HR, 14-09-2012, nr. 11/04691

Uit de hierboven onder ad 1 genoemde feiten en data blijkt dat de Inspecteur bij het intern vaststellen van de aanslag inkomstenbelasting/premieheffing volksverzekeringen 1996 voor de buitenlandse periode en daarmee ook op de datum van de dagtekening van deze aanslag, beschikte over de op 27 augustus 1997 van [A] Beheer BV ontvangen financiële gegevens over de betreffende periode in 1996. Door deze gegevens niet geïntegreerd te behandelen, begaat de Inspecteur een ambtelijk verzuim. Dit ambtelijk verzuim staat aan het opleggen van een navorderingsaanslag in de weg omdat niet voldaan wordt aan de voorwaarde van een nieuw feit: de Inspecteur had redelijkerwijs bekend kunnen zijn met de gegevens omtrent de onttrekking in 1996 bij het opleggen van de primitieve aanslag. De rechtbank concludeerde in zijn uitspraak van 1 september 2010, rechtsoverweging 4.7 als volgt:

In het verweerschrift d.d. 24 november 2010 tegen het hoger beroep van de Inspecteur schrijf ik op pagina 1 onder 1 Nieuw feit in de laatste alinea: ‘Door het ambtelijk verzuim had de navorderingsaanslag nooit opgelegd mogen worden.’

In de uitspraak van het hof d.d. 14 september 2011 gaat het hof ten onrechte voorbij aan de essentiële stelling dat er sprake is van een ambtelijk verzuim, waardoor het hof zijn uitspraak niet naar de eisen van de wet heeft gemotiveerd (zie BNB 1990/41). Nu de juistbevinding van deze stelling tot een andere beslissing kan leiden, kwalificeert zij als een essentiële stelling.

De aanslag inkomstenbelasting/ premieheffing volksverzekeringen 1996 over de periode van 1 juni tot en met 31 december 1996 is door de Inspecteur vastgesteld op 11 april 1998. Op 8 december 2000 legt de Inspecteur een navorderingsaanslag voor de inkomstenbelasting over het jaar 1996 op. De gronden voor de navorderingsaanslag zijn bij brief van 1 november 2000 aan belanghebbende kenbaar gemaakt en zijn gebaseerd op het uitgangspunt dat hij als gevolg van een betaling hetzij in 1996 hetzij in 1997 als inwoner van België een (al dan niet op basis van de vaststellingsovereenkomst) belaste winstuitdeling van de BV heeft genoten.

Uit de feiten blijkt dat de Inspecteur vanaf 27 augustus 1997 beschikte over de financiële gegevens 1996 van [A] Beheer BV met daarin de gegevens omtrent de winstuitdeling in dat jaar aan belanghebbende. Zowel bij het vaststellen van de onderhavige aanslag inkomstenbelasting 1996 op 27 maart 1998 als op de datum van de dagtekening van de aanslag, zijnde 11 april 1998 was er derhalve sprake van een feit, dat de Inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn. Dit betekent dat de Inspecteur op 8 december 2000 beschikte over een feit dat geen grond voor navordering kon opleveren. Aangezien er tevens geen sprake was van kwade trouw bij belanghebbende ter zake van dit feit, had de navorderingsaanslag niet opgelegd mogen worden en dient deze vernietigd te worden. Het oordeel van het hof dat dit anders zou moeten zijn is onbegrijpelijk.

Er wordt bij het opleggen van de navorderingsaanslag voor 1996 door de Inspecteur niet gesproken over twijfels over de woonplaats van [X] 1996. De navorderingstermijn in casu voor de aanslag inkomstenbelasting over 1996 loopt af op 1 december 2002. Medio 2005 start de Inspecteur een onderzoek naar de woonplaats van [X] naar aanleiding van de over 2002 ingediende aangifte inkomstenbelasting. Op 3 augustus 2009 concludeert de Inspecteur in de uitspraak op het bezwaarschrift tegen de navorderingsaanslag over 1996 dat er sprake is van kwade trouw met betrekking tot de woonplaats van belanghebbende in 1996.

De feiten waarop de Inspecteur zich baseert bij zijn conclusie tot kwade trouw inzake de woonplaats in 1996 zijn hem ter kennis gekomen omtreeks medio 2005. Dit ligt ruim na de navorderingstermijn voor het jaar 1996, die eindigde op 1 december 2002. Bovendien spreekt artikel 16 lid 1 AWR, laatste regel van: ‘…, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is.’ De navorderingsaanslag is niet opgelegd ter zake van de woonplaats van belanghebbende maar van een winstuitdeling in 1996 en dat is een ander feit.

Het handhaven van een navorderingsaanslag op basis van feiten die pas na het verstrijken van de navorderingstermijn aan de Inspecteur bekend zijn geworden is in strijd met artikel 16 AWR. De rechtszekerheid die aan de termijn van artikel 16 lid 3 AWR ten grondslag ligt vereist dat de feiten op grond waarvan kan worden nagevorderd aan de Inspecteur bekend zijn geworden binnen die termijn.

Het hof gaat in zijn oordeel, dat er sprake is van een nieuw feit ex art. 16 AWR ten aanzien van de woonplaats, hieraan voorbij. Onder 7.2 in de uitspraak van het Hof staat vermeld: ‘De omstandigheid dat voormelde feiten en omstandigheden de Inspecteur eerst bekend zijn geworden na het opleggen van de navorderingsaanslag en na het verstrijken van de navorderingstermijn doet aan dit oordeel niet af.’ Het hof motiveert zijn oordeel op dit punt met: ‘van belang is slechts dat deze feiten los staan van de feiten waarvan hij ten tijde van de vaststelling van de primitieve aanslag op de hoogte was of had kunnen zijn’. Het arrest waarnaar het hof verwijst, Hoge Raad 12 november 2010, BNB 2011/38, ziet op een situatie waarin na het opleggen van een primitieve aanslag nieuwe feiten bekend worden aan de Inspecteur, die los staan van de feiten die hem bekend waren ten tijde van het vaststellen van de primitieve aanslag. De feiten waarop in dit arrest wordt gedoeld zijn echter binnen de navorderingstermijn van art. 16 AWR aan de Inspecteur bekend geworden. Het hof ziet dit over het hoofd c.q. acht dit ten onrechte niet van belang.

Uit deze motivering van het hof blijkt niet waarom de navordering voor 1996 naar zijn oordeel in stand kan blijven op grond van feiten en omstandigheden die de Inspecteur ruim 2,5 jaar na het verlopen van de navorderingstermijn bekend zijn geworden. De omstandigheden dat de navorderingsaanslag reeds was opgelegd, de uitspraak op het bezwaarschrift hiertegen werd aangehouden om partijen moverende redenen en dat de feiten omtrent de woonplaats, volgens het hof, los staan van de feiten waarvan de Inspecteur ten tijde van de vaststelling van de primitieve aanslag op de hoogte was of had kunnen zijn, rechtvaardigen het oordeel van het hof evenmin. Het oordeel van het hof op dit onderdeel is onvoldoende gemotiveerd en tevens onbegrijpelijk.

Aanvullend merk ik het volgende op.

In Hoge Raad 29 november 1989, nr. 25 789, BNB 1990/41 wordt duidelijk dat de belastingplichtige bij het vaststellen van de aanslag, ongeacht of er sprake is van een primitieve dan wel navorderingsaanslag, ervan mag uitgaan dat de Inspecteur rekening houdt met alle feiten die hem bekend zijn of redelijkerwijze bekend hadden kunnen zijn. Artikel 16 AWR beoogt de rechtszekerheid te dienen ten behoeve van belastingplichtige en ervoor te zorgen dat de Inspecteur niet naar believen een navorderingsaanslag kan opleggen, om deze pas jaren later (na het verlopen van de navorderingstermijn) te onderbouwen met feiten die hiervoor in aanmerking zouden komen. Op deze manier zou de termijn van artikel 16 lid 3 AWR volledig kunnen worden ondermijnd wat een inbreuk betekent op de in artikel 16 lid 3 AWR voor de belastingplichtige gelegen waarborg dat hij na afloop van de daar bedoelde termijn niet meer met een aanslag wordt geconfronteerd. Dit kan niet de bedoeling van de wetgever zijn geweest bij het invoeren van deze navorderingstermijn.

Het staat de Inspecteur vrij om in de loop van het geschil over een navorderingsaanslag het feit dat hiervoor aanvankelijk aanleiding toe gaf te vervangen door een ander feit. Dit feit moet wel kwalificeren als een nieuw feit in de zin van art. 16 AWR. In de jurisprudentie en literatuur terzake wordt er steeds vanuit gegaan dat dit vervangende nieuwe feit zich aandient binnen de periode van de navorderingstermijn. Er kan hieraan niet het vertrouwen worden ontleend dat een nieuw feit dat zich aandient buiten de navorderingstermijn ook als vervangend nieuw feit kan worden gehanteerd voor de navorderingsaanslag die reeds bestaat. Het toepassen van interne compensatie bij een navorderingsaanslag met gebruikmaking van een feit dat buiten de navorderingstermijn bekend is geworden, is in strijd met de beginselen van behoorlijk bestuur, in het bijzonder het beginsel van de formele rechtszekerheid. Aangezien een aanslag, en daarmee ook een navorderingsaanslag een beslissing is van een overheidsorgaan, dient deze in overeenstemming te zijn met de beginselen van behoorlijk bestuur. Nu in casu sprake is van een navorderingsaanslag die gebaseerd is op een vervangend feit dat de Inspecteur pas bekend geworden is na afloop van de wettelijke navorderingstermijn, is deze in strijd is met de beginselen van behoorlijk bestuur en kan deze niet in stand blijven.

Op grond van het bovenstaande verzoek ik uw Raad: