verzocht om te voldoen aan andere verplichtingen dan die van artikel 178, onder a), van de btw-richtlijn.

Wat de tweede vraag betreft, merkt de Roemeense regering op dat de factuur het document is dat alle informatie bevat die relevant is voor het toepasselijke btw-stelsel. Het is niet de uiteindelijke waarde van de gebouwen die zijn gebouwd die het bedrag van de aftrekbare btw bepaalt, maar elke transactie voor de aankoop van goederen en diensten. Het gebruik van een indirecte begrotingswijze zou het beginsel van btw-neutraliteit in het gedrang brengen.

De Commissie is van mening dat de verwijzende rechter door middel van de twee prejudiciële vragen in wezen wenst te vernemen of de artikelen 167, 168, 178 en 226 van de btw-richtlijn aldus moeten worden uitgelegd dat een belastingplichtige die geen facturen heeft bewaard waaruit blijkt dat hij recht heeft op aftrek van de btw in verband met de overdracht van goederen of de levering van diensten, deze transacties kan bewijzen aan de hand van een expertise die is opgesteld door deskundigen die door de nationale verwijzende rechter zijn aangewezen om de waarde van het onroerend goed te begroten, rekening houdend met het feit dat er een aanzienlijke periode is verstreken sinds de betrokken nieuwe gebouwen het voorwerp van de transacties vormden.

Net als verzoeker wijst de Commissie er ook op dat volgens vaste rechtspraak het in de artikelen 167 en volgende van de btw-richtlijn bedoelde recht op aftrek een basisbeginsel van het gemeenschappelijke btw-stelsel vormt, dat, in beginsel, niet kan worden beperkt en dat onmiddellijk wordt uitgeoefend voor alle belastingen die op in eerdere stadia verrichte handelingen hebben gedrukt.27. De Commissie erkent dat de aftrekregeling tot doel heeft de ondernemer geheel te ontlasten van de in het kader van al zijn economische activiteiten verschuldigde of voldane btw. Het gemeenschappelijke btw-stelsel waarborgt bijgevolg een neutrale fiscale belasting van alle economische activiteiten, ongeacht de doelstellingen of resultaten van deze activiteiten, mits deze activiteiten in beginsel zelf aan de btw zijn onderworpen.28.

De Commissie benadrukt echter dat de bestrijding van fraude, belastingontwijking en misbruiken een doel is dat door de btw-richtlijn is erkend en wordt gestimuleerd. Derhalve staat het aan de nationale autoriteiten en rechterlijke instanties om het recht op aftrek te weigeren wanneer op basis van objectieve gegevens vaststaat dat aanspraak op dit recht wordt gemaakt in geval van fraude of misbruik.29.

De Commissie erkent dat het beginsel van belastingneutraliteit verlangt dat aftrek van voorbelasting wordt toegestaan indien de materiële voorwaarden daartoe zijn vervuld, ook wanneer een belastingplichtige niet voldoet aan bepaalde formele vereisten.30.

Net als de Roemeense regering benadrukt de Commissie echter dat dit anders kan liggen wanneer niet-naleving van dergelijke formele vereisten het leveren van het zekere bewijs dat aan de materiële voorwaarden is voldaan, heeft verhinderd.31.

Het Hof heeft geoordeeld dat met betrekking tot de materiële voorwaarden waaraan moet zijn voldaan opdat het recht op aftrek ontstaat, uit de bewoordingen van artikel 168, onder a), van de btw-richtlijn blijkt dat de betrokkene slechts recht op aftrek kan genieten indien, ten eerste, hij een belastingplichtige in de zin van deze richtlijn is en, ten tweede, de goederen of diensten waarvoor aanspraak op dat recht wordt gemaakt, door de belastingplichtige in een later stadium zijn gebruikt voor zijn eigen belaste handelingen en in een eerder stadium door een andere belastingplichtige zijn geleverd of verricht.32.

De formele voorwaarden voor het recht op aftrek zijn echter voorwaarden die de wijze van en het toezicht op de uitoefening ervan alsmede de goede werking van het btw-stelsel, zoals de verplichtingen betreffende de boekhouding, de facturering en de aangifte, regelen.

Wat de uitoefening van het recht op aftrek betreft, volgt derhalve uit artikel 178, onder a), van de btw-richtlijn dat de belastingplichtige in het bezit moet zijn van een overeenkomstig artikel 226 van deze richtlijn opgestelde factuur.33.

Net als de Roemeense regering wijst de Commissie erop dat de doelstelling die wordt beoogd met de verplichte vermeldingen op de factuur, zoals opgelegd in artikel 226 van de btw-richtlijn, erin bestaat de belastingdiensten in staat te stellen te controleren of de verschuldigde belasting is betaald en, in voorkomend geval, of recht op btw-aftrek bestaat. Dankzij de datum van de dienst waarvoor de factuur is opgesteld, kan worden gecontroleerd wanneer het belastbare feit heeft plaatsgevonden en kan dus worden bepaald welke fiscale bepalingen ratione temporis moeten worden toegepast op de handeling waarop dit document betrekking heeft.34. Het is aan de belastingplichtige die op aftrek van de btw aanspraak wil maken om te bewijzen dat hij aan de voorwaarden daarvoor voldoet.35.

De Commissie is van mening dat de belastingdiensten in de omstandigheden van het hoofdgeding niet over de nodige informatie beschikken om vast te stellen dat aan de materiële vereisten is voldaan. Immers, verzoeker heeft zich in de opeenvolgende jaren 2007–2009 niet voor btw-doeleinden geregistreerd, geen btw betaald, het begin van zijn economische activiteiten niet aangegeven, geen belastingaangifte ingediend, geen facturen geïnd en deze evenmin gedurende tien jaar bewaard overeenkomstig de Roemeense belastingwetgeving of ten minste tot het einde van de vervaltermijn van vijf jaar. Afgezien van het bijhouden van onleesbare ontvangstbewijzen, heeft verzoeker niet voldaan aan de verplichting om een boekhouding te voeren.

De Commissie betoogt dat het absoluut noodzakelijk is om de naam van elke leverancier te kunnen identificeren, niet alleen om na te gaan of aan de voorwaarden voor aftrek van voorbelasting is voldaan, maar ook om de nationale belastingdiensten in staat te stellen de boekhouding van de belastingplichtigen te controleren en vast te stellen of er sprake is van fraude met betrekking tot in eerdere stadia verrichte handelingen.

De Commissie herinnert eraan dat het Hof heeft geoordeeld dat het niet-voeren van een boekhouding — die anders de toepassing van de btw en de controle daarop door de fiscus mogelijk zouden maken — alsook het niet-registreren van de opgemaakte en betaalde facturen, kunnen beletten dat deze belasting juist wordt geheven, waardoor de goede werking van het gemeenschappelijke btw-stelsel in het gedrang komt.36.

Volgens de Commissie valt niet goed in te zien hoe een deskundige elke overdracht van goederen en levering van diensten die voor verzoeker is verricht zou kunnen identificeren met het oog op de opstelling van een rapport dat wordt aangemerkt als afdoende bewijs met betrekking tot de materiële vereisten voor het recht op aftrek. In de verwijzingsbeslissing wordt vermeld dat de elementen in de expertises begrotingen zijn. Uit de bewoordingen van artikel 168, onder a), van de btw-richtlijn, waarin wordt verwezen naar de aftrek van btw over in eerdere stadia verrichte handelingen, kan evenwel niet worden geconcludeerd dat een belastingplichtige op basis van begrotingen recht op aftrek kan hebben. De Commissie herinnert eraan dat volgens vaste rechtspraak bij elke transactie inzake productie of distributie btw verschuldigd is, onder aftrek van de belasting waarmee de onderscheiden elementen van de prijs rechtstreeks zijn belast.37. De waarde van de bouwmaterialen en bouwdiensten die destijds aan verzoeker zijn geleverd door zijn leveranciers, moet dus worden onderscheiden van de waarde van de gebouwen op het tijdstip van de opstelling van een expertise, hetgeen in het hoofdgeding een verschil van tien jaar betekent.

Ten eerste is het Hof volgens vaste rechtspraak enkel bevoegd om het Unierecht, wat de toepassing ervan in een nieuwe lidstaat betreft, uit te leggen vanaf de datum van diens toetreding tot de Europese Unie.38. Het Hof is niet bevoegd om de richtlijnen van de Unie inzake btw uit te leggen wanneer de betrokken periode van belastinginning voorafgaat aan de datum van toetreding van de betrokken lidstaat.39.

In de onderhavige zaak heeft de omstreden belastingaanslag betrekking op de periode tussen 1 augustus 2006 en 31 december 2009. Bijgevolg is het Hof bevoegd om de betrokken bepalingen van het Unierecht, wat de toepassing ervan op het hoofdgeding betreft, uit te leggen vanaf de datum van de toetreding van Roemenië tot de Europese Unie op 1 januari 2007. De periode van 1 augustus 2006 tot en met 31 december 2006 wordt dus niet in beschouwing genomen.

Ten tweede, en voor zover er in de schriftelijke opmerkingen van verzoeker (hierboven aangehaald in punt 33) enige aanwijzing is dat de verwijzende rechter het oordeel van de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie zou moeten toepassen en het recht van verzoeker op aftrek van voorbelasting op basis van expertises zou moeten beoordelen, in plaats van zich voor de uitlegging van relevante bepalingen van het Unierecht op artikel 267 VWEU te beroepen, verwijs ik naar mijn opmerkingen in mijn conclusie in de zaak C.K. e.a.40.In die conclusie heb ik opgemerkt dat het Hof in de zaak Križan e.a.41. heeft geoordeeld dat een regel van nationaal recht op grond waarvan het rechtsoordeel van een hogere rechterlijke instantie bindend is voor een andere nationale rechter, laatstgenoemde rechter niet de bevoegdheid ontneemt het Hof vragen voor te leggen over de uitlegging van het recht van de Unie waar bedoeld oordeel betrekking op heeft42..

Ten derde sluit ik mij aan bij de argumenten van de Commissie dat de twee prejudiciële vragen samen kunnen worden behandeld. Naar mijn mening wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of de artikelen 167, 168, 178 en 226 van de btw-richtlijn aldus moeten worden uitgelegd dat een belastingplichtige die geen facturen heeft bewaard waaruit blijkt dat hij recht heeft op aftrek van de btw in verband met de overdracht van goederen of de levering van diensten, deze transacties kan bewijzen aan de hand van een expertise die is opgesteld door deskundigen die door de verwijzende rechter zijn aangewezen om de waarde van de bouwmaterialen en arbeidskrachten in verband met de bouw van het gebouw te begroten, rekening houdend met het feit dat er een aanzienlijke periode is verstreken sinds de betrokken nieuwe gebouwen het voorwerp van de transacties vormden.

Op basis hiervan zal ik overgaan tot beantwoording van de prejudiciële vragen.

Om te beginnen verwerp ik de argumenten van verzoeker dat de situatie waarin hij zich bevindt vergelijkbaar is met de problemen die het Hof in zijn arresten in de zaak Salomie en Oltean43. en de zaak Reisdorf44. heeft behandeld.

De zaak Salomie en Oltean had betrekking op de toepassing van btw op de verkoop van onroerende goederen in Roemenië in 2009. In de periode 2007–2009 hadden de verzoekers in die zaak verschillende handelingen met betrekking tot onroerende goederen verricht die niet als aan de btw onderworpen handelingen waren aangemeld. Na een controle door de belastingdiensten werden echter verschillende belastingaanslagen opgelegd, hetgeen aanleiding heeft gegeven tot het geding tussen de verzoekers en de nationale belastingdienst.45.

In zijn arrest heeft het Hof geoordeeld dat de nationale belastingdienst handelingen met betrekking tot onroerende goederen weliswaar niet systematisch aan de btw had onderworpen, maar dat dit de verzoekers in beginsel geen duidelijke garanties bood, in de zin van de rechtspraak van het Hof, dat de btw niet van toepassing zou zijn op betrokken handelingen met betrekking tot onroerende goederen. Gelet op de omvang van de handelingen met betrekking tot de bouw en de verkoop van vier gebouwen met in totaal meer dan 130 appartementen, kon een voorzichtige en bezonnen marktdeelnemer niet redelijkerwijs concluderen dat die handeling niet aan de btw was onderworpen, zonder dat hij van de bevoegde nationale belastingautoriteiten dienaangaande duidelijke garanties had gekregen of op zijn minst had getracht te krijgen.46.

In het hoofdgeding is echter geen sprake van schending van gewettigd vertrouwen. De opmerkingen van het Hof in de zaak Salomie en Oltean over voorzichtige en bezonnen marktdeelnemers zouden immers eerder kunnen worden opgevat als ondersteuning van het standpunt van de Roemeense regering en de Commissie dan als ondersteuning van het standpunt van verzoeker.

Het oordeel van het Hof in de zaak Salomie en Oltean betrof ook de vraag of de btw-richtlijn zich verzet tegen een nationale regeling volgens welke het recht op aftrek wordt ontzegd ‘enkel en alleen omdat’ de belastingplichtige niet voor btw-doeleinden was geïdentificeerd toen hij de betrokken handelingen verrichtte. De identificatie voor btw-doeleinden is echter geen relevant element van het hoofdgeding.47.

Evenzo valt de zaak Reisdorf48. te onderscheiden van de feiten van het hoofdgeding.

In die zaak werd de belastingplichtige het recht op aftrek ontzegd omdat hij van verschillende facturen kopieën maar geen originelen had overgelegd.49. Hier ging het dus om de vraag of het de lidstaten op grond van het destijds in artikel 18, lid 1, onder a), van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting — Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag50., neergelegde vereiste om in het bezit te zijn van een factuur voor de uitoefening van het recht op aftrek, is toegestaan, onder ‘factuur’ enkel het origineel te verstaan, dan wel of zij daaronder ook andere documenten kunnen verstaan, zoals doorslagen, duplicaten of fotokopieën, en of de belastingplichtige die niet meer in het bezit is van het origineel van de factuur, het recht op aftrek ook nog met andere middelen kan bewijzen.

Uit het arrest Reisdorf zou dus volgen dat belastingplichtigen die niet meer in het bezit zijn van facturen, met andere afdoende middelen mogen bewijzen dat de handeling waarop het verzoek om aftrek betrekking heeft, daadwerkelijk heeft plaatsgevonden.51. Die zaak had geen betrekking op de rol van expertises in dat proces.

Wat vervolgens de rechtspraak van het Hof inzake de niet-naleving van de formele vereisten inzake facturering betreft, heeft het Hof geoordeeld dat het recht op aftrek van voorbelasting ook geldt wanneer facturen verschillende gebreken vertonen. Het lijkt er echter op dat het volledig ontbreken van facturen52. of andere geschikte bewijsstukken nog niet rechtstreeks is behandeld in de rechtspraak ter zake.

De zaak Uszodaépítő53. betrof bijvoorbeeld de aanpassing van de inhoud van de facturen en de indiening van een aanvullende aangifte. De zaak Polski Trawertyn54. betrof een factuur die was opgesteld vóór de inschrijving en identificatie van een vennootschap voor btw-doeleinden en die was uitgeschreven op naam van de toekomstige vennoten van diezelfde vennootschap. De zaak Idexx Laboratories Italia55. betrof een situatie waarin de belastingplichtige in het kader van een verleggingsregeling een aantal facturen niet in het btw-register had ingeschreven.56. De zaak Senatex57. had betrekking op de correctie van een factuur.

In zijn conclusie in de zaak Vámos58. heeft advocaat-generaal Wahl de volgende opmerking gemaakt: ‘In de zaken waarin het Hof een formalistische benadering heeft afgewezen, was dit met het doel om te verzekeren dat transacties, ondanks een relatief geringe procedurele foutvan de belastingplichtige, nog steeds belast zouden worden met inachtneming van hun objectieve karakter. De lidstaten kunnen een verzuim om formele vereisten strikt na te leven, niet bestraffen op een wijze die de neutraliteit van het stelsel kan ondermijnen door bijvoorbeeld concurrerende ondernemingen verschillend te behandelen of afbreuk te doen aan wezenlijke bepalingen van de btw-richtlijn.’59.

Voorts benadruk ik dat volgens artikel 242 van de btw-richtlijn iedere belastingplichtige verplicht is een boekhouding te voeren die voldoende gegevens bevat om de toepassing van de btw en de controle daarop door de belastingadministratie mogelijk te maken. Artikel 244 van die richtlijn verlangt van de belastingplichtigen bovendien dat zij erop toezien dat kopieën van de door hen uitgereikte en ontvangen facturen worden bewaard. Iedere belastingplichtige moet volgens artikel 250, lid 1, van dezelfde richtlijn een btw-aangifte indienen waarop alle gegevens staan die nodig zijn om het bedrag van de aan de staat verschuldigde belasting vast te stellen.60.

Volgens de rechtspraak van het Hof is het de lidstaten immers niet verboden om het niet-voeren van een boekhouding als belastingfraude te beschouwen.61.

In het hoofdgeding heeft de niet-naleving van een formeel vereiste, namelijk het bewaren van facturen, ertoe geleid dat het recht op aftrek wordt geweigerd, omdat deze niet-naleving het leveren van het zekere bewijs dat aan de materiële voorwaarden is voldaan, verhindert.62. Er is eerder sprake van een gebrek aan de nodige gegevens om vast te stellen dat aan deze inhoudelijke vereisten is voldaan, dan van de niet-naleving van een formeel vereiste.63. Zoals een advocaat-generaal onlangs heeft opgemerkt, is het met andere woorden ‘volstrekt logisch’ om het recht op aftrek van voorbelasting te weigeren indien de niet-naleving van die vereisten ‘zo ernstig is dat het onmogelijk of uiterst moeilijk wordt om na te gaan of is voldaan aan de materiële voorwaarden voor het recht op aftrek’.64.

In het hoofdgeding is dus sprake van een van de twee uitzonderingen op het beginsel dat de inhoud boven de vorm gaat — de andere uitzondering is deelname aan belastingfraude.65.

Hoewel dus niet kan worden uitgesloten dat zich omstandigheden voordoen waarin de materiële vereisten voor de aftrek van voorbelasting bij gebreke van facturen kunnen worden vastgesteld aan de hand van expertises, hetgeen de verwijzende rechter dient na te gaan66., zijn dergelijke omstandigheden naar mijn mening niet aan de orde in het hoofdgeding.

De rechtspraak ondersteunt de argumenten van de Roemeense regering en de Commissie dat het gebrek aan minimale zorgvuldigheid van verzoeker bij het bewaren van de betreffende facturen in verband met de aftrek van voorbelasting, een factor is die in aanmerking moet worden genomen.67. Dit geldt ook voor vertragingen, aangezien het Hof heeft geoordeeld dat de lidstaten het recht hebben om in het belang van de rechtszekerheid het recht op aftrek van voorbelasting op redelijke wijze in de tijd te beperken.68. De feiten van het hoofdgeding kunnen van die van het recente oordeel van het Hof in de zaak Volkswagen69. op verschillende gronden worden onderscheiden, met name doordat de verzoeker in die zaak geen blijk heeft gegeven van onzorgvuldig gedrag en er geen twijfel over bestond dat de verzoeker recht had op aftrek van voorbelasting, aangezien het bedrag door late facturering kon worden berekend.70. Evenzo heeft het Hof in de zaak Biosafe — Indústria de Reciclagens71. geoordeeld dat de voorbelasting aftrekbaar was, omdat het voor de belastingplichtige objectief onmogelijk was zijn recht op aftrek uit te oefenen zolang een andere belastingplichtige in de toeleveringsketen de btw niet had herzien.

Bovenal blijkt uit het bij het Hof neergelegde dossier niet dat een expertise een nauwkeurige reconstructie zou opleveren van elke relevante transactie waarvoor om aftrek van voorbelasting wordt verzocht, aangezien er tien jaar zijn verstreken en er geen facturen of bruikbare gelijkwaardige documenten voorhanden zijn.

In de omstandigheden van het hoofdgeding kan het beginsel van belastingneutraliteit niet op goede gronden worden aangevoerd door een belastingplichtige die kennelijk het functioneren van het gemeenschappelijke btw-stelsel in gevaar wil brengen door de overeenkomstig de btw-richtlijn vereiste boekhouding niet gedurende langere tijd te voeren.72.