HvJ EU, 07-10-2010, nr. C-53/09, nr. C-55/09

Volgens artikel 2, punt 1, van de Zesde richtlijn zijn de levering van goederen en de diensten, welke in het binnenland door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht, onderworpen aan de btw.

Artikel 5 van die richtlijn luidt:

Artikel 6 van voornoemde richtlijn bepaalt:

In artikel 11, A, lid 1, sub a, van de Zesde richtlijn wordt bepaald:

Artikel 17, lid 2, in de versie van artikel 28 septies, punt 1, van die richtlijn luidt als volgt:

De artikelen 14, 16, 24, 26, 73, 74 en 168 van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB L 347, blz. 1), nemen in wezen de bewoordingen van de artikelen 5, 6, 11, A, lid 1, sub a, en 17, lid 2, in de versie van artikel 28 septies, punt 1, van de Zesde richtlijn over.

Blijkens de stukken die bij het Hof zijn ingediend, zijn de relevante bepalingen van nationaal recht de artikelen 2, 5, 19, 24, 25 en 26 van de Value Added Tax Act 1994 (wet op de btw van 1994), alsmede de bijlagen 4, leden 1 tot en met 5, en 6, lid 6, bij die Act. Deze bepalingen nemen de overeenkomstige artikelen van de Zesde richtlijn over.

LMUK beheert een klantenbindingsprogramma. In het kader van dat programma ontvangen klanten, wanneer zij aanzienlijke hoeveelheden goederen of diensten kopen bij de detailhandelaren die aan dat programma deelnemen, punten die zij kunnen inwisselen voor getrouwheidsgeschenken in de vorm van goederen of diensten. Het klantenbindingsprogramma kent vier actoren: de sponsors, in casu de detailhandelaren die klanten ertoe willen aanzetten meer bij hen te kopen, de klanten, de beheerder van het betrokken programma, in casu LMUK, en de deelnemende leveranciers, in casu de ondernemingen die in ruil voor punten getrouwheidsgeschenken aan klanten leveren.

De sponsors kennen voor elke aankoop punten toe aan klanten, afhankelijk van het bestede bedrag. Wanneer de klant voldoende punten verzamelt, kan hij in ruil voor zijn punten gratis of met korting een getrouwheidsgeschenk ontvangen. De getrouwheidsgeschenken worden aangeboden door de deelnemende leveranciers.

In het kader van dat systeem maken de sponsors voor elk uitgegeven punt een bepaald bedrag over aan LMUK. Ook betalen zij een jaarlijkse vergoeding voor de marketing, de ontwikkeling en het promoten van het betrokken programma. De deelnemende leveranciers ontvangen van LMUK een vast bedrag per ingewisseld punt, de zogeheten ‘dienstverleningsvergoeding’.

De deelnemende leveranciers verstrekken aan LMUK een factuur met de btw over voornoemde dienstverleningsvergoeding. Toen LMUK die als voorbelasting betaalde btw wilde aftrekken, besloten de Commissioners dat de betaalde belasting een belasting vormde op een dienstverleningsvergoeding die een betaling inhoudt als tegenprestatie voor handelingen die de deelnemende leveranciers hebben verricht, niet ten behoeve van LMUK, maar ten behoeve van klanten, hoewel deze handelingen, geheel of gedeeltelijk, worden betaald door LMUK. De Commissioners waren daarom van oordeel dat de betrokken dienstverleningsvergoeding een door een derde, in ruil voor de levering van getrouwheidsgeschenken aan klanten, betaalde tegenprestatie was, en dat, bijgevolg, LMUK geen recht had op aftrek van de over die vergoeding betaalde voorbelasting.

LMUK heeft tegen die beslissing beroep ingesteld bij het VAT and Duties Tribunal. Dit Tribunal oordeelde dat de door de deelnemende leveranciers in ruil voor punten verrichte leveringen van goederen aan klanten moesten worden aangemerkt als ten behoeve van LMUK verstrekte diensten.

De Commissioners hebben tegen dit vonnis beroep ingesteld bij de High Court of Justice (England and Wales). De High Court heeft het vonnis van het VAT and Duties Tribunal vernietigd en geoordeeld dat de deelnemende leveranciers de getrouwheidsgeschenken leverden aan de klanten en dat de betrokken dienstverleningsvergoeding de door een derde, in casu LMUK, betaalde tegenprestatie vormde voor die levering. De Commissioners hebben tevens een ‘subsidiair argument’ aangevoerd voor de High Court of Justice (England and Wales), betrekking hebbend op het geval waarin de getrouwheidsgeschenken uit goederen bestaan, volgens hetwelk LMUK, indien de deelnemende leveranciers dergelijke goederen aan LMUK leverden, over de veronderstelde latere doorlevering van deze goederen aan klanten belasting was verschuldigd krachtens artikel 5, lid 6, van de Zesde richtlijn. De High Court of Justice (England and Wales) heeft op het subsidiaire argument in het voordeel van de Commissioners beslist.

LMUK heeft de zaak voor de Court of Appeal (England and Wales) gebracht, die het vonnis van de High Court of Justice (England and Wales) vernietigde. De Court of Appeal (England and Wales) was van oordeel dat LMUK de dienstverleningsvergoeding aan de deelnemende leveranciers heeft betaald als tegenprestatie voor de door die leveranciers ten behoeve van LMUK verrichte dienst. LMUK mocht dus de btw over die vergoeding aftrekken.

Het House of Lords, waarbij door de Commissioners beroep tot cassatie aanhangig is gemaakt, heeft geoordeeld dat een beslissing van het Hof van Justitie over de uitlegging van richtlijn 2006/112, voorheen de Zesde richtlijn, noodzakelijk is om uitspraak te kunnen doen over het bij hem aanhangige geding.

Daarop heeft het House of Lords de behandeling van de zaak geschorst en het Hof de volgende prejudiciële vragen gesteld:

Baxi maakt deel uit van een groep van ondernemingen die boilers en daarmee verband houdende verwarmingsproducten vervaardigt. Deze groep van ondernemingen heeft een programma opgezet om klanten, in casu boilerinstallateurs, te binden. Het programma is bedoeld om de installateurs te stimuleren de producten van de groep te kopen. Baxi treedt in het kader van dit programma op als sponsor zoals omschreven in punt 10 van het onderhavige arrest.

De klanten die deelnemen aan voornoemd programma ontvangen bij aankoop van producten van Baxi punten die zij kunnen inwisselen voor getrouwheidsgeschenken in de vorm van goederen of diensten. Opgemerkt zij evenwel dat blijkens de verwijzingsbeslissing het hoofdgeding enkel betrekking heeft op getrouwheidsgeschenken in de vorm van goederen.

Baxi heeft het beheer van het betrokken klantenbindingsprogramma uitbesteed aan @1 Ltd (hierna: ‘@1’). Volgens de algemene voorwaarden van dit programma hebben de klanten een contractuele betrekking met Baxi.

Het beheer door @1 van het betrokken klantenbindingsprogramma omvat met name de marketing ervoor bij de klanten door middel van catalogi en via internet, de behandeling van verzoeken om inschrijving, het beheer van de rekeningen van de klanten, de keuze, aankoop en levering van de getrouwheidsgeschenken alsmede de telefonische ondersteuning van de klanten.

Een belangrijk verschil tussen dit programma en dat in zaak C-53/09 is dus gelegen in het feit dat @1 de getrouwheidsgeschenken uitzoekt, aankoopt en aan de klanten levert. @1 treedt dus op als beheerder van het klantenbindingsprogramma én als deelnemende leverancier. De getrouwheidsgeschenken worden enkel geleverd in ruil voor punten. Het is niet mogelijk om een getrouwheidsgeschenk te verkrijgen in de vorm van een aankoopkorting. Baxi vergoedt aan @1 de kleinhandelsprijs van de getrouwheidsgeschenken alsmede bepaalde kosten voor specifieke diensten.

Baxi heeft verzocht de btw over de door haar aan @1 betaalde bedragen in aftrek te brengen. De Commissioners meenden dat de door Baxi aan @1 betaalde kleinhandelsprijs van de artikelen bestond uit twee delen. Een deel van die prijs vormde de tegenprestatie voor de door @1 ten behoeve van Baxi verrichte diensten, waarvoor zij recht op aftrek van de door @1 gefactureerde belasting had. Het andere gedeelte vormde de tegenprestatie voor de leveringen van, van een derde verkregen, goederen door @1 aan klanten, waarvoor Baxi die belasting niet kon aftrekken.

Baxi heeft tegen die beslissing beroep ingesteld bij het VAT and Duties Tribunal. Die rechterlijke instantie heeft het verzoek van Baxi afgewezen op grond dat @1 de getrouwheidsgeschenken leverde aan Baxi, die ze vervolgens zonder tegenprestatie aan de klanten leverde. Baxi kon dus de voorbelasting over de levering van goederen die zij ontving aftrekken, maar was over de latere overdracht aan de klanten van de goederen btw verschuldigd.

Baxi is van deze uitspraak in hoger beroep gegaan bij de High Court of Justice (England and Wales), die oordeelde dat @1 de getrouwheidsgeschenken aan de klanten had geleverd en niet aan Baxi, maar dat @1 ook een dienst had verricht ten behoeve van Baxi, welke dienst met name de levering van de goederen aan de klanten omvatte. De door Baxi betaalde prijs vormde de tegenprestatie voor het verrichten van die dienst, zodat Baxi gerechtigd was alle door @1 gefactureerde btw als voorbelasting te behandelen.

De Commissioners hebben de zaak voor de Court of Appeal (England and Wales) gebracht, die oordeelde dat Baxi gerechtigd was de btw over haar volledige betaling aan @1 terug te vorderen. Volgens de Court of Appeal moest Baxi worden geacht de volledige betaling te hebben verricht in ruil voor een door @1 ten behoeve van Baxi verrichte dienst die, deels, bestond in de levering van goederen aan klanten, waardoor Baxi's verkoop werd gestimuleerd en klanten werden gebonden, en waarbij Baxi werd ontslagen van haar verplichtingen jegens klanten in het kader van het klantenbindingsprogramma.

De Commissioners hebben cassatieberoep ingesteld bij het House of Lords, dat van oordeel was dat een beslissing van het Hof over de uitlegging van richtlijn 2006/112, voorheen de Zesde richtlijn, noodzakelijk was om het bij hem aanhangige geding te beslechten.

In deze omstandigheden heeft het House of Lords de behandeling van de zaak geschorst en het Hof de volgende vragen gesteld:

Bij beschikking van de president van het Hof van 11 maart 2009 zijn de zaken C-53/09 en C-55/09 gevoegd voor de schriftelijke en de mondelinge behandeling en voor het arrest.

In het kader van zaak C-53/09 merkt LMUK op dat de betalingen door haar aan de deelnemende leveranciers de tegenprestatie vormen voor de door die leveranciers ten behoeve van haar verrichte diensten. Genoemde diensten bestaan uit diverse contractuele prestaties, met inbegrip van de bereidheid van de deelnemende leveranciers om aan klanten goederen of diensten te leveren tegen een gereduceerd tarief of om niet.

In het kader van zaak C-55/09 betoogt Baxi dat de betalingen door haar aan @1 de tegenprestatie zijn voor de diensten die laatstgenoemde ten behoeve van haar heeft verricht. Het gaat om diverse reclamediensten, waaronder de levering van getrouwheidsgeschenken aan klanten en de verstrekking van informatie over de klantenkring van Baxi.

Volgens de regering van het Verenigd Koninkrijk, de Griekse regering en de Europese Commissie moeten, in zaak C-53/09, de betalingen door LMUK aan de deelnemende leveranciers worden aangemerkt als de, door een derde — te weten LMUK — betaalde, tegenprestatie voor de door de deelnemende leveranciers aan klanten geleverde goederen en/of, afhankelijk van de aard van het getrouwheidsgeschenk, voor de verrichting van diensten door die deelnemende leveranciers ten behoeve van die klanten.

In zaak C-55/09 zijn bovengenoemde regeringen en de Commissie van mening dat de betalingen door Baxi aan @1 moeten worden aangemerkt als de, door een derde — te weten Baxi — betaalde, tegenprestatie voor een goederenlevering door @1 aan klanten. Niettemin zijn de regering van het Verenigd Koninkrijk en de Commissie het erover eens dat een deel van de betalingen door Baxi aan @1, te weten het verschil tussen de, door Baxi aan @1 betaalde, kleinhandelsprijs van de getrouwheidsgeschenken en de aankoopprijs waarvoor @1 die geschenken heeft aangeschaft, de tegenprestatie vormt voor de diensten die deze onderneming ten behoeve van Baxi heeft verricht.

Er zij aan herinnerd dat het gemeenschappelijk btw-stelsel berust op het beginsel dat tot en met de kleinhandelsfase van goederen en diensten een algemene verbruiksbelasting wordt geheven welke strikt evenredig is aan de prijs van de goederen en diensten, zulks ongeacht het aantal transacties dat tijdens het productie- en distributieproces vóór de fase van heffing plaatsvond (zie met name arrest van 3 oktober 2006, Banca popolare di Cremona, C-475/03, Jurispr. blz. I-9373, punt 21).

Ook zij eraan herinnerd dat de inaanmerkingneming van de economische realiteit een fundamenteel criterium voor de toepassing van het gemeenschappelijk stelsel van btw vormt (zie, enerzijds, wat het begrip zetel van de bedrijfsuitoefening in het kader van de btw betreft, arresten van 20 februari 1997, DFDS, C-260/95, Jurispr. blz. I-1005, punt 23, en 28 juni 2007, Planzer Luxembourg, C-73/06, Jurispr. blz. I-5655, punt 43, alsmede, anderzijds, wat degene voor wie de goederenlevering bestemd is, betreft, naar analogie, arrest van 6 februari 2003, Auto Lease Holland, C-185/01, Jurispr. blz. I-1317, punten 35 en 36).

Gelet op deze overwegingen dient, om de gestelde vragen te beantwoorden, ten eerste, te worden vastgesteld wat de aard is van de handelingen die zijn verricht in het kader van de klantenbindingsprogramma's die in de hoofdgedingen aan de orde zijn.

Blijkens de verwijzingsbeslissingen zijn de betrokken klantenbindingsprogramma's ontwikkeld om de klanten ertoe aan te zetten hun aankopen bij bepaalde handelaren te verrichten. Daartoe verrichten, in zaak C-53/09, LMUK en, in zaak C-55/09, @1 een bepaald aantal diensten die verband houden met het beheer van die programma's.

De economische realiteit is niettemin dat in het kader van die programma's getrouwheidsgeschenken, die de vorm kunnen hebben zowel van goederen als, in zaak C-53/09, van dienstverrichtingen, door de deelnemende leveranciers aan de klanten worden geleverd.

Om vast te stellen of die transactie, bestaande in de levering van getrouwheidsgeschenken, onderworpen is aan btw, moet worden nagegaan of zij, overeenkomstig artikel 2, punt 1, van de Zesde richtlijn, een goederenlevering of een dienstverrichting vormt die in het binnenland door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel wordt verricht.

Artikel 5, lid 1, van de Zesde richtlijn bepaalt dat als levering van een goed wordt beschouwd de overdracht of overgang van de macht om als een eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken.

Uit de bewoordingen van deze bepaling blijkt dat het begrip levering van een goed niet verwijst naar de eigendomsoverdracht in de door het toepasselijke nationale recht voorgeschreven vormen, maar zich uitstrekt tot elke overdrachtshandeling van een lichamelijke zaak door een partij, die de wederpartij machtigt daarover feitelijk als een eigenaar te beschikken (zie arrest van 8 februari 1990, Shipping and Forwarding Enterprise Safe, C-320/88, Jurispr. blz. I-285, punt 7, en arrest Auto Lease Holland, reeds aangehaald, punt 32).

Artikel 6, lid 1, van de Zesde richtlijn omschrijft het begrip dienstverrichting als elke handeling die geen levering van een goed is.

Uit de verwijzingsbeslissing in zaak C-53/09 blijkt dat LMUK overeenkomsten aangaat met de deelnemende leveranciers, krachtens welke LMUK, wanneer die leveranciers in ruil voor punten getrouwheidsgeschenken leveren aan klanten, de leveranciers voor die punten een overeengekomen waarde betaalt. Krachtens de overeenkomst tussen LMUK en elke deelnemende leverancier, ontvangen de deelnemende leveranciers de betaling van LMUK dus slechts op voorwaarde dat zij getrouwheidsgeschenken aan de klanten leveren, welke geschenken niet alleen de vorm kunnen aannemen van materiële goederen, maar ook van diensten. Alleen op deze manier kunnen zij immers de punten ontvangen die later leiden tot betaling door LMUK.

Uit de verwijzingsbeslissing in zaak C-55/09 blijkt eveneens dat @1 de getrouwheidsgeschenken inslaat en dat de voorraad geschenken haar eigendom is. Derhalve heeft @1 niet slechts het recht om de getrouwheidsgeschenken over te dragen aan de klanten alsof zij daarvan de eigenaar is, maar is zij feitelijk de eigenaar ervan. Ook volgt uit de verwijzingsbeslissing dat @1 de getrouwheidsgeschenken aan de klanten uitreikt.

Bijgevolg moet worden vastgesteld dat, in de hoofdgedingen, de deelnemende leveranciers aan de klanten goederen hebben geleverd, in de zin van artikel 5, lid 1, van de Zesde richtlijn, en, in zaak C-53/09, ook diensten ten behoeve van hen hebben verricht, in de zin van artikel 6, lid 1, van die richtlijn.

Ten tweede moet worden nagegaan of deze handelingen zijn verricht onder bezwarende titel.

Dienaangaande volgt uit de rechtspraak dat een goederenlevering of een dienstverrichting ‘onder bezwarende titel’, in de zin van artikel 2, punt 1, van de Zesde richtlijn, onderstelt dat er een rechtstreeks verband bestaat tussen het geleverde goed of de verrichte dienst en de ontvangen tegenwaarde (zie met name, in het kader van dienstverrichtingen, arrest van 8 maart 1988, Apple and Pear Development Council, 102/86, Jurispr. blz. 1443, punt 12).

Om te beoordelen of er sprake is van een tegenprestatie en, zo ja, of er een verband bestaat tussen die tegenprestatie en het geleverde goed of de verrichte dienst, zij opgemerkt dat de prijs die de klanten betalen, in zaak C-53/09, aan de sponsors voor de goederen of de diensten en, in zaak C-55/09, aan Baxi voor de goederen, steeds gelijk is, ongeacht of deze klanten deelnemen aan de klantenbindingsprogramma's of niet.

Binnen die context zij eraan herinnerd dat het Hof in het kader van een klantenbindingsprogramma krachtens hetwelk een petroleummaatschappij goederen gaf aan kopers van brandstof tegen inwisseling van punten die zij naar verhouding van de gekochte hoeveelheid hadden ontvangen bij betaling van de detailhandelsprijs van de brandstof aan de pomp, heeft geoordeeld dat het argument van de petroleummaatschappij dat een gedeelte van de door de kopers van brandstof betaalde prijs in werkelijkheid de waarde vertegenwoordigde van de punten of van de tegen die punten ingewisselde goederen, aangezien de koper van de brandstof, ongeacht of hij de punten aanvaardde of niet, dezelfde detailhandelsprijs diende te betalen, niet kon worden aanvaard (zie in die zin arrest van 27 april 1999, Kuwait Petroleum, C-48/97, Jurispr. blz. I-2323, punt 31).

Het Hof stelde namelijk vast dat de verkoop van brandstof, op grond waarvan punten aan klanten werden toegekend, enerzijds, en de overdracht van goederen tegen inwisseling van die punten, anderzijds, twee afzonderlijke handelingen vormden (zie in die zin arrest Kuwait Petroleum, reeds aangehaald, punt 28).

Hieruit volgt dus dat, in de hoofdgedingen, de goederenverkoop en de dienstverrichtingen, op grond waarvan aan klanten punten worden toegekend, enerzijds, en de overdracht van de getrouwheidsgeschenken tegen inwisseling van punten, anderzijds, twee afzonderlijke handelingen vormen.

Zoals de regering van het Verenigd Koninkrijk opmerkt, vereist de Zesde richtlijn, om goederenlevering of een dienstverrichting te kunnen aanmerken als zijnde verricht ‘onder bezwarende titel’, in de zin van artikel 2, punt 1, hiervan, echter niet dat de tegenprestatie van die levering of die dienstverrichting rechtstreeks wordt verkregen van degene voor wie zij bestemd is. Artikel 11, A, lid 1, sub a, van die richtlijn bepaalt immers dat de tegenprestatie kan worden verkregen van een derde.

Dienaangaande blijkt uit de verwijzingsbeslissing in zaak C-53/09 dat het inwisselen van punten door de klanten bij de deelnemende leveranciers, leidt tot betaling door LMUK aan die leveranciers. Die betaling wordt berekend door samentelling van de vergoedingen, die bestaan uit een vast bedrag voor elk punt dat is ingewisseld tegen (een deel van) de prijs van het getrouwheidsgeschenk. Binnen die context moet, zoals de regering van het Verenigd Koninkrijk betoogt, worden vastgesteld dat die betaling de tegenprestatie is voor de levering van de getrouwheidsgeschenken.

In zaak C-55/09 blijkt eveneens uit de verwijzingsbeslissing dat de getrouwheidsgeschenken door @1 bij Baxi in rekening worden gebracht tegen de kleinhandelsprijs, vermeerderd met de bezorgkosten die gelden op de plaats van bestelling waar de eigendom is overgedragen en de punten zijn ingewisseld. Derhalve is de betaling door Baxi, onder aftrek van de winstmarge van @1 bestaande in het verschil tussen de kleinhandelsprijs en de prijs waarvoor @1 de getrouwheidsgeschenken aanschaft, de tegenprestatie voor de levering van die geschenken.

In zaak C-55/09 merkt Baxi evenwel op dat de tegenprestatie voor de betaling niet overeenstemt met een goederenlevering, maar met een complexe dienst op het gebied van de reclame, binnen het kader waarvan de levering van getrouwheidsgeschenken aan klanten één van de diensten vormt, naast andere diensten.

In dit verband blijkt uit de rechtspraak van het Hof dat wanneer een handeling uit een reeks elementen en handelingen bestaat, rekening dient te worden gehouden met alle omstandigheden waarin de betrokken handeling plaatsvindt, teneinde te bepalen of het om twee of meer afzonderlijke prestaties dan wel om één prestatie gaat, en of, in dit laatste geval, deze prestatie als levering van goederen dan wel als dienstverrichting moet worden gekwalificeerd (zie in die zin arrest van 29 maart 2007, Aktiebolaget NN, C-111/05, Jurispr. blz. I-2697, punt 21 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Uit de verwijzingsbeslissing in zaak C-55/09 blijkt dat de betalingen door Baxi aan @1 overeenstemmen met de kleinhandelsprijs van de getrouwheidsgeschenken, vermeerderd met de kosten voor verpakking en verzending, zodat @1 een winstmarge behaalt die gelijk is aan het verschil tussen de kleinhandelsprijs van de getrouwheidsgeschenken en de aankoopprijs waarvoor zij de getrouwheidsgeschenken aanschaft.

Een betaling zoals die welke in het hoofdgeding in zaak C-55/09 aan de orde is, bestaat dus, zoals overigens zowel de regering van het Verenigd Koninkrijk als de Commissie erkennen, uit twee onderdelen en elk van deze onderdelen stemt overeen met een afzonderlijke prestatie.

Bijgevolg vormt de aankoopprijs de tegenprestatie voor de levering van de getrouwheidsgeschenken aan de klanten, terwijl het verschil tussen de door Baxi betaalde kleinhandelsprijs en de door @1 voor de aanschaf van de getrouwheidsgeschenken betaalde aankoopprijs, dat wil zeggen de winst, de tegenprestatie vormt voor de door @1 ten behoeve van Baxi verrichte diensten.

Daarentegen heeft, in het kader van zaak C-53/09, LMUK in haar schriftelijke en haar mondelinge opmerkingen gesteld dat de betalingen door haar aan de deelnemende leveranciers niet de tegenprestatie zijn voor twee of meer afzonderlijke prestaties. Het staat evenwel aan de verwijzende rechter, na te gaan of dit het geval is.

Gelet op het voorgaande dient op de gestelde vragen te worden geantwoord dat, in het kader van een klantenbindingsprogramma als dat wat in de hoofdgedingen aan de orde is, de artikelen 5, 6, 11, A, lid 1, sub a, en 17, lid 2, in de versie van artikel 28 septies, punt 1, van de Zesde richtlijn, aldus moeten worden uitgelegd dat: