Hof 's-Hertogenbosch, 15-03-2006, nr. 04/00452

Aan belanghebbende is onder aanslagnummer 0000.00.000.F.02.9502 over het tijdvak 1 januari 1998 tot en met 31 december 1999 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd ten bedrage van f 962.500,= aan belasting, alsmede bij beschikking een boete van f 10.000,=.

De naheffingsaanslag en de boetebeschikking zijn, na daartegen gemaakt bezwaar, bij in één geschrift vervatte uitspraken van de Inspecteur gehandhaafd.

Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij het hof.

Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 273,=.

De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 1 december 2005 te 's-Hertogenbosch.

Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de Inspecteur.

Belanghebbende en de Inspecteur hebben te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het hof en aan de wederpartij. Het hof rekent deze pleitnota's tot de stukken van het geding.

Het hof heeft vervolgens het onderzoek ter zitting gesloten.

Het geschil betreft de volgende vragen:

Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Ter zitting hebben zij hieraan nog het volgende, zakelijk weergegeven, toegevoegd:

Belanghebbende

Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de bestreden uitspraken en vernietiging van de naheffingsaanslag en de boetebeschikking.

De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.

Belanghebbende is van mening dat artikel 37 van de Wet OB 1968 niet van toepassing is. Zij voert daartoe aan dat het de bedoeling van partijen is dat het rijk alle kosten van belanghebbende, te verhogen met de niet verrekenbare omzetbelasting, vergoedt. Het zou gaan om vergoeding van nog te maken kosten van derden. Zowel op grond van de intenties van partijen als op grond van het gestelde in de beide declaraties meent belanghebbende dat geen sprake is van een afzonderlijk in rekening gebracht bedrag aan omzetbelasting. Naar haar mening is geen sprake van op een factuur in rekening gebrachte omzetbelasting, zij verwijst in dat kader nog naar HR 11 maart 1992, nr. 27 860, BNB 1992/174.

Belanghebbende betoogt vervolgens dat, zo sprake zou zijn van ten onrechte op een factuur vermelde omzetbelasting als bedoeld in artikel 37 van de Wet OB 1968, die omzetbelasting bij vergissing in rekening is gebracht. Met een verwijzing naar het arrest van het Hof van Justitie van 6 november 2003, nr. C-78/02, V-N 2003/58.17, stelt zij dat die bij vergissing berekende omzetbelasting niet leidt tot verschuldigdheid van die belasting.

In artikel 21 van de Zesde richtlijn, tekst tot 6 februari 2002, is het volgende bepaald:

De belasting over de toegevoegde waarde is verschuldigd:

Het hof stelt voorop dat in het bepaalde in artikel 21 van de Zesde richtlijn en artikel 37 van de Wet OB 1968, mede gelet op het doel en de strekking van die bepalingen, geen aanwijzingen zijn te vinden dat bedoelingen en/of intenties van partijen bij toepassing van die bepalingen een rol spelen en/of behoren te spelen. Gezien de tekst van voormelde bepalingen moet in dezen enkel worden vastgesteld of sprake is van door belanghebbende op (enigerlei wijze; Wet OB 1968) op een factuur ( of als zodanig dienstdoend document: Zesde richtlijn) vermelde omzetbelasting.

In het voornoemde arrest van het Hof van Justitie van 6 november 2003 is onder meer het volgende geoordeeld:

Het hof leidt uit de zinsnede uit de overeenkomst "De bedragen onder 1. en 2. zullen inclusief b.t.w. worden uitbetaald. De bedragen worden binnen twee maanden betaald, nadat de declaratie, met daarop apart vermeld de b.t.w., van de gemeente is ontvangen." af dat het vermelden van omzetbelasting op een factuur (zo aan de orde) niet op een vergissing berustte, zodat alleen al om die reden het gestelde in voornoemd arrest buiten toepassing moet blijven.

Verder leidt het hof uit voornoemde rechtsoverwegingen af dat het Hof van Justitie niet heeft geoordeeld dat bij vergissing op een factuur vermelde omzetbelasting op zich niet verschuldigd zou zijn. Zou zulks het geval zijn dan zou overigens ook het oordeel van het Hof van Justitie inzake terugbetaling in r.o. 53 zinledig zijn. Het bezigen van een subjectief element past naar het oordeel van het hof ook niet bij de betreffende bepalingen. Gezien het vorenstaande is een afzien van heffing op grond van voornoemd arrest niet aan de orde.

Het hof verwerpt belanghebbendes stelling dat, mede met een beroep op HR 11 maart 1992, nr. 27 860, BNB 1992/174, voorwaarde voor de toepassing van artikel 37 van de Wet OB 1968 is dat sprake moet zijn van een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur. Noch uit de wettekst en/of wetsgeschiedenis, noch uit de corresponderende bepaling in de Zesde richtlijn is dat af te leiden. Zulks zou naar het oordeel van het hof ook niet stroken met doel en strekking van die bepalingen.

De aan alle wettelijke eisen voldoende factuur speelt alleen een rol bij de afrek van omzetbelasting. In dat kader is in artikel 18, lid 1, onderdeel a van de Zesde richtlijn bepaald dat voor de aftrek van belasting benodigd is een overeenkomstig artikel 22, lid 3, opgestelde factuur. Artikel 15, eerste lid, onderdeel a van de Wet OB 1968 eist voor de aftrek van belasting een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur. Uit het feit dat in dezen specifieke voorwaarden zijn gesteld aan de factuur volgt dat daar overigens geen sprake van is. Zie ook HR 1 november 1990, nr. 26 127, BNB 1990/66.

Het hof is gezien de vorm van en het gestelde in de door belanghebbende aan het rijk uitgereikte declaraties van oordeel dat belanghebbende op facturen dan wel als zodanig dienstdoende documenten melding heeft gemaakt van omzetbelasting. Alsdan is voldaan aan het bepaalde terzake in de Zesde richtlijn en de Wet OB 1968. Het feit dat de declaraties de vorm van een brief hebben, verhindert niet dat er sprake is van een factuur of een als zodanig dienstdoend document. Op de declaraties zijn immers min of meer dezelfde gegevens vermeld als gebruikelijk op facturen worden vermeld, terwijl de declaraties, conform de tussen partijen gesloten overeenkomst, zoals ook bij facturen het geval is, bedoeld zijn om de "afnemer" in kennis te stellen van zijn betalingsverplichtingen en de daarbij behorende gegevens.

Met de vermelding in de declaraties van "...miljoen exclusief b.t.w.", "wordt het bedrag inclusief b.t.w. uitbetaald" en de vermelding van een bedrag waarin die omzetbelasting is begrepen, is naar het oordeel van het hof omzetbelasting op die factuur vermeld. Het feit dat het rijk, partijen zijn het daar over eens, geen recht heeft op aftrek van voorbelasting (om welke reden dan ook), doet aan het vorenstaande niet af, zie HR 28 april 1999, nr. 34 016, V-N 1999/24.24, blz. 2177.

In het arrest van het Hof van Justitie van 19 september 2000, nr. C-454/98 (B & C en D), BNB 2002/167, was aan de orde onder welke voorwaarden recht bestaat op herziening van ten onrechte in rekening gebrachte BTW. Herziening in dezen op te vatten als een recht op teruggaaf van eerder verschuldigd geworden belasting. Bij dit arrest heeft het Hof van Justitie onder meer voor recht verklaard dat het beginsel van de neutraliteit van de BTW verlangt dat ten onrechte gefactureerde BTW, zoals hier aan de orde, kan worden herzien in gevallen waarin de opsteller van de factuur het gevaar voor verlies van belastinginkomsten tijdig en volledig heeft uitgeschakeld. Voorts oordeelde het Hof van Justitie in dit arrest dat het verder aan de lidstaten is te bepalen onder welke voorwaarden en volgens welke procedure de ten onrechte gefactureerde BTW kan worden herzien.

Gelet op het feit dat belanghebbende van mening was dat geen sprake was van ten onrechte op facturen vermelde omzetbelasting heeft zij naar het oordeel van het hof vooralsnog kunnen afzien van een verzoek om herziening. In hetgeen belanghebbende terzake in de loop van de procedure heeft aangegeven, vindt het hof aanleiding aan te nemen dat zij thans alsnog een verzoek om herziening heeft gedaan.

Naar het oordeel van het hof is het gevaar voor verlies van belastinginkomsten in dit geval tijdig en volledig uitgeschakeld. Het gevaar voor verlies van belastinginkomsten heeft immers van de aanvang af niet bestaan, omdat het rijk in dit geval, zoals de Inspecteur ter zitting heeft erkend, geen recht op aftrek heeft. Zie ook het arrest van 12 juli 2002, BNB 2002/314, waarin de Hoge Raad heeft geoordeeld dat met de enkele omstandigheid dat degene aan wie de factuur is uitgereikt geen recht op aftrek van omzetbelasting heeft, zoals hier het geval is, is voldaan aan de eis dat geen gevaar bestaat voor verlies van belastinginkomsten.

Blijkens het hiervoor vermelde arrest van het Hof van Justitie van 19 september 2000 is het aan de lidstaten te bepalen onder welke voorwaarden en volgens welke procedure de ten onrechte gefactureerde BTW kan worden herzien. Een expliciete wettelijke regeling voor voornoemde herziening ontbreekt echter in Nederland, zij het dat mogelijk het bepaalde in artikel 33, eerste en tweede lid, van de Wet OB 1968 zou kunnen dienen om herziening, om teruggaaf, te verzoeken. Weliswaar heeft de staatssecretaris van Financiën in zijn besluiten van 28 april 2003, DGB 2003/2121 M, V-N 2003/15, en 12 augustus 2004, nr. CPP 2004/1537 M, V-N 2004/45.17, nadere regels voor deze herziening van belasting gegeven, maar die uitvoeringsregels kunnen gelet op de jurisprudentie terzake niet worden aangemerkt als een implementatie van een regeling die is gegrond op de Zesde richtlijn.

Het hof is van oordeel dat alvorens een verzoek tot herziening van ten onrechte op een factuur in rekening gebrachte omzetbelasting te kunnen doen feitelijk moet worden vastgesteld dat en wanneer het gevaar voor verlies van belastinginkomsten volledig is uitgeschakeld. Immers pas op het tijdstip dat het gevaar voor verlies van belastinginkomsten daadwerkelijk is uitgeschakeld, ontstaat een recht op herziening. De Inspecteur heeft eerst ter zitting gesteld dat het Rijk geen recht heeft op aftrek. Gezien het vorenstaande en mede gelet op het feit dat met het voormelde oordeel van het hof eerst thans komt vast te staan dat sprake is van ten onrechte op facturen vermelde omzetbelasting is het hof van oordeel dat belanghebbende in dezen haar verzoek om herziening geldend kan maken. Het hof merkt hierbij op dat de Hoge Raad in voornoemd arrest van 12 juli 2002 ook, zonder dat sprake was van een eerder verzoek, oordeelde dat er recht bestond op herziening van ten onrechte gefactureerde omzetbelasting.

Dat het verzoek om herziening zou moeten geschieden binnen de in artikel 20, derde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen genoemde termijn kan belanghebbende, gezien het vorenstaande, wat er overigens zij van deze voorwaarde, niet worden tegengeworpen.

In het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 28 april 2003 en in zijn besluit van 12 augustus 2004 is als voorwaarde voor herziening gesteld dat een nieuwe factuur dan wel een creditfactuur is uitgereikt. Verder is als voorwaarde gesteld dat terugbetaling plaatsvindt van de gefactureerde omzetbelasting. Wat er ook overigens zij van voornoemde voorwaarden is het hof van oordeel dat in het onderhavige geval geen correctie van de factuur en terugbetaling van de gefactureerde omzetbelasting van belanghebbende kan worden gevergd. Juist het voldoen aan die voorwaarden zou immers de in die besluiten van de staatssecretaris als argument gebezigde neutraliteit van de heffing ernstig geweld aan doen.

Door het corrigeren van de factuur en het (terug)betalen van de op de voet van artikel 37 van de Wet OB 1968 verschuldigde omzetbelasting aan het Rijk (als contractspartij) zou immers de overeengekomen (financiële) positie van partijen worden gewijzigd. Het hof is van oordeel dat uit de overeenkomst volgt dat belanghebbende zonder meer recht heeft op het door het Rijk aan haar uitbetaalde bedrag. Er is geen sprake van een bedrag (aan omzetbelasting) dat anders niet aan belanghebbende zou zijn betaald.

Belanghebbende heeft in dit geval voldaan aan de door het Hof van Justitie in zijn arrest van 19 september 2000 gestelde voorwaarde van het tijdig en volledig uitschakelen van het verlies van belastinginkomsten.

Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, is het hof van oordeel dat belanghebbende recht heeft op herziening van de belasting die is verschuldigd vanwege de vermelding van omzetbelasting op de voornoemde declaraties. Dat laatste betekent dat de naheffingsaanslag alsdan ten onrechte is opgelegd.

Gezien het vorenstaande is met betrekking tot de eerste vraag het gelijk aan de zijde van belanghebbende. Dit brengt met zich dat er geen boete kan zijn verschuldigd en dat derhalve ook voor wat betreft de tweede vraag het gelijk aan de zijde van belanghebbende is.

Gelet op artikel 8:74, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht dient aan belanghebbende het door haar betaalde griffierecht te worden vergoed.

Nu het beroep gegrond is, komt een veroordeling van de Inspecteur in de kosten van bezwaar en het beroep bij het hof aan de orde.

Belanghebbende heeft de Inspecteur in de aanvulling op haar bezwaarschrift onder verwijzing naar artikel 7:15 van de Algemene wet bestuursrecht verzocht de in het kader van de bezwaarprocedure gemaakte en nog te maken kosten integraal te vergoeden. In het vierde lid van voornoemd artikel 7:15 is het volgende bepaald:

Bij algemene maatregel van bestuur worden nadere regels gesteld over de kosten waarop de vergoeding uitsluitend betrekking kan hebben en over de wijze waarop het bedrag van de kosten wordt vastgesteld. Belanghebbende beroept zich in dit kader kennelijk op de in artikel 2, derde lid van het Besluit proceskosten bestuursrecht gegeven mogelijkheid om in bijzondere omstandigheden van de zogenoemde forfaitaire vergoedingen af te wijken. Nu door belanghebbende geen bijzondere omstandigheden zijn gesteld en het hof van oordeel is dat de aard van de problematiek en de gang van zaken in de bezwaarprocedure ook geen aanleiding geven om te concluderen dat sprake zou zijn van bijzondere omstandigheden als bedoeld in het Besluit proceskosten bestuursrecht wijst het hof het verzoek tot vergoeding van integrale kosten af.

Voorzover belanghebbende ook aanspraak zou hebben willen maken op integrale vergoeding van de kosten van beroep heeft het vorenstaande naar analogie te gelden.

Het hof stelt derhalve deze kosten, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, voor wat betreft de bezwaarfase op 2(punten) x € 161,= (waarde per punt) x 1,5 (factor gewicht van de zaak) is € 483,= en voor wat betreft de beroepsfase op 2 (punten) x € 322,= (waarde per punt) x 1,5 (factor gewicht van de zaak) is € 966,=, is totaal € 1.449,=.

Het hof: