Deel 4 Samenvatting

Deze studie bevat een onderzoek naar de betekenis van rechtsbeginselen voor de rechtsbescherming van de belastingplichtige. Het gaat daarbij om het legaliteitsbeginsel, het gelijkheidsbeginsel en het vertrouwensbeginsel. Het legaliteitsbeginsel speelt vanouds her een dominerende rol in het belastingrecht. In de laatste decennia is hierin verandering gekomen. Niet alleen heeft het beginsel zelf een ontwikkeling ondergaan, maar ook zijn het gelijkheidsbeginsel en het vertrouwensbeginsel een aanvullende rechtsbescherming aan belastingplichtigen gaan bieden. In sommige situaties rechtvaardigen gelijkheids- en vertrouwensbeginsel een lagere belastingheffing dan uit de wet voortvloeit. Het onderzoek naar de betekenis van deze drie beginselen alsmede hun onderlinge wisselwerking valt in twee delen uiteen, een theoretisch deel en een praktisch deel.

In het eerste, theoretische deel, tevens hoofdstuk 1, is aan de orde gesteld in hoeverre het legaliteitsbeginsel, in de zin dat de belastingschuld rechtstreeks uit de wet voortvloeit, in de moderne tijd heeft kunnen standhouden. Zowel fiscus als rechter blijken daarbij een rol van betekenis te vervullen. Allereerst is in 1.1 en 1.2 de rol van de fiscus onderzocht. In dat verband blijkt van belang te zijn dat er een praktijk van gelede normstelling is ontstaan. In aanvulling op de wetgeving is de fiscus op uitgebreide schaal nadere standpunten gaan innemen, variërend van algemene beleidsregels tot concrete toezeggingen. Door deze praktijk neemt de voorspelbaarheid van de belastingheffing toe: belastingplichtigen weten waaraan zij toe zijn voordat een aanslag wordt opgelegd. Zij hebben kennis van de standpunten die de inspecteur later bij het vaststellen van de aanslag zal innemen. Enerzijds gaat het daarbij om standpunten met een wetsinterpreterend karakter. De onduidelijkheid van de wettelijke bepalingen wordt weggenomen doordat de fiscus aangeeft welke betekenis naar zijn mening aan de wettelijke bepaling moet worden gegeven. Ik heb het standpunt ingenomen dat deze praktijk als een uitvloeisel van het legaliteitsbeginsel moet worden gezien. Het beginsel houdt voor de fiscus een eis van nadere normering van onduidelijke wetgeving in.

Anderzijds gaat het om standpunten van de fiscus die verder reiken. In sommige situaties wordt de toepassing van de belastingwetgeving als te knellend ervaren. De fiscus neemt dan geregeld tegenwettelijke standpunten in. Hij doet dat om doel en strekking van de wettelijke bepalingen beter tot hun recht te laten komen. Steeds gaat het in dit kader om standpunten die voor de belastingplichtigen begunstigend zijn. Het belangrijkste voorbeeld hiervan wordt gevormd door de goedkeurende standpunten van de staatssecretaris. Ik heb aangegeven dat het bij deze standpunten om het gewicht van het gelijkheidsbeginsel gaat. Het innemen van zulke standpunten praeter legem wordt bepaald door het gelijkheidsbeginsel. In zoverre blijkt dat het gelijkheidsbeginsel van art. 26 IVBPR ook door de fiscus bij de uitvoering van de belastingwetgeving in acht moet worden genomen. Het artikel heeft interne verticale werking. Ik heb in dat verband erop gewezen dat voor onze maatschappij het politiek-filosofische gelijkheidsbeginsel van fundamenteel belang is. Dit fundamentele gelijkheidsbeginsel stelt aan de overheid strengere eisen dan aan de burgers. Deze strengere eisen komen ook in de toepassing van art. 26 IVBPR door de rechter tot uitdrukking.

Het innemen van standpunten door de fiscus wordt aldus gedragen door zowel het legaliteitsbeginsel als het gelijkheidsbeginsel. Van belang is dat dit zowel voor de staatssecretaris van Financiën als voor de inspecteur geldt. De eerste heeft daarbij de bijzondere verantwoordelijkheid voor de eenheid in rechtstoepassing door de belastingdienst als geheel. Het gelijkheidsbeginsel brengt voor hem mee dat hij verantwoordelijk is voor de coördinatie en autorisatie van het beleid van de verschillende inspecteurs.

Tegenover de rol van de fiscus staat de rol van de rechter voor de rechtsbescherming van de belastingplichtigen. Deze rol is in 1.3 aan de orde gesteld. In de afweging door de rechter of in concrete gevallen de strikte wetstoepassing moet wijken, hanteert de rechter primair het perspectief van de rechtsbescherming van de individuele belastingplichtige. Daardoor kan het gebeuren dat de rechter de fiscus gebonden acht aan een bepaald standpunt, terwijl de fiscus niet het oogmerk had om zich te binden. In voorkomende gevallen is de fiscus gebonden aan onjuiste wetstoepassingen, ongeacht of deze het gevolg zijn van een andersluidende uitleg van de rechter, dan wel of er sprake is van een vergissing of onwetendheid aan de kant van de fiscus.

De wijze waarop de rechter bij deze afweging te werk gaat, is inzichtelijk gemaakt aan de hand van het onderscheid tussen rechtsbeginselen en rechtsregels. Van het rechtssysteem maken zowel rechtsbeginselen als rechtsregels deel uit. In tegenstelling tot rechtsbeginselen zijn rechtsregels op een alles-of-niets manier van toepassing. Zij gelden in een bepaalde situatie of zij gelden niet. Rechtsbeginselen hebben een ander karakter. Indien zij aan de orde komen, vormen zij een reden voor een bepaalde beslissing. In dezelfde situatie kunnen andere beginselen in de richting van een andere beslissing wijzen. Hiermee hangt samen dat beginselen hun gewicht in de schaal leggen. De rechter moet die beslissing nemen die ondersteund wordt door het beginsel dat het meeste gewicht in de schaal legt. De doorbraakarresten van het vertrouwensbeginsel, BNB 1978/135137, zijn hiervan voorbeelden: in het geval de staatssecretaris een begunstigende beleidsregel heeft gepubliceerd, wijkt het legaliteitsbeginsel voor het vertrouwensbeginsel.

In zijn beslissing brengt de rechter aldus de voorrang van het ene beginsel boven het andere beginsel tot uitdrukking. Daarmee komt vervolgens ook in voorkomende gevallen een voorrangsregel ter beschikking. Een voorrangsregel is omschreven als een norm aan de hand waarvan in een geval van botsing van verschillende beginselen, kan worden uitgemaakt welk beginsel het meeste gewicht in de schaal legt, c.q. de voorrang heeft. Dergelijke voorrangsregels hebben weer met gewone rechtsregels het kenmerk gemeen dat zij op een alles-of-niets manier gelden. Aldus is een onderzoeksmodel voorhanden om de rechtspraak van de belastingrechter op het terrein van het vertrouwensbeginsel en het gelijkheidsbeginsel als algemene beginselen van behoorlijk bestuur in kaart te brengen.

Op dit punt heb ik het onderzoeksterrein uitgebreid. Naast beginselen van behoorlijk bestuur zijn er ook verwante beginselen van behoorlijke wetgeving. Ook deze weegt de rechter in voorkomende gevallen af tegen het legaliteitsbeginsel. De betekenis van het gelijkheidsbeginsel als beginsel van behoorlijke wetgeving blijkt voor de rechtsbescherming door de rechter groter te zijn dan die van het vertrouwensbeginsel of rechtszekerheidsbeginsel. Toetsing van formele wetten aan het vertrouwensbeginsel is vanwege het toetsingsverbod van art. 120 Gw niet mogelijk. Omdat de rechtspraak op beide niveaus van de wet en de uitvoering ervan grote verwantschap vertoont, heeft het onderzoek naar voorrangsregels ook een deels vergelijkend karakter.

Met betrekking tot het gelijkheidsbeginsel blijkt het onderscheid tussen het formele en materiële gelijkheidsbeginsel van belang. Het formele gelijkheidsbeginsel stelt de gelijkheid voor de wet. Het betekent voor de overheid de eis van consistentie bij de uitvoering van wet- en regelgeving. Dit element komt in de rechtspraak van de beginselen van behoorlijk bestuur terug als het vertrouwensbeginsel. Er is vervolgens geconstateerd dat het formele gelijkheidsbeginsel geen eisen stelt aan de inhoud van de regel. De overheid moet regels consistent uitvoeren. Het heeft daarmee een procedureel karakter. Het materiële gelijkheidsbeginsel ziet daarentegen wel op de inhoud van de regel. Op basis van het materiële gelijkheidsbeginsel toetst de rechter of er sprake is van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen en, als daarvan sprake is, of er een rechtvaardiging voor is.

In deel 2, het praktijkdeel, zijn de resultaten van het onderzoek neergelegd. Het geeft aan welke voorrangsregels in de rechtspraak kunnen worden onderkend en bespreekt de verschillende criteria van de voorrangsregels. De voorrangsregels met betrekking tot het vertrouwensbeginsel zijn beschreven in hoofdstuk 2, die van het gelijkheidsbeginsel in hoofdstuk 3.

De voorrangsregels van het vertrouwensbeginsel hebben alle betrekking op vertrouwen dat een belastingplichtige heeft ontleend aan gedrag van de fiscus. Het vertrouwen moet zijn oorzaak hebben in een doen of nalaten van de fiscus. Als niet aan dit toedoen-beginsel is voldaan is er geen sprake van een te beschermen vertrouwen. De in dit kader van belang zijnde gedragingen van de fiscus hebben verder alle gemeen dat zij bij belastingplichtigen vertrouwen hebben gewekt dat de inspecteur bij het vaststellen van de aanslag een bepaald standpunt zal innemen. De kern van een beroep op het vertrouwensbeginsel is daarmee gegeven en komt neer op de eis van consistentie. De belastingplichtige verwacht van de fiscus dat hij zich consistent gedraagt ten opzichte van zijn eerder ingenomen standpunt.

De wijze waarop het vertrouwen door de fiscus wordt gewekt, hangt steeds samen met een specifieke gedraging van de fiscus. Deze specifieke gedragingen vormen een spectrum waarbij het ene uiteinde wordt gevormd door gepubliceerde beleidsregels van de staatssecretaris en het andere uiteinde door een nalaten van de inspecteur dat als een instemming kan worden opgevat met een bepaalde zienswijze van de belastingplichtige. Aldus zijn in de rechtspraak een aantal voorrangsregels onderscheiden. De voorrangsregels van de beleidsregel en van de toezegging delen het kenmerk dat de fiscus zich expliciet bindt aan een bepaald standpunt. Daarbij is de binding aan door een beleidsregel opgewekt vertrouwen het sterkst. Sinds het Leidraadarrest, BNB 1990/194, rekent de Hoge Raad ook de uitleg van beleidsregels tot zijn taak. Bij de toezegging gaat het om het vertrouwen dat de belastingplichtige redelijkerwijs eraan kon ontlenen. Tevens is bij de toezegging de vraag van belang hoe strijdig de toezegging met een strikte wetstoepassing is. Twee andere voorrangsregels zijn de voorrangsregel van door algemene voorlichting en van door een inlichting opgewekt vertrouwen. Deze regels hebben gemeen dat het gedrag van de fiscus primair een voorlichtend karakter heeft. Bij de gedragingen van algemene voorlichting en de inlichting valt de afweging in principe in het voordeel van het legaliteitsbeginsel uit. Het belang van een goede en onbelemmerde voorlichting door de fiscus speelt hierbij een doorslaggevende rol. Alleen indien de belastingplichtige schade heeft geleden, kan onder omstandigheden het vertrouwensbeginsel het meeste gewicht toekomen.

Ten slotte zijn de voorrangsregels van de impliciete standpuntbepaling geïnventariseerd. Deze regels hebben met die van de algemene voorlichting en de inlichting gemeen dat er geen taaldaad aan de kant van de fiscus is welke is gericht op binding aan een bepaald standpunt. Zij onderscheiden zich van de andere voorrangsregels doordat er andere gedragingen van de inspecteur zijn waaraan een belastingplichtige het vertrouwen van een bepaald standpunt dacht te kunnen ontlenen. Er is bij deze gedragingen steeds sprake van een grote verwevenheid met een specifieke situatie, zoals het vaststellen van een aanslag en het instellen van een controle bij een belastingplichtige. Een ander voorbeeld is als de inspecteur lange tijd niet reageert op een standpunt van de belastingplichtige. Ook een beschikking vermindering loonbelasting of een beschikking teruggaaf omzetbelasting kunnen onder omstandigheden vertrouwen wekken dat door de inspecteur moet worden gehonoreerd.

De voorrangsregels van het gelijkheidsbeginsel komen in hoofdstuk 3 aan de orde. Zowel het formele als het materiële gelijkheidsbeginsel blijken van belang te zijn. Het ene deel van de voorrangsregels geeft uitdrukking aan het formele gelijkheidsbeginsel, het andere deel aan het materiële gelijkheidsbeginsel. Het formele gelijkheidsbeginsel, eerder omschreven als gelijkheid voor de wet, dient hier te worden opgevat als gelijkheid voor de regel. De fiscus behoort de regel die hij hanteert, op alle gevallen toe te passen en niet slechts op een deel van de gevallen. In de rechtspraak kunnen drie voorrangsregels worden aangewezen die aldus de eis van consistentie concretiseren. Startpunt bij zulke procedures is steeds dat de belastingplichtige het vermoeden van ongelijke behandeling heeft opgevat: andere belastingplichtige in vergelijkbare omstandigheden zijn gunstiger door de fiscus behandeld dan hijzelf. De eerste voorrangsregel is aan de orde als de inspecteur een niet-gepubliceerde beleidsregel hanteert, maar die niet op de belastingplichtige in kwestie heeft toegepast. De tweede regel, die van het oogmerk van begunstiging, is nauw verwant met de eerste. Als de inspecteur binnen een groep van belastingplichtigen sommigen met het oogmerk van begunstiging gunstiger behandelt, dan verlangt de consistentie-eis dat hij dat ook bij de anderen doet. De derde regel is de meerderheidsregel. Als de inspecteur de meerderheid van een groep van belastingplichtigen gunstiger behandelt dan de wet voorschrijft, moet hij dat in principe ook bij de anderen van de groep doen. In dat geval neemt de rechter op grond van de gunstiger behandeling van de meerderheid een regel aan die ook op de anderen moet worden toegepast. Op grond van het feit dat deze drie voorrangsregels alle de eis van consistentie tot uitdrukking brengen, had de Hoge Raad deze regels ook onder het vertrouwensbeginsel kunnen rangschikken.

De tweede groep van voorrangsregels heeft betrekking op het materiële gelijkheidsbeginsel. Bij dit gelijkheidsbeginsel staat de inhoud centraal. De inhoud van de beleidsregels van de overheid mag geen schending van het materiële gelijkheidsbeginsel betekenen. Beleidsregels mogen geen ongelijke behandeling van gelijke gevallen inhouden waarvoor geen objectieve en redelijke rechtvaardiging aanwezig is. De rechter beoordeelt of er sprake van zulke ongelijke behandeling vanuit de doelstelling van de beleidsregel, alsmede de wettelijke bepaling(en), waarop de beleidsregel een uitzondering maakt. Op dit punt is een beperking aangebracht. Er is volstaan met een bespreking van de methode van rechtsvinding bij het materiële gelijkheidsbeginsel. Toepassing van het gelijkheidsbeginsel betekent steeds een in ogenschouw nemen van de concrete doelstelling van de beleidsregel. Het gevolg hiervan is dat de uiteindelijke voorrangsregel van de rechter steeds inhoudelijk verweven is met die doelstelling. Een onderzoek naar deze voorrangsregels in concrete gevallen is buiten beschouwing gelaten.

De eerste voorrangsregel van deze groep is de voorrangsregel van het begunstigende niet-gepubliceerde beleid. Het gaat hier om een ander aspect van de hiervoor al genoemde regel. Niet de consequente toepassing van de beleidsregel staat ter discussie, maar de analogische toepassing op gevallen die niet onder de reikwijdte van de regel vallen. In de praktijk komt dit aspect van deze voorrangsregel niet of nauwelijks voor, vermoedelijk vanwege de zeer lastige bewijspositie van de belastingplichtige. De belastingplichtige is immers in principe niet bekend met de beleidsregels zelf. De tweede voorrangsregel is de regel van het begunstigende gepubliceerde beleid. Het feit dat het om gepubliceerde beleidsregels gaat, maakt dat bewijslastproblematiek rondom het bestaan van de beleidsregel zich bij deze voorrangsregel niet voordoet. De beoordeling van de rechter richt zich op de vraag of het geval van de belastingplichtige vergelijkbaar is met de gevallen die wel onder de beleidsregel zijn gebracht. Als de gevallen vergelijkbaar zijn komt de vervolgvraag aan de orde: heeft de fiscus een rechtvaardiging voor de ongelijke behandeling? Bij de behandeling van de jurisprudentie met betrekking tot deze voorrangsregel is duidelijk geworden dat het gelijkheidsbeginsel tevens de functie vervult van een inhoudelijke controle op het rechtssysteem. De beleidsregel dient geen ongelijke behandeling binnen het rechtssysteem te introduceren. Als daarvan wel sprake is, heft de rechter de ontstane ongelijkheid op.

In aansluiting op de behandeling van de voorrangsregel van het gepubliceerde beleid is ingegaan op de verwantschap met de toetsing door de rechter van algemeen verbindende voorschriften aan het materiële gelijkheidsbeginsel. Aan het slot van deel 1 is reeds enige aandacht besteed aan de algemeen verbindende voorschriften. Mede in vervolg hierop volgt aan het slot van hoofdstuk 3 een schets van de rechtspraak van de rechter terzake. Deze schets maakt duidelijk dat het in essentie om hetzelfde rechtsbeginsel, dezelfde methode van rechtsvinding gaat als bij beleidsregels. Op met name een drietal punten komen wel verschillen naar voren met de rechtspraak ter zake van beleidsregels. Ten eerste laat de rechter aan de wetgever bij algemeen verbindende voorschriften een grotere beoordelingsvrijheid dan hij aan de beleidsregelgever laat bij beleidsregels. Hierbij blijkt vooral van belang dat er bij een wet veel meer sprake is van een democratische legitimatie dan bij beleidsregels. Bij beleidsregels is de legitimatie minder expliciet. Alle beleidsregels worden door of namens de staatssecretaris geacht te zijn vastgesteld. Inhoudelijk heeft de Tweede Kamer hierin onvermijdelijk slechts een marginale controlerende functie.

Een tweede verschil komt naar voren in de situatie dat de rechter een ongerechtvaardigde ongelijke behandeling heeft geconstateerd. In het geval van algemeen verbindende voorschriften kan het voorkomen dat de rechter de ongelijke en ongerechtvaardigde behandeling toch in stand laat, omdat anders een keuze moet worden gemaakt die niet binnen de rechtsvormende taak van de rechter valt. Aldus is sprake van een relatieve rechtstreekse werking van het gelijkheidsbeginsel van art. 26 IVBPR. Ik heb bij deze rechtspraak de kanttekening geplaatst dat de rechter hiertoe niet te snel moet besluiten. Het gevolg is immers dat de belastingplichtige een gelijke behandeling wordt onthouden. In voorkomende gevallen dient de wetgever dergelijke arresten als een aanwijzing te beschouwen om met voortvarendheid tot aanpassing van wetgeving over te gaan.

Het derde punt betreft ook een voorbeeld van relatieve rechtstreekse werking van art. 26 IVBPR. Soms laat de rechter de schending van het gelijkheidsbeginsel in het midden omdat inmiddels de wetgeving is gewijzigd of spoedig wordt gewijzigd. Volgens de rechter is er dan geen goede grond om nog over te gaan tot een ingrijpen. In het geval van beleidsregels laat de rechter de fiscus niet deze ontsnappingsmogelijkheid. Ik heb ervoor gepleit dat de rechter in gevallen dat de wetgever duidelijk heeft nagelaten een discriminatoir element weg te nemen, ook uitspreekt dat er sprake is van een ongeoorloofde ongelijke behandeling.

Het onderzoek is afgesloten met de constatering dat het gelijkheidsbeginsel voor het belastingrecht van fundamentele betekenis is. Het stelt de rechter in staat het tegenspel te bieden aan wetgever en bestuur dat in een democratische samenleving onontbeerlijk is.