21.5 Conclusie

Belastingplichtigen, die in Nederland handelingen verrichten, kunnen een beroep doen op het leerstuk van kosten voor gemene rekening, indien zij aan de voorwaarden daarvoor voldoen. Wat men ook vindt van de jurisprudentie van de Hoge Raad, in Nederland is het gebruikelijk dat het oordeel van het hoogste rechtscollege wordt geëerbiedigd. Met de arresten van de Hoge Raad van november 2008 lijkt het leerstuk verder te zijn ingebed in ons nationale recht.1

Ten aanzien van de voorwaarden voor toepassing van het leerstuk, meen ik dat zij naar doel en strekking van het leerstuk dienen te worden uitgelegd. Uit de literatuur komt het beeld naar voren dat de fiscus thans een te strikte benadering hanteert van het leerstuk.2 Het arrest van de Hoge Raad van 28 november 2008 lijkt dat beeld te bevestigen.3

Voor wat betreft de vraag of het leerstuk zich verdraagt met het Europese recht, meen ik dat het antwoord ontkennend is. De Btw-richtlijn en de jurisprudentie van het HvJ EG voorzien niet in een systematiek waarin het leerstuk als zodanig kan worden ingebed. Toepassing van het leerstuk leidt zelfs tot een inbreuk op het algemene karakter van de btw. Slechts in gevallen waarin partijen zo nauw met elkaar verstrengeld zijn, dat het niet doenlijk is de handelingen die zij over en weer verrichten, als afzonderlijke diensten te onderscheiden, zou wellicht een grond aanwezig kunnen zijn om heffing achterwege te laten. De onbelastbaarheid moet dan gestoeld worden op het ontbreken van een rechtstreeks verband tussen de prestatie en de vergoeding, het neutraliteitsbeginsel (als bijzondere vorm van gelijkheidsbeginsel) en / of het doelmatigheidsbeginsel. Ik vind een dergelijke benadering wel wat ver gaan. Indien afzonderlijke entiteiten te onderscheiden zijn, kunnen zij mijns inziens niet als één belastingplichtige worden behandeld, tenzij sprake is van een fiscale eenheid.

Met de toepassing van het leerstuk kan, in gevallen waarin geen volledig recht op aftrek van voorbelasting bestaat, een op zichzelf gerechtvaardigd doel van de btw worden bereikt: voorkoming van cumulatie van belasting. Aldus wordt de fiscale neutraliteit (opgevat als evenredigheidsbeginsel, zie deel I, hoofdstuk 7) gediend door het leerstuk. Het leerstuk biedt bovendien enige rechtszekerheid, aangezien belastingplichtigen uit de jurisprudentie van de Hoge Raad af kunnen leiden onder welke omstandigheden heffing achterwege blijft. Het is lidstaten, en daarmee ook de nationale rechters, echter niet toegestaan zelfstandig maatregelen te nemen die de werking van het btw-stelsel verbeteren. Bovendien lijkt toepassing van het leerstuk het gevaar in zich te dragen dat er een verstoring van concurrentieverhoudingen optreedt. In nationaal verband valt op dat het leerstuk het voor niet volledig aftrekgerechtigde participanten minder aantrekkelijk maakt om diensten van derden te betrekken, wanneer zij dezelfde diensten van de penvoerder kunnen betrekken. In internationaal verband kunnen situaties optreden van dubbele non-heffing. Het voorkomen van concurrentieverstoringen is een ander aspect van het fiscale neutraliteitsbeginsel (dat van de externe neutraliteit, zie deel 1, hoofdstuk 7). Zo bezien, is de fiscale neutraliteit van de btw juist in het geding indien het leerstuk toepassing vindt.

De conclusie moet dan ook zijn dat het leerstuk van kosten voor gemene rekening weliswaar rechtskracht bezit in Nederland, doch dat er geen solide basis voor bestaat in de huidige Europese regelgeving en jurisprudentie en dat de toepassing ervan tot een inbreuk op het algemene karakter van de btw leidt. De wijze waarop naar nationaal recht de heffing van btw verloopt, verhoudt zich niet met de wijze waarop deze naar Europees recht zou moeten verlopen.