HvJ EU, 13-03-2019, nr. C-647/17

Centraal in deze zaak staat de notie van diensten ‘bestaande in het verlenen van toegang tot […] educatieve […] evenementen’ in de zin van artikel 53 van richtlijn 2006/112. Aangezien niet in geschil is dat de litigieuze seminars ‘educatief’ van aard zijn, zal ik de resterende sleutelbegrippen ‘evenement’ en ‘toegang’ analyseren.

Wat is een educatief ‘evenement’ in de zin van die bepaling?

Dat begrip wordt in de richtlijn niet omschreven. In artikel 32, lid 2, onder c), van verordening nr. 282/201120. wordt evenwel in algemene bewoordingen verwezen naar conferenties en seminars op het gebied van onderwijs en wetenschappen als zodanig als voorbeelden van evenementen die binnen de werkingssfeer van artikel 53 van richtlijn 2006/112 vallen, wat erop wijst dat de wetgever een relatief ruime draagwijdte aan dat begrip heeft willen geven.

De Oxford Dictionary21. omschrijft ‘evenement’ als ‘iets dat zich voordoet of plaatsvindt en met name enig belang heeft’ en meer specifiek als ‘een geplande openbare of sociale gelegenheid’. In de taalversies van richtlijn 2006/112 die ik heb kunnen nagaan, worden equivalente woorden gebruikt die een erg vergelijkbare, ruime, functionele betekenis hebben.22.

Een evenement als bedoeld in artikel 53 moet derhalve op voorhand zijn gepland. Conceptueel beschouw ik het als een qua inhoud, plaats en tijd ondeelbaar geheel. Uiteraard zal een activiteit met een van tevoren vastgesteld programma en een specifiek onderwerp gemakkelijker als een evenement kunnen worden aangemerkt dan een activiteit met een open einde die slechts voorziet in een algemeen kader voor een educatieve dienst.

Voorts moet een evenement worden opgevat als een samenkomst van personen om gedurende een bepaalde periode een activiteit te aanschouwen of eraan deel te nemen. Ik ben het grotendeels eens met het Verenigd Koninkrijk dat artikel 53 dan ook slechts ziet op activiteiten die de fysieke aanwezigheid van de klant impliceren. Dit wordt bevestigd door artikel 33 van verordening nr. 282/2011, waarin wordt verwezen naar ‘degene die het evenement bijwoont’ (cursivering door mij).

Ook de tijd vormt een belangrijke factor. De duur van de dienst moet het normaliter mogelijk maken om educatieve evenementen te onderscheiden van andere educatieve activiteiten. Een conferentie of seminar duurt doorgaans enkele uren tot enkele dagen, terwijl een universiteitscursus over het algemeen een aanzienlijk langere periode bestrijkt (bijvoorbeeld drie weken, een maand, een semester, een academisch jaar). Mijns inziens zal het eerste over het algemeen onder artikel 53 vallen, terwijl dat voor het laatste niet het geval is. Uit het feit dat in artikel 32, lid 1, van verordening nr. 282/2011 wordt verwezen naar ‘betaling in de vorm van een abonnement, seizoensticket of periodieke bijdrage’, kan worden afgeleid dat ook een reeks autonome evenementen een evenement in de zin van artikel 53 van richtlijn 2006/112 kunnen vormen. Daarentegen lijkt een reeks opleidingssessies die één geheel vormen en die zijn gespreid over verschillende weken of een taalcursus die gedurende een trimester loopt, moeilijk te passen in de normale betekenis van het begrip ‘evenement’. Veeleer moeten zij worden gekwalificeerd als permanent onderwijs, dat wil zeggen een soort educatieve activiteit die binnen de werkingssfeer van artikel 44 valt.

Dat een activiteit een permanent karakter heeft dan wel wordt opgesplitst in verschillende onderdelen of sessies, kan eveneens een aanwijzing vormen voor haar fiscale kwalificatie. Het komt mij voor dat een evenement in beginsel een ononderbroken activiteit vormt. Wanneer cursussen of opleidingen langer dan één dag duren, is het waarschijnlijker dat zij onder artikel 53 vallen indien zij plaatsvinden gedurende verschillende opeenvolgende dagen. Een onderbreking van één dag in het midden staat mijns inziens niet zonder meer in de weg aan de kwalificatie van een dergelijke activiteit als evenement. Daarentegen is het minder aannemelijk dat een cursus die verschillende weken of langer duurt en die is opgesplitst in een aantal onderdelen met verschillende onderbrekingen, als een evenement kan worden aangemerkt. Indien een dergelijke cursus bovendien vereist dat deelnemers zich vooraf of tussen de afzonderlijke sessies terdege voorbereiden, lijkt hij goed te passen in de notie van een uitgebreide of permanente opleidingsactiviteit en is het dus nog minder waarschijnlijk dat hij als een evenement kan worden aangemerkt, met name wanneer er sprake is van een test of een andere vorm van prestatiebeoordeling aan het einde van elke sessie.

Hieruit volgt logischerwijs dat er onmogelijk één criterium kan worden aangewezen dat een precieze maximumduur vaststelt voor een evenement als bedoeld in artikel 53. Veeleer moeten geval per geval een aantal kenmerken in hun geheel worden beoordeeld.

Derhalve ben ik van mening dat artikel 53 van richtlijn 2006/112 ziet op ondeelbare educatieve activiteiten die op voorhand zijn gepland, op een specifieke plaats en over een korte tijdspanne plaatsvinden en betrekking hebben op een vooraf omschreven onderwerp. Omgekeerd strekt die notie zich niet uit tot educatieve activiteiten die een of meer van die kenmerken niet bezitten, zoals een reeks losstaande bijeenkomsten of workshops die op verschillende tijdstippen of locaties plaatsvinden, cursussen die over een langere periode worden ingepland of vergadercycli met een open einde, met name wanneer het programma of de agenda van deze activiteiten niet van tevoren is vastgesteld.

Bij de uitlegging van artikel 53 moet ook worden vastgesteld welke betekenis aan het begrip ‘toegang’ toekomt. Uit artikel 32, lid 1, van verordening nr. 282/2011 blijkt dat enkel diensten ‘die er in essentie in bestaan dat […] toegang tot een evenement wordt verleend’, binnen de werkingssfeer van artikel 53 van richtlijn 2006/112 vallen.

Een taalkundige analyse van het begrip ‘toegang’ biedt geen afdoende aanwijzingen over hoe dat begrip moet worden uitgelegd. In de Oxford Dictionary23. wordt het begrip ‘toegang’ gedefinieerd als ‘het proces of het feit van het binnenkomen in of het toegelaten worden tot een plaats of organisatie’. In de taalversies van de richtlijn die ik heb kunnen nagaan, worden begrippen gehanteerd die een erg vergelijkbare, ruime betekenis hebben.24.

Blijkens de totstandkomingsgeschiedenis had de Uniewetgever de bedoeling om de algemene regel voor het bepalen van de plaats van ten behoeve van belastingplichtigen verrichte diensten met ingang van 1 januari 2010 geleidelijk te verschuiven van de lidstaat waar de dienstverrichter is gevestigd25., naar de lidstaat waar de klant is gevestigd26.. Tegelijk werd ook de werkingssfeer van de specifieke regel — volgens welke voor belastingplichtigen verrichte educatieve diensten moesten worden belast in de lidstaat waarin de diensten fysiek werden verricht — met ingang van 1 januari 2011 ingeperkt ten gunste van die nieuwe algemene regel.27.

Uit de voorbereidende wetgevingsdocumenten die tot de goedkeuring van richtlijn 2008/8 hebben geleid, kan worden afgeleid dat de begrippen ‘toegang’ en ‘evenement’ allesbehalve toevallig of lukraak zijn gekozen. Integendeel, de invoering van deze begrippen heeft het voorwerp uitgemaakt van langdurige besprekingen en was weloverwogen.28.

Aangezien de Uniewetgever er bewust voor heeft gekozen om de specifieke regel met betrekking tot bepaalde educatieve diensten, zij het in een beperkte vorm, te behouden, kan die bepaling niet worden uitgelegd op een wijze die haar werkingssfeer uitholt zonder dat die doelstelling in gevaar wordt gebracht.

Uit de context kunnen nog meer aanwijzingen worden afgeleid over de wijze waarop het begrip ‘toegang’ moet worden uitgelegd. De artikelen 44 en 53 van richtlijn 2006/112 voorzien samen in een algemene en een specifieke regel met betrekking tot educatieve diensten die voor belastingplichtigen worden verricht, terwijl de artikelen 45 en 54 een soortgelijke rol spelen in verband met educatieve diensten die voor eindverbruikers worden verricht. De vergelijking kan niet verder worden doorgetrokken. Terwijl artikel 53 verwijst naar diensten die bestaan in het verlenen van toegang tot educatieve evenementen, is artikel 54 van toepassing op ‘diensten […] in verband met […] educatieve […] activiteiten’ (cursivering door mij). De werkingssfeer van deze laatste bepaling is dus ruimer in twee opzichten. Ten eerste beperkt zij zich niet tot ‘educatieve evenementen’, maar strekt zij zich uit tot verschillende soorten ‘educatieve activiteiten’. Ten tweede, en belangrijker nog, beperkt zij zich niet tot diensten die bestaan in ‘het verlenen van toegang’.

Het feit dat de Uniewetgever in deze op elkaar volgende bepalingen uiteenlopende begrippen hanteert, wijst erop dat hij een onderscheid heeft willen maken tussen drie verschillende categorieën van de betrokken educatieve diensten. Alleen sommige activiteiten (de eerste en ruimste categorie van diensten) vormen educatieve evenementen (de tweede categorie, die een tussencategorie is) en alleen sommige diensten in verband met dergelijke evenementen kunnen worden aangemerkt als in essentie ‘bestaande in het verlenen van toegang’ (de derde en beperktste categorie; cursivering door mij).29.

De context van artikel 53 verzet er zich derhalve tegen dat het begrip ‘toegang’ restrictief wordt uitgelegd, zoals door de belastingdienst en de Commissie wordt bepleit. Een dergelijke uitlegging zou het begrip ‘toegang tot een evenement’ en dus artikel 53 grotendeels van zijn inhoud ontdoen. Daarbij komt dat diensten die bestaan in ‘het verlenen van toegang tot educatieve evenementen’, niet kunnen worden gelijkgesteld met het verzorgen van een ‘educatief evenement’. Veeleer zou tussen deze twee categorieën van diensten een onderscheid moeten worden gemaakt op grond van een objectief, duidelijk en werkbaar criterium.

Naar mijn mening is voor de uitlegging van artikel 53 doorslaggevend dat in die bepaling de nadruk wordt gelegd op individuele deelnemers. Indirect wordt deze stelling bevestigd door artikel 33 van verordening nr. 282/2011, waarin wordt verwezen naar diensten die worden verstrekt aan ‘degene die het evenement bijwoont’ (cursivering door mij). Diensten die binnen de werkingssfeer van artikel 53 vallen, hebben dus als wezenlijk kenmerk dat een individu of een aantal individuen toegang wordt verleend tot de locatie waar een educatief evenement plaatsvindt. De prijs kan worden geacht te zijn aangerekend in ruil voor het feit dat een bepaald aantal individuen toegang wordt verleend tot een bepaald evenement. In de praktijk zal een dergelijk evenement, zodra de aanbieder toezicht houdt op het aantal individuen dat toegang ertoe heeft en voor hun toegang een vergoeding aanrekent aan een belastingplichtige, dan ook naar alle waarschijnlijkheid onder artikel 53 van richtlijn 2006/112 vallen.

Daarentegen is artikel 53 niet van toepassing op het verzorgen van een evenement als zodanig, dat wil zeggen op een dienst die bestaat in het organiseren van of het optreden als gastheer voor een educatief evenement en het als een geheel op de markt brengen ervan. Dit zou bijvoorbeeld het geval kunnen zijn wanneer aan een belastingplichtige een kant-en-klare opleidingscursus of een kant-en-klaar opleidingsseminar wordt verkocht met het oog op het doorverkopen ervan aan andere belastingplichtigen of het collectief aanbieden ervan aan een min of meer exact afgebakende groep (bijvoorbeeld aan de personeelsleden en de familieleden die hen vergezellen)30., zelfs indien de totale capaciteit vooraf is vastgesteld.

Mijns inziens is het irrelevant of het individu actief dan wel passief deelneemt aan het evenement. Dat zal afhangen van de aard van het evenement in kwestie: het bijwonen van een lezing zal normaliter geen actieve vorm van deelneming impliceren. Bij de deelname aan een seminar zullen de aanwezigen meestal wat actiever moeten zijn. Het recht op deelname is ten opzichte van het primaire recht op toegang secundair en is onlosmakelijk daarmee verbonden . Het valt uiteraard ook onder artikel 53.

Wanneer ‘het verlenen van toegang’ tot een evenement een van de vele onderdelen van een samengestelde dienst uitmaakt (en dus niet als het wezenlijke aspect ervan kan worden beschouwd), moet die dienst in zijn geheel worden onderworpen aan de algemene regel van artikel 44. Dat zou bijvoorbeeld het geval zijn wanneer een dienst bestaat in het organiseren van een zakenreis voor de hoofdaccountant van een vennootschap en zich niet alleen uitstrekt tot deelname aan een educatieve conferentie, maar ook tot catering, verblijf en een aantal bezoeken aan toeristische trekpleisters.

Het feit dat het gebruik van vestiaires of sanitaire voorzieningen door degenen die educatieve evenementen bijwonen, in artikel 33 van verordening nr. 282/2011 wordt genoemd als voorbeeld van ‘samenhangende diensten’, doet niet af aan die conclusies en pleit evenmin voor een restrictievere uitlegging van het begrip ‘verlenen van toegang’. Deze samenhangende diensten houden rechtstreeks verband met het verlenen van toegang, net zoals zij rechtstreeks verband houden met de bijwoning van het evenement of de deelname daaraan. Zij vormen voor de klant geen voordeel dat op zich door hem wordt nagestreefd. Zij dragen er enkel toe bij dat van de hoofddienst van de dienstverrichter ten volle kan worden gebruikgemaakt. Het is dan ook vanzelfsprekend dat zij fiscaal op dezelfde manier dienen te worden behandeld als de hoofddienst, te weten het verlenen van toegang tot het evenement.31. Dat de diensten van tussenpersonen met betrekking tot de verkoop van toegangsbiljetten volgens artikel 33 zijn uitgesloten van het begrip ‘samenhangende diensten’, wijst er mijns inziens niet op dat er een dwingende reden is om het begrip ‘verlenen van toegang’ bijzonder restrictief uit te leggen.

Voorts strekt artikel 53 zich — anders dan artikel 54 (voor niet-belastingplichtigen verrichte diensten) — niet uit tot andere bijbehorende diensten die geen verband houden met het verlenen van toegang of met de ‘dienstverrichtingen van de organisatoren van [educatieve] activiteiten’. Wanneer dergelijke andere diensten worden verricht voor belastingplichtigen, wordt de plaats van de dienst vastgesteld overeenkomstig de algemene regel van artikel 44. Dat versterkt nog het argument dat artikel 53 is bedoeld als een specifieke regeling voor diensten die bestaan in het tegen betaling verlenen van toegang aan deelnemers, terwijl andere soorten diensten buiten de werkingssfeer van die bepaling vallen.

Ten slotte moet elk van de diensten die verband houden met de verschillende stappen die nodig zijn om een evenement te organiseren, te verzorgen en open te stellen voor individuele deelnemers, worden beoordeeld op zijn eigen merites. Praktisch gezien houdt de door mij hierboven voorgestelde uitlegging in dat artikel 53 van richtlijn 2006/112 niet van toepassing is op het onder bezwarende titel aanbieden van een educatief evenement waarvan de prijs in wezen niet zozeer afhangt van het aantal personen dat het evenement bijwoont, als wel van de duur (het aantal uren) van het evenement, de onderdelen ervan of andere technische parameters, en dit ongeacht dat aantal personen.

Hieruit volgt dat wanneer de organisator van een educatief evenement de in het verzorgen van een dergelijk evenement bestaande dienst als één geheel verkoopt aan een derde32., aan een werkgever die zijn personeel een interne opleiding wenst aan te bieden of aan de eigenaar van een conferentiecentrum die het evenement zelf op de markt wenst te brengen, de betreffende handeling buiten de werkingssfeer van artikel 53 valt en moet worden belast overeenkomstig artikel 44. Wanneer de belastingplichtige die een dergelijk kant-en-klaar evenement heeft aangekocht, de beschikbare plaatsen aan een andere belastingplichtige (door)verkoopt voor een prijs die in wezen afhangt van het aantal toegelaten personen, vormt het ‘verlenen van toegang’ tot dat evenement daarentegen de essentie van de betreffende dienst, zodat artikel 53 van toepassing is. Wanneer een werkgever die diensten in verband met een evenement heeft aangekocht, beseft dat de conferentiezaal voor het evenement plaats biedt aan meer personen dan het aantal personeelsleden dat hij in dienst heeft en hij besluit om de resterende plaatsen aan een of meerdere belastingplichtigen te verkopen, waarvoor hij (uiteraard) een prijs per toegelaten persoon aanrekent, zal deze handeling of zullen deze handelingen op een vergelijkbare manier eveneens onder artikel 53 vallen.

De belastingdienst, het Koninkrijk Zweden en de Commissie betogen op uiteenlopende wijze dat het Hof in verband met de toepassing van artikel 53 van richtlijn 2006/112 aanvullende criteria in aanmerking behoort te nemen. Ik ben het niet eens met die benadering. Voor de goede orde zal ik hieronder hun voornaamste voorstellen onderzoeken.

Ten eerste zijn verschillende technische of praktische aspecten met betrekking tot registratie en betaling, met name de vraag of deze zaken van tevoren worden geregeld, irrelevant omdat zij de aard van de betrokken dienst niet kunnen wijzigen. In artikel 32, lid 1, van verordening nr. 282/2011 is in ruime bewoordingen bepaald dat toegang moet worden verleend ‘in ruil voor een biljet of tegen betaling, inclusief betaling in de vorm van een abonnement, seizoensticket of periodieke bijdrage’. Hetzelfde geldt met betrekking tot de wijze waarop de toegangsrechten aan de begunstigde worden overgedragen.

Ten tweede kan ik niet instemmen met de overweging van de Commissie dat artikel 53 enkel van toepassing is op evenementen waarvan de aanbieder minstens enkele deelnemers niet op voorhand kent. De Commissie stelt dat evenementen waarvoor deelnemers voorafgaandelijk moeten zijn geregistreerd, zodat de aanbieder van tevoren de fiscale status van alle deelnemers en hun fiscale identificatiegegevens kent, onder artikel 44 vallen.

Mijns inziens wijst niets in de toepasselijke bepalingen erop dat het ‘verlenen van toegang’ vereist dat de evenementen op zijn minst gedeeltelijk toegankelijk moeten zijn voor het brede publiek of voor een groep niet-geïdentificeerde, anonieme klanten. Ik zou ook niet weten op grond waarvan de betreffende dienst als ‘het verlenen van toegang’ moet worden aangemerkt wanneer een onbekende klant aan een seminar kan deelnemen, terwijl diezelfde dienst zou moeten worden geacht niet onder dat begrip te vallen wanneer hij wordt verkocht aan een van tevoren bekende klant.

Het komt mij voor dat een dergelijk criterium zowel willekeurig als vatbaar voor manipulatie is. Het zou de organisator van een grensoverschrijdend evenement in staat stellen de lidstaat te kiezen waar dat evenement wordt belast, louter door een volkomen onbelangrijk element van de aangeboden dienst te wijzigen, bijvoorbeeld door sommige deelnemers aan het evenement welbewust niet van tevoren naar hun btw-identificatienummer te vragen of door verschillende belastingplichtige klanten op het laatste moment toegang te verlenen door hun biljetten aan de ingang aan te bieden.

Het feit dat de Commissie ter terechtzitting heeft aangevoerd dat het verlenen van toegang tot een evenement op basis van een seizoensticket op naambinnen de werkingssfeer van artikel 53 valt, vergroot de verwarring alleen maar en toont aan dat die instelling moeite heeft om de grenzen van het door haarzelf naar voren geschoven criterium exact af te bakenen.

Om dezelfde redenen kan ik niet onderschrijven dat de toepassing van artikel 53 zou moeten afhangen van de vraag of het voor de dienstverrichter (subjectief) ‘onmogelijk’ is om van tevoren fiscale identificatiegegevens te verkrijgen. Mij lijkt het niet aannemelijk dat het in de praktijk onmogelijk of uiterst moeilijk zou zijn om bij belastingplichtige deelnemers aan een evenement vóór de overhandiging van hun factuur (die zij voor belastingdoeleinden zeker wensen te ontvangen) een minimaal aantal noodzakelijke gegevens te verzamelen, zelfs indien de biljetten zelf ter plaatse net vóór het evenement worden uitgereikt.33.

Evenzo heb ik moeite met de stelling van de belastingdienst dat artikel 53 geen toepassing vindt wanneer toegang tot een evenement wordt aangeboden aan het brede publiek en niet aan een enkele belastingplichtige, aan meerdere belastingplichtigen of aan een specifieke, van tevoren afgebakende groep van belastingplichtigen. Mijns inziens is een dergelijke omstandigheid niet van dien aard dat de essentie van die toegangverlening voor de betrokken dienstprestatie zou worden ondergraven.

Dat criterium lijkt mij even willekeurig en voor manipulatie vatbaar te zijn als het door de Commissie voorgestelde criterium. De aanbieder zou de plaats van grensoverschrijdende educatieve evenementen gemakkelijk kunnen beïnvloeden, ofwel door het beperken van de groep potentiële klanten tot wie hij zijn aanbod richt, ofwel door het verruimen van deze groep, bijvoorbeeld door reclame voor het evenement te maken op een voor publiek toegankelijke website of door aan de ingang de resterende plaatsen te verkopen aan toevallige klanten. Ik voeg hieraan toe dat de door Srf konsulterna verzorgde seminars toegankelijk zijn voor zowel leden als niet-leden van de Zweedse beroepsvereniging voor accountants, zodat het bovengenoemde criterium kennelijk evenmin dienstig is om de plaats van de litigieuze diensten te bepalen.

Ten derde betogen Zweden en de Commissie dat artikel 53 uitsluitend behoort te worden toegepast indien belastingheffing op de plaats waar de dienst wordt verricht, voor de betrokken belastingplichtigen niet leidt tot ‘onevenredig zware administratieve lasten’, zoals zij dat zelf formuleren. Daartoe beroepen zij zich op de bewoordingen van overweging 6 van richtlijn 2008/834. en betogen zij — samen met de belastingdienst — dat de administratieve lasten die in het specifieke geval van de litigieuze seminars zouden voortvloeien uit de toepassing van artikel 53, onevenredig zwaar zouden zijn.35.

Het is volkomen juist dat een van de door de Commissie met haar voorstel tot wijziging van richtlijn 2006/112 nagestreefde doelstellingen erin bestond te voorkomen dat extra administratieve lasten zouden worden opgelegd.36. Overweging 6 van richtlijn 2008/8 vormt een juiste afspiegeling van deze doelstelling. Ik beklemtoon evenwel dat een belastingplichtige zich niet kan beroepen op administratieve lasten die mogelijkerwijs worden teweeggebracht door het feit dat een dienst wordt belast in een bepaalde lidstaat en niet in een andere lidstaat, om het effect van een normaliter toepasselijke Unierechtelijke bepaling teniet te doen. Zelfs indien overweging 6 als een uitleggingsbeginsel moest worden beschouwd — wat niet het geval is — zou niet kunnen worden voorbijgegaan aan de duidelijke bewoordingen van artikel 53, omdat een overweging geen voorrang kan hebben boven de wettekst.37.

Indien een dergelijk criterium werd aanvaard, zou de toepassing van artikel 53 afhankelijk worden gemaakt van het bijzondere samenstel van omstandigheden van de zaak. Het is ondenkbaar dat een belastingstelsel voor de hele Europese Unie zou kunnen functioneren op basis van zulke vluchtige en willekeurige overwegingen. Bovendien is het voor mij helemaal niet duidelijk hoe kan worden uitgemaakt in welke situaties de administratieve lasten niet langer evenredig zijn. Het spreekt voor zich dat een dergelijk criterium onwerkbaar is. Belanghebbende belastingplichtigen zouden in elk afzonderlijk geval moeten nagaan of die onbepaalde drempel is overschreden. Op die manier zouden zij geregeld in aanvaring komen met de bevoegde autoriteiten.

Meer in het algemeen komt het mij voor dat de administratieve lasten die in bepaalde gevallen zouden kunnen voortvloeien uit algemeen toepasselijke nationaalrechtelijke bepalingen die bedoeld zijn om richtlijnen van de Unie om te zetten, nooit als onevenredig kunnen worden beschouwd tenzij en totdat die bepalingen wegens hun onevenredige karakter door het Hof ongeldig worden verklaard. Deze kwestie maakt evenwel geen deel uit van deze prejudiciële verwijzing en ik zal er dan ook niet verder op ingaan. Ik voeg er enkel aan toe dat in de richtlijnen 2008/8 en 2008/9/EG38. een aantal voorschriften en procedures worden vastgesteld die specifiek zijn bedoeld om administratieve lasten te verminderen die mogelijkerwijs voor belastingplichtigen ontstaan met betrekking tot diensten die worden verricht of goederen die worden geleverd in een andere lidstaat dan die waarin die belastingplichtigen zijn gevestigd39., zodat moeilijk valt in te zien hoe artikel 53 van richtlijn 2006/112 kan worden geacht te leiden tot onevenredige lasten voor de betrokken belastingplichtigen.

Ik voer hieraan toe dat uit de rechtspraak duidelijk blijkt dat de considerans van een Uniehandeling geen bindende rechtskracht heeft en niet kan worden aangevoerd om van de bepalingen zelf van die handeling af te wijken, noch om deze bepalingen uit te leggen in een zin die kennelijk in strijd is met de bewoordingen ervan.40.

Samenvattend kan worden gesteld dat de toepassing van de besproken aanvullende criteria tot gevolg zou hebben dat artikel 53 van richtlijn 2006/112 bijzonder restrictief wordt uitgelegd. Mijns inziens vindt dergelijke restrictieve uitlegging geenszins steun in de bewoordingen of het doel van die bepaling. Daarbij komt dat de belanghebbende belastingplichtigen op grond van deze criteria telkenmale zouden moeten aantonen dat de door hen ontvangen diensten aan die volatiele criteria voldoen, hetgeen de bevoegde autoriteiten vervolgens zouden moeten controleren. Dat zou kunnen leiden tot veel rechtszaken en zou waarschijnlijk een toename van de totale administratieve lasten met zich meebrengen, wat haaks staat op de in overweging 6 opgenomen doelstelling.

De bovengenoemde criteria kunnen eveneens aanleiding geven tot paradoxale situaties waarin soortgelijke educatieve evenementen die tegelijkertijd op een en dezelfde locatie plaatsvinden, in verschillende lidstaten zouden worden belast naargelang van de plaats waar de klanten zijn gevestigd. Vanuit het oogpunt van de werking van de interne markt en de mededingingsregels lijkt mij dat niet bijzonder wenselijk te zijn.41.

Ten slotte zou het bepalen van de plaats van diensten afhankelijk worden gemaakt van een onzekere en tot op zekere hoogte subjectieve beoordeling indien voor de toepassing van artikel 53 zou moeten zijn voldaan aan een van de hierboven besproken criteria.42. Dat zou indruisen tegen het rechtszekerheidsbeginsel, dat met name op gebieden die — zoals dat van de btw — financiële gevolgen hebben, vereist dat Unierechtelijke bepalingen duidelijk, nauwkeurig en voorzienbaar zijn om belanghebbenden in staat te stellen de gevolgen ervan tijdig in te schatten en dienovereenkomstig hun voorzieningen te treffen.43. Aangezien die criteria derhalve mogelijkerwijs de uniforme toepassing van artikel 53 en dus de nuttige werking van richtlijn 2006/112 ondermijnen, kan geen enkel ervan in aanmerking worden genomen.44.

De toepassing van artikel 53 op de litigieuze diensten lijkt geen enkel praktisch probleem op te leveren. De plaats waar de betrokken activiteiten worden verricht, kan immers gemakkelijk worden vastgesteld.45. Aangezien de betrokken diensten zijn onderworpen aan btw in de lidstaat waarin zij daadwerkelijk worden verricht, leidt de toepassing van artikel 53 vanuit fiscaal oogpunt niet tot een irrationele oplossing.46. De toepassing van artikel 53 lijkt evenmin uiterst ingewikkeld te zijn of de betrouwbare en juiste inning van de btw in gevaar te brengen.47.