HvJ EU, 19-12-2018, nr. C-374/17

De belasting op de verwerving van onroerend goed krachtens § 1, lid 1, GrEStG heeft in beginsel betrekking op alle rechtshandelingen die leiden tot een wijzing van de rechthebbende op onroerend goed dat op het nationale grondgebied is gelegen.

Tot de handelingen bedoeld in § 1, lid 1, punt 3, GrEStG behoren onder meer wijzigingen van de rechthebbenden na omzettingen als bedoeld in het UmwG, zoals een fusie, een splitsing of een vermogensoverdracht. In het kader van die handelingen wordt het vermogen van het overgenomen subject in zijn geheel (overdracht onder algemene titel) of voor een deel (overdracht onder bijzondere titel) overgedragen aan een nieuw rechtssubject, zonder dat afzonderlijke vermogensbestanddelen hoeven te worden overgedragen.

Daarnaast is in § 1, leden 2a en 3, GrEStG een juridische fictie ingebouwd, op grond waarvan bepaalde rechtshandelingen betreffende de aandelen van vennootschappen worden gelijkgesteld aan rechtshandelingen betreffende onroerend goed dat door die vennootschappen wordt gehouden. Deze zijn derhalve in beginsel onderworpen aan de belasting op de verwerving van onroerend goed. Al de gevallen waarop die fictie ziet, leiden ertoe dat in één keer of achtereenvolgens ten minste 95 % van de aandelen in de vennootschap in kwestie wordt overgedragen.

§ 6a GrEStG voorziet in een vrijstelling van de belasting op de verwerving van onroerend goed in geval van omzettingen in de zin van § 1, lid 1, punten 1 tot en met 3, UmwG. Deze vrijstelling geldt voor ondernemingen waarvan de zetel zich op het nationale grondgebied of in het buitenland bevindt. Zij komt ook ten goede aan overeenkomstige omzettingen volgens het recht van een lidstaat of een staat waarop de Overeenkomst betreffende de Europese Economische Ruimte van toepassing is.

Volgens § 6a, derde volzin, GrEStG is de werkingssfeer van deze vrijstelling echter beperkt tot omzettingen die door groepen van ondernemingen worden verricht. Aan de omzetting dienen immers uitsluitend een controlerende onderneming en een of meer van de controlerende onderneming afhankelijke vennootschappen deel te nemen. Een vennootschap wordt als ‘afhankelijk’ aangemerkt wanneer haar maatschappelijk kapitaal of vermogen direct of indirect voor ten minste 95 % en ononderbroken in handen van de controlerende onderneming was in de vijf jaar voorafgaand aan de handeling en in de vijf jaar na deze handeling.

Het Bundesfinanzhof benadrukt dat het § 6a GrEStG ruim uitlegt, overeenkomstig het doel van het belastingvoordeel, te weten herstructureringen binnen concerns te vergemakkelijken.

Deze ruime uitlegging geldt mede voor het begrip ‘controlerende onderneming’ in de zin van § 6a, derde volzin, GrEStG. Iedere natuurlijke persoon of rechtspersoon, personenvennootschap of maatschap die economische activiteiten uitoefent, kan een controlerende onderneming zijn. Aan deze voorwaarde is met name voldaan wanneer de controlerende onderneming op de markt aanwezig is via haar deelneming in de afhankelijke onderneming.

Volgens bedoelde ruime uitlegging zijn de in § 6a, vierde volzin, GrEStG voorgeschreven tijdvakken van deelneming slechts bepalend voor zover zij na de omzetting in acht kunnen worden genomen. Zo kan in het geval van een fusie van een afhankelijke vennootschap met de controlerende onderneming alleen het tijdvak voorafgaand aan de fusie in acht worden genomen, aangezien de deelneming van de controlerende onderneming in de afhankelijke vennootschap per definitie verdwijnt na de fusie. Niettemin wordt het in § 6a GrEStG bedoelde belastingvoordeel toegekend, aangezien de niet-inachtneming van het tijdvak van deelneming na de fusie juist te wijten is aan de fusie zelf. Deze uitlegging geldt ook voor de andere omzettingen als bedoeld § 6a, eerste volzin, GrEStG.

De verwijzende rechter is van oordeel dat het opgaan van T-GmbH in A-Brauerei onder § 6a GrEStG valt en dus moet worden vrijgesteld van de belasting op de verwerving van onroerend goed. Aan de omzetting hebben immers A-Brauerei, als controlerende onderneming, en T-GmbH, die in A-Brauerei is opgegaan, als afhankelijke vennootschap deelgenomen. A-Brauerei oefent een economische activiteit uit en heeft gedurende meer dan vijf jaar voorafgaand aan de fusie 100 % van de aandelen in T-GmbH in handen gehad. Bovendien is de niet-inachtneming van het tijdvak van deelneming na de fusie te wijten aan de fusie zelf.

Voor deze rechter rijst evenwel de vraag of deze vrijstelling als ‘staatssteun’ in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU moet worden gekwalificeerd.

Hij herinnert aan de vaste rechtspraak van het Hof dat bij nationale rechters gedingen in staatssteunzaken aanhangig kunnen worden gemaakt waarin zij verplicht zijn het begrip ‘steun’ als bedoeld in artikel 107, lid 1, VWEU uit te leggen en toe te passen, in het bijzonder om te bepalen of een overheidsmaatregel ten uitvoer is gebracht zonder de procedure van voorafgaand toezicht als ingesteld bij artikel 108, lid 3, VWEU in acht te nemen.

De verwijzende rechter verduidelijkt dat ingeval deze vrijstelling als ‘staatssteun’ zou moeten worden gekwalificeerd, § 6a GrEStG niet van toepassing zou zijn en de behandeling van het beroep in ‘Revision’ zou moeten worden geschorst totdat de Commissie een besluit over de verenigbaarheid van deze steun met de interne markt heeft genomen. In het tegenovergestelde geval zou het door de belastingdienst ingestelde beroep tot ‘Revision’ ongegrond zijn en zou A-Brauerei voor de vrijstelling in aanmerking komen.

Voor de verwijzende rechter rijzen inzonderheid vragen over de selectiviteit van het belastingvoordeel in § 6a GrEStG.

In deze context heeft het Bundesfinanzhof de behandeling van de zaak geschorst en het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vraag:

De voorwaarde van selectiviteit is op fiscaal gebied beslissend voor de kwalificatie als ‘staatssteun’, aangezien een belastingmaatregel waarbij tussen ondernemers wordt gedifferentieerd, in de regel aan de andere voorwaarden voor die kwalificatie voldoet.

Voor de kwalificatie als ‘staatsteun’ in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU moet aan zes voorwaarden zijn voldaan.15. In de eerste plaats moet de nationale maatregel een onderneming een voordeel verschaffen. In de tweede plaats moet dit voordeel selectief zijn. In de derde plaats moet bedoeld voordeel aan de staat toe te rekenen zijn. In de vierde plaats moet dit met staatsmiddelen zijn bekostigd. In de vijfde plaats moet de maatregel een ongunstige invloed op het handelsverkeer tussen de lidstaten hebben. In de zesde plaats moet deze maatregel de mededinging vervalsen of dreigen te vervalsen.

Aan drie van deze zes voorwaarden is bijna per definitie voldaan door elke nationale maatregel die in een belastingvoordeel voorziet, zoals bij de vrijstelling die in het hoofdgeding aan de orde is.

Allereerst levert een dergelijke vrijstelling een voordeel op voor de belastingbetalers die daaronder vallen, doordat zij worden bevrijd van een financiële last, namelijk de belasting op de verwerving van onroerend goed waarin § 1 GrEStG voorziet in het hoofdgeding.

Vervolgens wordt in het algemeen bij een wettelijke of bestuursrechtelijke maatregel in een belastingvoordeel voorzien, zoals het geval is bij § 6a GrEStG in het hoofdgeding. Het vereiste van toerekenbaarheid aan de staat moet dus worden geacht te zijn vervuld.16.

Tot slot heeft het Hof reeds sinds lange tijd geoordeeld dat de invoering van een belastingvoordeel het gebruik van staatsmiddelen inhoudt, en dit ondanks dat dergelijke middelen niet direct worden overgedragen, aangezien een dergelijk voordeel eruit voortspruit dat de staat afziet van belastinginkomsten die hij normaliter zou hebben geïnd.17.

Bij de drie nog overblijvende voorwaarden is in de praktijk heel vaak voldaan aan die van de ongunstige beïnvloeding van het handelsverkeer tussen de lidstaten en die van het gevaar van vervalsing van de mededinging, wanneer de maatregel in kwestie niet valt onder een de-minimisverordening18. of onder de beslissingspraktijk van de Commissie inzake maatregelen die louter op lokaal vlak gevolgen sorteren19..

Volgens vaste rechtspraak hoeft immers niet te worden aangetoond dat sprake is van een werkelijke beïnvloeding van het handelsverkeer tussen de lidstaten en dat de mededinging daadwerkelijk wordt vervalst, maar hoeft enkel te worden onderzocht of de steun dat handelsverkeer ongunstig kan beïnvloeden en de mededinging kan vervalsen.20.

In het bijzonder wanneer steun van een lidstaat de positie van een onderneming ten opzichte van die van andere, concurrerende ondernemingen in het handelsverkeer tussen de lidstaten versterkt, moet dit handelsverkeer worden geacht door de steun te worden beïnvloed, en dit zonder dat de begunstigde onderneming zelf deelneemt aan het handelsverkeer tussen de lidstaten.21.

Bovendien bestaat er geen drempel of percentage waaronder het handelsverkeer tussen de lidstaten kan worden geacht niet ongunstig te worden beïnvloed. De betrekkelijk geringe omvang van de steun of de vrij bescheiden grootte van de betrokken onderneming sluiten immers niet a priori de mogelijkheid uit dat het handelsverkeer tussen lidstaten ongunstig kan worden beïnvloed.22.

Wat betreft de voorwaarde van de verstoring van de mededinging dient te worden verduidelijkt dat steun die is bedoeld om een onderneming te bevrijden van de kosten die zij normaliter in het kader van haar lopend beheer of van haar normale activiteiten had moeten dragen, in beginsel de mededingingsvoorwaarden vervalst.23. Het Hof heeft in dat verband reeds geoordeeld dat een belastingvoordeel de mededinging kan vervalsen, aangezien het de betrokken ondernemers een economisch voordeel verschaft.24.

Het is aan de verwijzende rechter om te beoordelen of in het specifieke kader van het hoofdgeding aan die twee voorwaarden is voldaan. In ieder geval lijkt mij er geen twijfel over te bestaan dat het, los van dat geding, de bedoeling is dat de vrijstelling in kwestie wordt toegepast in feitelijke omstandigheden waarin aan die beide voorwaarden is voldaan.

Uit een en ander volgt dat de vrijstelling van § 6a GrEStG in beginsel voldoet aan de eerste vijf voorwaarden voor kwalificatie als ‘staatsteun’. De kwalificatie van die vrijstelling als ‘staatssteun’ zal dus in eerste lijn afhangen van de eventueel selectieve aard ervan. Meer in het algemeen is het om die reden dat aan de selectiviteit beslissende betekenis toekomt voor de kwalificatie als ‘staatssteun’ op fiscaal gebied.

Gelet op deze beslissende betekenis van de voorwaarde van selectiviteit op fiscaal gebied, moet worden benadrukt welke systemische belang de keuze van de methode voor de analyse van de selectiviteit heeft.

Zoals ik in de inleiding van deze conclusie heb vermeld, wordt de rechtspraak van het Hof erdoor gekenmerkt dat er twee methodes voor de analyse van materiële selectiviteit naast elkaar bestaan, waarvan de eerste is gebaseerd op het criterium van algemene beschikbaarheid (klassieke analysemethode) en de tweede op dat van discriminatie (methode van het referentiekader).

Deze twee methodes hebben in de praktijk verschillende implicaties op zowel inhoudelijk vlak, namelijk de werkingssfeer van de staatssteunregels, als formeel vlak, namelijk de diepgang van de analyse om tot de vaststelling te komen dat sprake is van staatssteun.

Wat in de eerste plaats de implicaties op inhoudelijk vlak betreft, rijst bij de methode van het referentiekader, die berust op het begrip ‘discriminatie’25., de vraag naar de legitimiteit van elke differentiatie waartoe de lidstaten op fiscaal gebied overgaan.

Ter vergelijking is de omvang van het staatssteunonderzoek bij de klassieke analysemethode beperkt tot louter differentiaties die niet algemeen beschikbaar zijn, namelijk waarvoor niet alle op het nationale grondgebied aanwezige ondernemingen in aanmerking kunnen komen.

Hoewel deze twee begrippen in theorie vergelijkbaar kunnen zijn, hebben zij in de praktijk een strekking die merkbaar kan verschillen.

Om een extreem voorbeeld te nemen, vormt een maatregel die voorziet in progressieve belastingtarieven die afhankelijk van het inkomensniveau zijn gedefinieerd, volgens de klassieke analysemethode ontegenzeggelijk een algemene maatregel, aangezien elke onderneming voor de gunstigere tarieven in aanmerking kan komen. Volgens de methode van het referentiekader vormen de meest gunstige tarieven echter een differentiatie waarvan de geldigheid afhangt van het gebrek aan vergelijkbaarheid (tweede stap), of van het bestaan van een rechtvaardiging die verband houdt met aard of de algemene opzet van de betrokken regeling (derde stap).

Voor alle duidelijkheid beweer ik natuurlijk niet dat de methode van het referentiekader er automatisch toe leidt dat progressieve belastingtarieven als ‘selectief’ worden aangemerkt26., maar wel dat zij die mogelijkheid inhoudt, aangezien zij vragen doet rijzen naar de legitimiteit van maatregelen die eerder bij de klassieke analysemethode zijn uitgesloten. Dit risico van uitbreiding van de staatssteunregels zou met name betrekking kunnen hebben op maatregelen die vergelijkbaar zijn met maatregelen die het Hof in het verleden als ‘algemeen’ heeft aangemerkt.27.

Anders gezegd, strekt het onderzoek bij de discriminatietoets merkbaar verder dan de toets van de algemene beschikbaarheid. De discriminatietoets is namelijk in beginsel op elk differentiatiecriterium van toepassing, in het bijzonder op fiscaal gebied.28.

Ter vergelijking ziet de toets van de algemene beschikbaarheid alleen op differentiatiecriteria die er onherroepelijk toe leiden dat bepaalde ondernemingen of bepaalde producties van het voordeel in kwestie worden uitgesloten. Dat is niet het geval bij onder meer differentiaties die zijn gebaseerd op het gebruik van juridische instrumenten zoals de vrijstelling van § 6a GrEStG die in het hoofdgeding aan de orde is. Volgens de klassieke analysemethode is die vrijstelling dus een algemene maatregel, aangezien het elke onderneming vrijstaat om haar activiteiten in een concern te structureren en om in voorkomend geval tot een van de omzettingen als bedoeld in § 6a GrEStG over te gaan.29.

Daarentegen zou die vrijstelling op grond van de methode van het referentiekader als ‘selectief’ kunnen worden aangemerkt indien de instantie die daarover heeft te beslissen (de Commissie, het Gerecht, het Hof of de nationale rechter) van oordeel is dat het daaruit voortvloeiende verschil in behandeling zijn geldigheid niet kan ontlenen aan een gebrek aan vergelijkbaarheid30. of het bestaan van een rechtvaardiging31..

Een andere manier om het verschil in strekking tussen die twee benaderingen uit te leggen, bestaat erin om zich af te vragen op welk moment moet worden beoordeeld of een voordeel selectief is. Volgens de klassieke analysemethode, die gebaseerd is op de idee van de beschikbaarheid, wordt de selectiviteit beoordeeld voordat een onderneming een beslissing neemt op basis waarvan zij voor een voordeel in aanmerking kan komen, zoals een investering, de tewerkstelling van een werknemer of een omzetting binnen een concern. Volgens deze eerste benadering is een voordeel niet selectief wanneer het gedrag waarop dit voordeel doelt, door om het even welke onderneming kan worden gevolgd.32.

Omgekeerd leidt de methode van het referentiekader ertoe dat de selectiviteit wordt beoordeeld nadat een dergelijke beslissing is genomen, door de situatie van ondernemingen die het voordeel daadwerkelijk genieten — omdat zij het beoogde gedrag hebben gevolgd — te vergelijken met de situatie van ondernemingen die dit niet genieten — omdat zij dit gedrag niet hebben gevolgd. Het is duidelijk dat bij deze tweede benadering een groot aantal fiscale differentiaties die eerder op grond van de eerste benadering waren uitgesloten, onder de staatssteunregels worden gebracht.33.

Samenvattend leidt de methode van het referentiekader ertoe dat de staatsteunregels worden omgevormd tot een algemene discriminatietoets, die ziet op elk differentiatiecriterium, en nodigt zij ertoe uit om alle belastingregelingen van de lidstaten de revue te laten passeren, voor zover die regeling rond differentiaties is opgebouwd.34. De strengheid van deze toets wordt voorts nog vergroot door de beperkingen ten aanzien van de doelstellingen die in het stadium van zowel de vergelijkbaarheid35. als de rechtvaardiging36. kunnen worden aangevoerd.

Op een gebied als dat van de fiscaliteit, dat nauw met de soevereiniteit van de lidstaten is verweven, dat niet of weinig op het niveau van de Unie is geharmoniseerd en dat gevoelige politieke vragen doet rijzen, zoals de fiscale gelijkheid of de progressiviteit van de belasting, zou men zich kunnen afvragen of het gebruik van een minder ingrijpende analysemethode, gebaseerd op het begrip ‘algemene beschikbaarheid’, niet passender zou zijn.

Ik herinner er in dat verband aan dat de beoordeling van de verenigbaarheid van steunmaatregelen met de interne markt overeenkomstig artikel 107, leden 2 en 3, VWEU onder de uitsluitende bevoegdheid van de Commissie valt.37.

Buiten de gevallen vermeld in artikel 107, lid 2, VWEU, die wegens hun specificiteit van beperkt praktisch belang zijn, beschikt de Commissie daarbij over een ruime beoordelingsbevoegdheid, waarvan de uitoefening een afweging van economische en sociale gegevens impliceert.38. Ofschoon de Commissie altijd een oordeel moet geven over de verenigbaarheid met de gemeenschappelijke markt van staatssteun waarover zij toezicht uitoefent, zelfs indien deze staatssteun niet bij haar is aangemeld, is zij dus niet verplicht dergelijke steun verenigbaar met de gemeenschappelijke markt te verklaren.39. Bovendien moet artikel 107, leden 2 en 3, VWEU wat de uitzonderingen op het algemene beginsel van de onverenigbaarheid van staatssteun met de gemeenschappelijke markt betreft, restrictief worden uitgelegd.40.

Gelet op de uitsluitende bevoegdheid en de ruime beoordelingsbevoegdheid van de Commissie op het gebied van de verenigbaarheid van steun met de interne makt, zou een uitbreiding van de werkingssfeer van de staatssteunregels via de methode van het referentiekader de Commissie de bevoegdheid verlenen om de nationale belastingstelsels ‘te polijsten’ door de opheffing te eisen van legitiem ingevoerde differentiaties om sociale, economische, milieu- of andere redenen.41.

De toekenning van een dergelijke bevoegdheid aan de Commissie zou volgens mij moeilijk te verenigen zijn met het beginsel van de autonomie van de lidstaten op fiscaal gebied. Volgens de rechtspraak van het Hof behoren de vaststelling van de heffingsgrondslagen en de verdeling van de belastingdruk over de verschillende productiefactoren en economische sectoren, bij gebreke van regelgeving van de Unie op dit gebied, immers tot de bevoegdheid van de lidstaten.42.

Anders gezegd, is het niet aan de Commissie om zich op grond van het verbod van staatssteun uit te spreken over elk verschil in behandeling dat uit de door elke lidstaat vastgelegde verdeling van de belastingdruk voortvloeit.

Ook kan men zich afvragen of het gebruik van de methode van het referentiekader de lidstaten er de facto toe verplicht om een groot deel van hun nationale maatregelen op het gebied van fiscaal beleid krachten artikel 108, lid 3, VWEU bij de Commissie aan te melden, met name die waarmee uitvoering wordt gegeven aan de jaarlijkse begroting of die welke voor alle ondernemingen openstaan, zoals de vrijstelling die in het hoofdgeding aan de orde is.

Ter vergelijking maakt de klassieke analysemethode, die is gebaseerd op het criterium van algemene beschikbaarheid, het mogelijk de staatssteunregels, en in eerste lijn het optreden van de Commissie, weer op de voor de mededinging schadelijkste maatregelen te richten, namelijk individuele steun en sectorale steun.43. Sectoroverschrijdende maatregelen zouden daarentegen alleen onder deze regels vallen wanneer vast komt te staan dat zij indirect selectief zijn en derhalve schadelijk voor de mededinging binnen de interne markt (de ‘Gibraltar’-uitzondering44.).

In de tweede plaats stel ik mij vragen over de implicaties van de methode van het referentiekader op formeel vlak, namelijk de diepgang van de analyse die vereist is om te bepalen of sprake is van steun, en dit om de volgende vier redenen. Ik benadruk dat deze formele problemen ook in de rechtsleer zijn onderkend.45.

In de eerste plaats is de methode van het referentiekader, anders dan de klassieke analysemethode, formeel gezien opgebouwd uit drie opeenvolgende stappen, waarvan de exacte inhoud niet vaststaat.46.

In de tweede plaats leidt de toepassing van deze methode in de specifieke context van de onderhavige zaak mijns inziens tot vele problemen, wat voor een groot deel verklaart waarom deze conclusie zo ongebruikelijk lang is. Deze problemen zijn des te opmerkelijker omdat de fiscale regeling die in het hoofdgeding aan de orde is, relatief vaak voorkomt.

In de derde plaats wordt het debat over de selectiviteit in deze methodologie eerder tot formele vraagstukken herleid, zoals de afbakening van het relevante referentiekader. Zo heeft het Hof in het recente arrest Andres/Commissie47., mijns inziens terecht, geoordeeld dat het Gerecht blijk had gegeven van een onjuiste rechtsopvatting in de fase van de afbakening van het relevante referentiekader. Omdat het werd geconfronteerd met deze formele fout in het kader van de eerste stap van de methode van het referentiekader, heeft het Hof echter niet de gelegenheid gehad om zich over de basisvraag uit te spreken, namelijk of een belastingvoordeel dat ondernemingen in moeilijkheden indirect ten goede kwam, al dan niet selectief was.

In de vierde plaats kan men zich afvragen of het opportuun is om de personen die steun op nationaal niveau moeten onderzoeken, te dwingen tot een dermate complexe analyse. Ik denk in de eerste plaats aan nationale ambtenaren die belast zijn met de aanmelding van steunmaatregelen bij de Commissie, vervolgens aan de ondernemingen die mogelijkerwijs onrechtmatig toegekende steun moeten terugbetalen en tot slot aan de nationale rechters die een oplossing moeten vinden voor de onrechtmatige toekenning van steun.48. Ik wijs erop dat de verwijzende rechter zich juist in de uitoefening van die taak tot het Hof heeft gewend met de onderhavige prejudiciële verwijzing.49.

Om al deze — zowel inhoudelijke als formele — redenen geef ik het Hof in overweging om niet alleen in de onderhavige zaak maar meer in het algemeen op fiscaal gebied de klassieke analysemethode op basis van het criterium van algemene beschikbaarheid toe te passen.

Zoals uit het volgende onderdeel zal blijken, kan zonder problemen tot de vaststelling worden gekomen dat de vrijstelling in § 6a GrEStG niet selectief is, indien de klassieke analysemethode wordt toegepast.

Artikel 107 VWEU verbiedt steunmaatregelen die ‘bepaalde ondernemingen of bepaalde producties’ begunstigen, dat wil zeggen selectieve steunmaatregelen50.

Volgens vaste rechtspraak vormen voordelen die voortvloeien uit een algemene maatregel die zonder onderscheid van toepassing is op alle marktdeelnemers, geen steun in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU.51.

Anders dan bij de methode van het referentiekader, die ik in het volgende onderdeel zal onderzoeken, berust de klassieke analysemethode niet op de idee van discriminatie52. maar op die van de algemene beschikbaarheid. Volgens die benadering is een maatregel selectief wanneer die een voordeel toekent dat voorbehouden is aan ‘bepaalde ondernemingen of bepaalde producties’, om het in de woorden van artikel 107, lid 1, VWEU te zeggen, die niet naar het begrip ‘discriminatie’ verwijzen.

Volgens die benadering moeten voordelen waarvoor alleen een of meerdere ondernemingen of een categorie van ondernemingen of een of meerdere sectoren in aanmerking komen, als ‘selectief’ worden aangemerkt.53.

Het is dus de bedoeling dat het begrip ‘algemene maatregel’ alleen wordt toegepast op voordelen die aan alle ondernemingen worden aangeboden, los van de sector waarin zij actief zijn, dat wil zeggen sectoroverschrijdende voordelen. Dergelijke voordelen moeten in beginsel als algemene maatregelen worden beschouwd, met dien verstande dat zij moeten openstaan voor alle ondernemingen die zich op het nationale grondgebied bevinden.54.

Dit in aanmerking genomen, vereist het begrip ‘algemene maatregel’ niet dat alle ondernemingen ook daadwerkelijk in het genot zijn gekomen van het sectoroverschrijdende voordeel in kwestie (criterium van de effectieve terbeschikkingstelling), maar alleen dat alle ondernemingen daarvoor in aanmerking kunnen komen (criterium van de terbeschikkingstelling)55.. Dat is wat wordt bedoeld met de vaste rechtspraak dat het feit dat alleen belastingplichtigen die voldoen aan de voorwaarden voor toepassing van een maatregel, voor deze maatregel in aanmerking komen, op zich nog niet meebrengt dat het een selectieve maatregel betreft.56. Maatregelen waarvan bepaalde ondernemingen of bepaalde sectoren van de economie onherroepelijk zijn uitgesloten, kunnen daarentegen als ‘selectief’ worden aangemerkt.

In de rechtspraak van het Hof zijn meerdere voorbeelden van algemene of in potentie algemene maatregelen te vinden. Zo moet een belastingmaatregel op grond waarvan belastingplichtigen de winst op de verkoop van economische goederen kunnen aftrekken op voorwaarde dat zij andere economische goederen kopen, als ‘algemeen’ worden aangemerkt.57. Ook het feit dat een verhoogde vermindering van de sociale bijdragen wordt voorbehouden aan ondernemingen die handarbeiders of handarbeiders in dienst hebben van wie de arbeidstijd een bepaald aantal uren overschrijdt, volstaat niet voor de conclusie dat sprake is van steun.58.

Het Hof heeft tevens geoordeeld dat een nationale bepaling die onder bepaalde voorwaarden voorziet in de beëindiging van gerechtelijke procedures in belastingzaken in ruil voor de betaling van 5 % van het in geding zijnde bedrag als een ‘algemene maatregel’ moet worden aangemerkt.59. Datzelfde geldt voor een nationale regeling die erin voorziet dat de stuitingshandeling in een strafvervolging voor ernstige strafbare feiten ter zake van de btw tot gevolg heeft dat de verjaringstermijn met slechts een kwart van de oorspronkelijke duur wordt verlengd.60.

Bovendien heeft het Hof in het arrest Netherlands Maritime Technology Association/Commissie61. de geldigheid van een besluit van de Commissie62. bevestigd waarin de toekenning van een belastingvoordeel voor uitsluitend activa die op grond van een leasingcontract werden verworven, als ‘algemene maatregel’ was aangemerkt.

Na dit te hebben verduidelijkt, kan een sectoroverschrijdend voordeel niet als ‘algemene maatregel’ worden aangemerkt wanneer wordt aangetoond dat dit indirect selectief is, dat wil zeggen dat het, ondanks dat het de aanschijn heeft algemeen te zijn, bepaalde ondernemingen of bepaalde economische sectoren in werkelijkheid onherroepelijk van het genot daarvan uitsluit.

Zo heeft het Hof in het arrest Commissie en Spanje/Government of Gibraltar en Verenigd Koninkrijk63. geoordeeld dat belastingvoordelen die de aanschijn hadden algemeen te zijn, maar in werkelijkheid alleen aan offshorevennootschappen ten goede kwamen, indirect selectief waren. Ook in het arrest GEMOheeft het Hof vastgesteld dat een maatregel die erin voorzag dat dierlijke kadavers en afval van slachthuizen gratis werd opgehaald en verwijderd indirect selectief was omdat die in hoofdzaak aan veehouders en slachthuizen ten goede kwam, en dit ondanks het feit dat het voordeel daarvan zich bij gelegenheid tot andere personen kon uitstrekken.64.

Het is wegens hun schadelijke gevolgen voor de mededinging binnen de interne markt dat dergelijke direct of indirect selectieve voordelen aan de staatsteunregels moeten worden onderworpen. Voordelen die voor alle ondernemingen openstaan, sorteren dergelijke mededingingsverstorende gevolgen niet, zodat zij niet aan de staatsteunregels hoeven te worden onderworpen.

Volgens die vaste rechtspraak moet bijgevolg worden nagegaan of met de vrijstelling in § 6a GrEStG direct of indirect een voordeel wordt toegekend waarvan bepaalde ondernemingen of bepaalde economische sectoren onherroepelijk zijn uitgesloten.

Mijns inziens lijdt het geen twijfel dat deze vrijstelling een algemene maatregel in de hierboven gespecificeerde zin is, namelijk een maatregel waarvoor alle ondernemingen in aanmerking kunnen komen, los van de sector waarin zij actief zijn.

Zoals de Duitse regering heeft toegelicht, is ten eerste de werkingssfeer van dit belastingvoordeel niet voorbehouden aan ondernemingen die op een bepaald gebied actief zijn of aan bepaalde soorten producties maar op alle ondernemingen van toepassing, los van hun activiteit. Ten tweede wordt in § 6a GrEStG geen voorwaarde gesteld ten aanzien van de rechtsvorm, de omvang van de onderneming of de plaats waar de zetel van de onderneming zich bevindt. Ten derde vinden de omzettingen waarop deze bepaling doelt, in alle bedrijfstakken plaats.

Voor deze argumentatie kan steun worden gevonden in de door A-Brauerei achterhaalde bedoelingen die de Duitse wetgever bij de vaststelling van § 6a GrEStG had, namelijk om herstructureringen van ondernemingen te vergemakkelijken teneinde belemmeringen van de economische groei weg te nemen.65. De Duitse wetgever wilde dus de groei van de Duitse economie in het algemeen bevorderen, en niet die van een specifieke sector. In mijn ogen is het niet de bedoeling dat de staatsteunregels op dergelijke maatregelen worden toegepast.

Ik voeg daaraan toe dat het elke onderneming in het kader van haar economische strategie vrijstaat om haar activiteiten in een concern te structureren en om in voorkomend geval tot een van de omzettingen als bedoeld in § 6a GrEStG over te gaan.

Ik zie geen reden om die casuspositie anders te behandelen dan die van het belastingvoordeel dat alleen wordt toegekend voor activa die in het kader van een leasingcontract worden gekocht, die hierboven is vermeld. Ook hier staat het elke onderneming vrij om de verwerving van activa zo te structureren dat een leasingcontract wordt gesloten. De redenen waarom de Commissie heeft uitgesloten dat dit voordeel selectief is, lijken mij in dat verband volledig te kunnen worden getransponeerd naar de vrijstelling die in de onderhavige zaak aan de orde is.66.

Anders gezegd, zijn zowel leasingcontracten als concerns juridische instrumenten die voor alle ondernemingen en voor elke economische activiteit openstaan, zodat een belastingvoordeel dat aan het gebruik ervan is verbonden, een algemene maatregel vormt.

Ik wijs er ook op dat in § 6a GrEStG, zoals de Duitse regering terecht aanvoert, geen onderscheid wort gemaakt tussen nationale ondernemingen en ondernemingen die in andere lidstaten zijn gevestigd. Volgens die bepaling is die vrijstelling bovendien ook van toepassing op ‘overeenkomstige omzettingen’ waarin het recht van een lidstaat voorziet.

Aangezien de vrijstelling in § 6a GrEStG openstaat voor elke onderneming die zich op het nationale grondgebied bevindt, en zelfs voor elke nationale of buitenlandse onderneming die onroerend goed op het nationale grondgebied bezit, vormt zij bijgevolg een algemene maatregel die aan de toepassing van artikel 107, lid 1, VWEU ontsnapt.

Op grond van de rechtspraak die in punt 94 van deze conclusie in herinnering is gebracht, kan de kwalificatie als ‘algemene maatregel’ niet worden uitgesloten op grond dat niet alle ondernemingen ook daadwerkelijk vrijstelling op grond van § 6a GrEStG genieten, hetzij omdat zij hun activiteit niet in een concern hebben gestructureerd, hetzij omdat zij niet zijn overgegaan tot een van de omzettingen als in die bepaling bedoeld.

Zoals de verwijzende rechter heeft opgemerkt, is elk belastingvoordeel ervan afhankelijk dat bepaalde voorwaarden in acht worden genomen, waardoor bepaalde belastingplichtigen noodzakelijkerwijs van het genot daarvan worden uitgesloten. Het loutere bestaan van een of meer voorwaarden voor toekenning van een belastingvoordeel kan niet volstaan om dit als ‘selectief’ aan te merken. Anders zouden alle belastingregelingen van de lidstaten aan de staatssteunregels zijn onderworpen.

Anders gezegd, vormt een belastingvoordeel dat wordt gekoppeld aan gedrag dat elke onderneming kan volgen, een algemene maatregel.67.

Om geen dubbelzinnigheid te laten bestaan, verduidelijk ik nog dat de klassieke analysemethode die in dit onderdeel is toegepast, die mijn voorkeur wegdraagt, moet worden onderscheiden van de methode die door het Gerecht is gevolgd en door het Hof ongeldig is verklaard in het arrest Commissie/World Duty Free Group e.a.68. Het Gerecht had de voorwaarde van selectiviteit namelijk zo uitgelegd dat van de Commissie werd geëist dat zij een specifieke categorie van ondernemingen zou aanwijzen die door de belastingmaatregel werden begunstigd. Zoals het Hof terecht heeft geoordeeld, moet een zodanige formele uitlegging van het begrip ‘selectiviteit’ worden verworpen.69. Bovendien kwam de maatregel in kwestie ten goede aan ondernemingen die grensoverschrijdende transacties verrichtten, zoals advocaat-generaal Wathelet terecht heeft opgemerkt in zijn conclusie in die laatste zaak.70. Dit is echter niet het geval bij de maatregel die in de onderhavige zaak aan de orde is.71.

Gelet op een en ander geeft ik het Hof in overweging om de gestelde vraag in die zin te beantwoorden dat de vrijstelling in § 6a GrEStG een algemene maatregel vormt en derhalve niet als ‘staatsteun’ in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU kan worden aangemerkt.

Dat die benadering wordt gevolgd, is temeer opportuun daar de suggestie bij strikte lezing van het arrest Commissie/World Duty Free Group e.a.72. zou kunnen zijn dat het begrip ‘algemene maatregel’ de facto volledig van zijn inhoud wordt beroofd, zoals de Duitse regering ter terechtzitting heeft betoogd. Ik preciseer echter dat de strekking van dit arrest mij op dat punt beperkt lijkt te zijn tot de vaststelling van de blijk van een onjuiste rechtsopvatting waar hiervoor op is gewezen.

Subsidiair zal ik in het volgende onderdeel de methode van het referentiekader toepassen.

Om de selectiviteit te beoordelen, met name op belastinggebied, heeft het Hof in bepaalde zaken een driestappenmethode gebruikt die gebaseerd is op de afbakening van het ‘referentiekader’.

Volgens die methode moet in een eerste stap het referentiekader worden afgebakend, dat wil zeggen de algemene of normale belastingregeling in de betrokken lidstaat. In een tweede stap moet worden beoordeeld of de belastingmaatregel afwijkt van dat stelsel voor zover de maatregel onderscheid maakt tussen marktdeelnemers die zich, gelet op de doelstelling van bedoeld stelsel, in een feitelijk en juridisch vergelijkbare situatie bevinden. In een derde stap moet nog worden nagegaan of de differentiatie in kwestie gerechtvaardigd is doordat zij voortvloeit uit de aard of de algemene opzet van het eerder afgebakende stelsel.73.

Zoals ik in de loop van mijn uitweidingen nog zal benadrukken, rijzen er in de onderhavige zaak in elk van de stappen van die analysemethode problemen. Ik vraag mij in dat verband af of het wel opportuun is om een dergelijke complexiteit te eisen voor elk van de fiscale differentiaties die de lidstaten invoeren.

Na dit te hebben verduidelijkt, meen ik dat, ondanks de toepassingsproblemen, uit elk van de drie stappen van de methode van het referentiekader kan worden afgeleid dat de vrijstelling die in het hoofdgeding aan de orde is, niet selectief is.