HR, 24-06-2011, nr. 09/03304

Nr. 09/03304

Rechtbanknrs. AWB 07/2531 en AWB 07/3450

Hofnrs. 08/00101 en 08/00325

Mr. Niessen

Derde Kamer B

IB/PVV 2002 en 2003

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

Conclusie inzake:

X

tegen:

Minister van Financiën

17 december 2010

1 Inleiding

1.1 Aan X te Z (hierna: belanghebbende), zijn voor de jaren 2002 en 2003 aanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar belastbare inkomens uit werk en woning van respectievelijk € 27.656 en € 27.821 en naar belastbare inkomens uit sparen en beleggen van respectievelijk € 1.510 en € 499.

1.2 Tegen deze aanslagen heeft belanghebbende bezwaar gemaakt.

1.3 De Inspecteur(1) heeft de aanslag voor het jaar 2002 bij uitspraak op bezwaar van 23 februari 2007 verminderd tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 17.844 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.362. De aanslag voor het jaar 2003 heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar van 21 april 2007 verminderd tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 27.276. Het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen is hierbij gehandhaafd op € 499.

1.4 Belanghebbende heeft beroep ingesteld bij Rechtbank Haarlem (hierna: de Rechtbank). Bij in één geschrift vervatte uitspraken van 3 december 2007 heeft de Rechtbank het beroep met betrekking tot de aanslag voor het jaar 2002 ongegrond verklaard en dat met betrekking tot de aanslag voor het jaar 2003 gegrond verklaard.(2)

1.5 Tegen de uitspraken van de Rechtbank heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij Gerechtshof Amsterdam (hierna: het Hof). Het Hof heeft de uitspraken van de Rechtbank bij in één geschrift vervatte uitspraken van 28 januari 2010(3) bevestigd en het hoger beroep in beide zaken ongegrond verklaard.

1.6 Belanghebbende heeft op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraken van het Hof. De minister van Financiën (hierna: de minister) heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft vervolgens een conclusie van repliek ingediend.

1.7 Het geschil ziet op de vraag of belanghebbende recht heeft op aftrek van de tot de buitengewone lasten te rekenen uitgaven ter zake van invaliditeit voor vervoer.

2 Feiten

2.1 Belanghebbende is in de onderhavige jaren werkzaam bij de Provincie Noord-Holland te Haarlem. Tevens geniet zij naast haar looninkomen een WAO-uitkering.

2.2 Belanghebbende is ten gevolge van haar invaliditeit aangewezen op vervoer per auto. In 2002 heeft zij voor woonwerkverkeer 10.880 kilometer per auto gereisd. De kosten zijn niet door de werkgever vergoed. In 2003 betrof het 12.480 kilometer.

2.3 Belanghebbende heeft in haar aangiften voor de jaren 2002 en 2003 als buitengewone uitgaven voor vervoer ter zake van invaliditeit € 2.720 respectievelijk € 3.495 in aftrek gebracht. Deze bedragen zijn door de Inspecteur niet in aftrek geaccepteerd.

3 Geschil en oordeel van het Hof

3.1 Voor het Hof was - voor zover hier van belang - in geschil of belanghebbende in de onderhavige jaren recht heeft op aftrek van de tot de buitengewone lasten te rekenen uitgaven voor vervoer ter zake van invaliditeit.

3.2 Het Hof oordeelde - voor zover van belang - als volgt:

"4.2. Ingevolge artikel 6.17, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet) behoren tot de buitengewone lasten onder meer de uitgaven ter zake van invaliditeit voor vervoer. Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende ten gevolge van haar invaliditeit is aangewezen op vervoer per auto en dat derhalve met betrekking tot de autokosten sprake is van noodzakelijke en als rechtstreeks gevolg van haar invaliditeit gemaakte kosten van vervoer.

4.3. Op belanghebbende rust - bij betwisting door de inspecteur - de last aannemelijk te maken in hoeverre de door haar gemaakte autokosten niet behoren tot het normale bestedingspatroon van personen die niet ziek of invalide zijn, doch overigens, wat inkomen, vermogen en gezinsomstandigheden betreft in een gelijke positie verkeren als zij. Belanghebbende is vrij in de wijze waarop dat bewijs wordt geleverd.

4.4. Het Hof neemt voor wat betreft de berekening van de uitgaven van vervoer binnen het normale bestedingspatroon van personen die niet ziek of invalide zijn, doch overigens, wat inkomen, vermogen en gezinsomstandigheden betreft in een gelijke positie verkeren als belanghebbende als uitgangspunt de door de inspecteur in zijn nadere stuk van 20 februari 2009 opgenomen gegevens van het CBS waaruit de inspecteur afleidt dat vergelijkbare personen 14,2 percent van hun besteedbaar inkomen uitgeven aan vervoer, hetgeen het Hof een redelijke benadering acht van de door de maatman gemaakte vervoerskosten. Belanghebbende heeft onvoldoende aannemelijk gemaakt dat de benadering door de inspecteur tot een te hoog bedrag aan kosten voor de maatman leidt.

4.5. Voor wat betreft de door belanghebbende gemaakte autokosten stelt zij dat uitgegaan dient te worden van het in haar nadere stuk van 24 februari 2009 als bijlage toegevoegde "Kostenbegroting 2000 personenauto met diesel-motor" en de in haar nadere stuk van 29 maart 2009 weergegeven tabel "Autokosten volgens ANWB voor Peugeot 206 Diesel Aanschaf 2000" (hierna: ANWB-normen). De inspecteur stelt dienaangaande dat een dergelijke benadering onvoldoende is voor het bepalen van de door belanghebbende feitelijk gemaakte kosten. Naar zijn mening dient belanghebbende aan de hand van bewijsstukken aannemelijk te maken welke kosten zij in de onderscheiden jaren heeft gemaakt en kan niet worden volstaan met tabellen op basis van gemiddelden voor een bepaald type auto.

4.6. Het Hof stelt voorop dat het op de weg ligt van belanghebbende de omvang van haar autokosten in 2002 en 2003 aan te tonen en daartoe niet zonder meer voldoende is te verwijzen naar een door een organisatie opgestelde tabel voor de gemiddelde kosten van een auto in een bepaalde prijsklasse, uitgaande van een bepaald jaarkilometrage en een bepaalde gebruiksduur van de auto. Echter ook wanneer het Hof belanghebbende volgt in haar verwijzing naar de ANWB-normen en daarbij de onderdelen 'onderhoud', 'brandstof, 'verzekering' en 'motorrijtuigenbelasting' uit de eerstgenoemde tabel als uitgangspunt neemt, dan komt het verschil tussen de door de inspecteur als bewezen aangemerkte kosten en de door belanghebbende gehanteerde ANWB-normen zowel voor het jaar 2002 als het jaar 2003 uit op een bedrag aan werkelijke kosten van in totaal circa € 4.900, zoals berekend in onderstaande tabellen:

Autokosten 2002

Autokosten 2003

Voor zover belanghebbende heeft bedoeld te stellen dat er voor wat betreft de brandstofkosten meer bonnetjes kunnen zijn dan waarover de inspecteur beschikt, kan dit niet tot een ander oordeel leiden nu het bedrag van de door de inspecteur in aanmerking genomen brandstofkosten nagenoeg gelijk is aan het bedrag op grond van de ANWB-normen waarnaar belanghebbende verwijst.

4.7. Gelet op het vorenoverwogene heeft belanghebbende naar het oordeel van het Hof niet aannemelijk gemaakt dat de door haar gemaakte vervoerskosten uitstijgen boven hetgeen vergelijkbare personen in meerbedoelde zin uitgeven aan vervoerskosten. Het Hof neemt daarbij in aanmerking dat vergelijkbare personen volgens de CBS-gegevens voor het jaar 2002 een bedrag van € 6.210 uitgeven aan vervoerskosten en dat bij benadering de door belanghebbende gemaakte autokosten voor dat jaar uitkomen op een bedrag van circa

€ 4.900. Voor het jaar 2003 geldt dat vergelijkbare personen volgende de CBS-gegevens een bedrag van € 4.922 uitgeven aan vervoerskosten en dat bij benadering de door belanghebbende gemaakte autokosten uitkomen op een bedrag van circa € 4.900. Zelfs indien de op grond van de ANWB-normen toegepaste wijze van afschrijven zou worden gevolgd - zoals belanghebbende wenst - dan nog is er geen sprake van meerkosten.

4.8. Gezien het vorenoverwogene is het Hof van oordeel dat de inspecteur de door belanghebbende geclaimde buitengewone uitgaven ter zake van invaliditeit voor vervoer voor de jaren 2002 en 2003 terecht niet in aftrek heeft toegestaan. Hetgeen overigens nog door belanghebbende is aangevoerd kan niet tot een ander oordeel leiden. Naar het Hof begrijpt stelt belanghebbende in dit verband nog dat de inspecteur onvoldoende voortvarend te werk is gegaan en dat zij daardoor is benadeeld in haar bewijspositie. Deze stelling acht het Hof ongegrond, aangezien bij het toepassen van een aftrekpost door een belastingplichtige van deze mag worden verwacht dat hij de op die post betrekking hebbende bewijsstukken bewaart, in elk geval totdat de desbetreffende aanslag definitief vaststaat.

(...)

De slotsom

4.10. De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is. De uitspraken van de rechtbank dienen te worden bevestigd.

3.3 Belanghebbende is met een uitgebreid betoog tegen 's Hofs uitspraken in cassatie gekomen. Haar klachten komen er in de kern op neer dat van de aftrekfaciliteit in de praktijk nauwelijks gebruik kan worden gemaakt vanwege de op de belastingplichtige rustende bewijslast dat sprake is van kosten die niet behoren tot het normale bestedingspatroon van personen die niet ziek of invalide zijn, doch overigens, wat inkomen, vermogen en gezinsomstandigheden betreft in een gelijke positie verkeren.

4 Buitengewone uitgaven

Wettelijk kader

4.1 Artikel 3.1 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet) luidt voor zover hier van belang (tekst 2002 en 2003):

"1. Belastbaar inkomen uit werk en woning is het inkomen uit werk en woning verminderd met de te verrekenen verliezen uit werk en woning (...).

2. Inkomen uit werk en woning is het gezamenlijke bedrag van:

a. (...)

verminderd met:

(...)

j. de persoonsgebonden aftrek (...)."

4.2 Artikel 6.1 van de Wet luidt voor zover hier van belang:

"1. Persoonsgebonden aftrek is het gezamenlijke bedrag van:

a. de in het kalenderjaar op de belastingplichtige drukkende persoonsgebonden aftrekposten en

b. (...)

2. Persoonsgebonden aftrekposten zijn de:

a. (...)

(...)

d. buitengewone uitgaven (...)

3. Uitgaven als bedoeld in het tweede lid, onderdelen, c, d en e, worden in aanmerking genomen voorzover de belastingplichtige zich redelijkerwijs gedrongen heeft kunnen voelen tot het doen van die uitgaven."

4.3 Artikel 6.16 van de Wet luidt voor zover hier van belang:

"Buitengewone uitgaven zijn de uitgaven wegens:

a. ziekte, invaliditeit en bevalling van de belastingplichtige, zijn partner, zijn jonger dan 27-jarige kinderen en tot zijn huishouden behorende ernstig gehandicapte personen van 27 jaar of ouder. Bij algemene maatregel van bestuur wordt bepaald wanneer een persoon voor de toepassing van deze bepaling als ernstig gehandicapt wordt beschouwd;

b. (...)"

4.4 Artikel 6.17 van de Wet luidt voor zover hier van belang:

"1. Als uitgaven wegens ziekte, invaliditeit en bevalling worden aangemerkt de daarmee verband houdende:

a. uitgaven voor genees-, heel- en verloskundige hulp, met inbegrip van farmaceutische en andere hulpmiddelen en vervoer;

b. (...)"

4.5 Artikel 6.24 van de Wet luidt voor zover hier van belang:

"1. Buitengewone uitgaven worden in aanmerking genomen voorzover zij samen meer bedragen dan:

a. indien het verzamelinkomen vóór toepassing van de persoonsgebonden aftrek € 6411 (€ 6643 in 2003) niet te boven gaat: € 718 (€ 744 in 2003);

b. indien het verzamelinkomen vóór toepassing van de persoonsgebonden aftrek € 6411 (€ 6643 in 2003) te boven gaat maar € 49 946 (€ 51 750 in 2003) niet te boven gaat: 11,2% van het verzamelinkomen vóór toepassing van de persoonsgebonden aftrek;

c. indien het verzamelinkomen vóór toepassing van de persoonsgebonden aftrek € 49 946 (€ 51 750 in 2003) te boven gaat: € 5594 (€ 5796 in 2003)."

Wetsgeschiedenis

4.6 De aftrek wegens buitengewone lasten is voor het eerst ingevoerd bij het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941(4). Artikel 51 van dit Besluit luidde voor zover hier van belang:

"1. De inspecteur houdt, door het belastingbedrag te verminderen, op daartoe gedaan verzoek rekening met op den binnenlandschen belastingplichtige drukkende buitengewone lasten, welke op diens vermogen om belasting te betalen een aanmerkelijken invloed hebben.

2. Als buitengewone lasten worden aangemerkt:

1°. (...);

2°. Uitgaven ter zake van ziekte, invaliditeit, sterfgeval en andere dergelijke uitgaven ten behoeve van den belastingplichtige, diens echtgenoote, diens eigen en aangehuwde kinderen en pleegkinderen en van diens bloed- en aanverwanten in de rechte linie en in den tweeden graad der zijlinie.

3. De in het tweede lid bedoelde uitgaven worden slechts als buitengewone lasten beschouwd, indien de belastingplichtige ten gevolge daarvan grootere uitgaven heeft dan het meerendeel van de belastingplichtigen, die wat inkomen, vermogen en gezin betreft, in dezelfde omstandigheden verkeeren (curs AG).

4. Van een aanmerkelijke invloed op het vermogen om belasting te betalen is eerst dan sprake indien de buitengewone lasten meer bedragen dan zes ten honderd van het zuiver inkomen. Voor elk kind waarvoor aanspraak op kinderaftrek bestaat, wordt het percentage van zes verminderd met een half.

(...)

4.7 De Toelichting en Leidraad bij het Besluit vermeldt(5):

"Art. 51 is verwant aan art. 14 van het Besluit op de Loonbelasting 1940, (...).

Bij de toepassing van de leden 2 en 3 van art. 51 dienen de voor de overeenkomstige leden van art. 14 van het Besluit op de Loonbelasting gegeven richtlijnen in acht te worden genomen.(...)"

4.8 Artikel 14 van het Besluit op de Loonbelasting 1940 luidde voor zover hier van belang:

"1. De werknemer kan den inspecteur verzoeken te beslissen, dat op het loon, alvorens de belastingtabel daarop wordt toegepast, een bedrag in mindering wordt gebracht wegens op den werknemer drukkende buitengewone lasten, welke op diens vermogen om belasting te betalen in den zin van het vierde lid daadwerkelijk van invloed zijn.

2. Als buitengewone lasten worden aangemerkt:

a. (...)

b. uitgaven ter zake van ziekte, invaliditeit, sterfgeval en andere dergelijke uitgaven ten behoeve van den werknemer, diens echtgenoote, diens eigen en aangehuwde kinderen en pleegkinderen en van diens bloed- en aanverwanten in de rechte linie en in den tweeden graad der zijlinie.

3. De in het tweede lid bedoelde uitgaven worden slechts als buitengewone lasten beschouwd, indien de werknemer ten gevolge daarvan grootere uitgaven heeft dan het meerendeel van de werknemers, die, wat inkomen, vermogen en gezin betreft, in dezelfde omstandigheden verkeeren.

(...)"

4.9 De Leidraad Loonbelasting(6) vermeldt bij artikel 14 van het Besluit op de Loonbelasting 1940:

"Aan artikel 14 behoort niet een enge uitlegging te worden gegeven. Zoo behoort uit het derde lid niet te worden afgeleid dat, indien de werknemer de kosten van een sterfgeval in zijn gezin heeft te dragen, moet worden nagegaan, of hij te dier zake grootere uitgaven heeft dan het meerendeel van werknemers die in gelijke omstandigheden verkeeren, bij een sterfgeval in hun gezin hebben. Een sterfgeval, invaliditeit en ziekte kunnen in het algemeen als buitengewone lasten worden aangemerkt. Het derde lid heeft slechts de strekking om aan te geven, dat tot de in letter b van het tweede lid bedoelde "dergelijke uitgaven" slechts uitgaven kunnen behooren welke door haar aard tot gevolg hebben, dat degene die ze moet doen daardoor grootere uitgaven heeft dan het meerendeel van de personen die wat inkomen, vermogen en gezin betreft, in dezelfde omstandigheden verkeeren."

4.10 De vergelijkingsmaatstaf van artikel 51 van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 is komen te vervallen bij de invoering van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. De Memorie van Toelichting vermeldt dienaangaande(7):

"(...) Wel kent het Besluit 1941 in artikel 51, derde lid, de bepaling dat uitgaven slechts als buitengewone lasten kunnen worden beschouwd, indien de belastingplichtige ten gevolge daarvan grotere uitgaven heeft dan het merendeel van de belastingplichtigen die, wat inkomen, vermogen en gezin betreft, in dezelfde omstandigheden verkeren. Een afdoende rem is hierin echter niet gelegen omdat, naar de opvatting van de geldende jurisprudentie, een integrale aftrek van de ziekenfondspremie mogelijk wordt, zodra de premie gepaard gaat met een vrij gering bedrag aan andere uitgaven. Op deze wijze leidt de huidige regeling tot discriminerende belastingverlichtingen, die met een heffing naar de draagkrachtsverhoudingen tussen de belastingplichtigen onderling niet verenigbaar zijn. (...) Het genoemde toetsingsvoorschrift (...) heeft bovendien het bezwaar dat deze bepaling, door haar vage verwijzing naar wat voor anderen normale uitgaven zijn, voor rechter en belastingadministratie zeer moeilijk hanteerbaar is en voor de belastingplichtige tot rechtsonzekerheid leidt. De bepaling is dan ook in een vernieuwd en vereenvoudigd belastingrecht niet op haar plaats, zolang het mogelijk blijkt te zijn in de wet zelf op een concrete en doelmatige wijze normale uitgaven van de buitengewonelastenaftrek uit te sluiten.

Op grond van het vorenstaande is in de ontworpen nieuwe regeling dan ook voorgesteld ziektekosten c.a. tot een beloop van 2% van het inkomen als normale uitgaven buiten aanmerking te laten. (...) Tevens is in de nieuwe regeling de algemene grens, waarboven een aftrek voor buitengewone lasten wordt verleend, op 4% van het inkomen gesteld (...)."

4.11 Bij Wet van 24 december 1970(8) werd de algemene grens vervangen door een afzonderlijke drempel voor iedere categorie buitengewone lasten. De bepaling luidde:

"Art. 46

1. Buitengewone lasten zijn de op de belastingplichtige drukkende:

(...)

b. uitgaven ter zake van ziekte, invaliditeit, bevalling, adoptie en overlijden van de belastingplichtige, diens niet duurzaam gescheiden van hem levende echtgenoot, diens bloed- of aanverwanten in de rechte lijn of in de tweede graad van de zijlijn en diens pleegkinderen, alsmede uitgaven ter zake van arbeidsongeschiktheid of ouderdom van de belastingplichtige en diens niet duurzaam gescheiden van hem levende echtgenoot en uitgaven ter zake van chronisch zieke kinderen en pleegkinderen, voor zover zij meer bedragen dan:

indien het onzuivere inkomen ƒ 12 607 niet te boven gaat, ƒ 1538;

indien het onzuivere inkomen ƒ 12 607 te boven gaat doch ƒ 104 852 niet te boven gaat, 12,2 percent van het onzuivere inkomen;

indien het onzuivere inkomen ƒ 104 852 te boven gaat, ƒ 12 792;"

De Memorie van Toelichting vermeldt(9):

"(...)

De ondergetekenden handhaven hun standpunt dat een buitengewone last eerst dan tot belastingverlichting mag leiden, wanneer de betrekkelijke uitgave een onevenredig zware last op het besteedbare inkomen legt ten opzichte van vergelijkbare personen die in dezelfde inkomenspositie verkeren, maar niet genoodzaakt zijn deze uitgaven te doen. Behalve dat in een buitengewone lastenregeling de soort van de uitgaven moet worden aangewezen om naar hun aard als buitengewoon te worden te kunnen worden aangemerkt (...), moeten daarin ook de maatstaven worden aangegeven, waarnaar beoordeeld moet worden of een uitgave "drukkend" is. Teneinde dit laatste te realiseren is het noodzakelijk in de wet zekere grenzen te stellen.

(...)

Voor de resterende categorie uitgaven van de buitengewone lastenregeling, t.w. de ziekte-, bevallings-, invaliditeits-, en overlijdenskosten, is de drempel gesteld op 10 pct. van het onzuivere inkomen met een maximum van f 2000. In het voorgaande is reeds terloops vermeld dat de ondergetekenden het standpunt innemen (...) dat uitgaven, hoezeer deze naar hun aard een buitengewone last kunnen zijn, nochtans niet als zodanig in aanmerking mogen worden genomen en derhalve niet tot aftrek mogen leiden, zolang deze uitgaven deel uitmaken van het normale bestedingspatroon van vrijwel iedere belastingplichtige."

4.12 Artikel 6.17 van de Wet is ontleend aan artikel 46 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Bij de Belastingherziening 2001 is te kennen gegeven dat met de gewijzigde formulering geen inhoudelijke wijziging is beoogd(10):

"Artikel 6.5.2 is ontleend aan artikel 46, derde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Met de gewijzigde formulering wordt geen inhoudelijke wijziging beoogd. Dit artikel geeft een limitatieve opsomming van posten die als uitgaven wegens ziekte, invaliditeit en bevalling worden aangemerkt."

4.13 Nadien is artikel 6.17 van de Wet nog enkele malen gewijzigd, doch deze wijzigingen hadden niet betrekking op de uitgaven voor vervoer(11). Inmiddels is de regeling voor buitengewone uitgaven per 1 januari 2009 vervangen door de regeling voor uitgaven voor specifieke zorgkosten.(12) Daarin bestaat voor uitgaven die wegens ziekte of invaliditeit zijn gedaan voor vervoer nog altijd een aftrekmogelijkheid via de persoonsgebonden aftrek. De MvT vermeldt dat met de nieuwe regeling op het punt van vervoer inhoudelijk geen wijziging is beoogd(13):

"Uitgaven voor vervoer wegens ziekte of invaliditeit zijn zelfstandig opgenomen in het voorgestelde artikel 6.17, eerste lid, onderdeel b, van de Wet IB 2001. De zelfstandige opneming van uitgaven voor vervoer beoogt geen inhoudelijke wijziging ten opzichte van de huidige bepaling betreffende de aftrekbaarheid van de uitgaven voor vervoer, maar een betere en overzichtelijker indeling van artikel 6.17, eerste lid, van de Wet IB 2001. Alle uitgaven voor vervoer wegens ziekte of invaliditeit blijven aftrekbaar in de vorm en omvang overeenkomstig de huidige regeling. Dit betekent dat aftrek ook mogelijk blijft indien de zieke of invalide belastingplichtige ten opzichte van een vergelijkbare gezonde persoon vanwege zijn ziekte of invaliditeit hogere vervoerskosten maakt. Er bestaat dan recht op aftrek voor het deel dat boven de gebruikelijke vervoerskosten uitkomt."

4.14 Volledigheidshalve wijs ik er op dat een forfaitaire benadering van de extra vervoerskosten werd voorgesteld in het wetsvoorstel Wet aanpassing loon- en inkomstenbelasting c.a. 1997(14). Daarbij werden de extra vervoerskosten geforfaiteerd op 10 kilometer per dag tegen een forfaitaire kilometer-prijs van f 0,33, hetgeen op jaarbasis een aftrek van f 1205 zou betekenen. De Memorie van Toelichting(15) vermeldt dienaangaande het volgende:

"Naast de hiervoor bedoelde kosten van vervoer per auto zijn kosten van het overige vervoer in verband met ziekte en invaliditeit (zogenaamde leefkilometers) aftrekbaar voor zover zij het rechtstreekse gevolg zijn van de ziekte of de invaliditeit en zij niet als een normale besteding van het inkomen zijn aan te merken. Indien aan beide voorwaarden is voldaan is aftrek als buitengewone lasten mogelijk voor zover de totale vervoerskosten hoger zijn dan het bedrag aan totale vervoerskosten van personen die niet ziek of invalide zijn doch overigens wat inkomen, vermogen en maatschappelijke positie betreft in dezelfde omstandigheden als de belastingplichtige verkeren. In de praktijk is het niet eenvoudig om te bepalen wanneer en in hoeverre sprake is van extra kosten van vervoer. Op dit punt zoeken wij aansluiting bij hetgeen in de sfeer van de sociale zekerheid gebruikelijk is. Aangezien het houden van een auto voor vrijwel geen enkele belastingplichtige meer als ongewoon is te beschouwen, is met betrekking tot verplaatsingen over relatief grote afstanden moeilijk in te zien waarom onderscheid moet worden gemaakt tussen valide en invalide belastingplichtigen. Wij stellen daarom een eenvoudiger regeling voor, waarbij het voor het vervoer per personenauto niet meer nodig is om de kosten te toetsen aan de autokosten van vergelijkbare personen die niet ziek of invalide zijn. De aftrek wordt louter gerelateerd aan het aantal kilometers dat zieke of invalide personen moeten rijden in die gevallen waarin normaal gesproken niet van een auto gebruik wordt gemaakt. Daarbij moet vooral worden gedacht aan korte afstanden die door de ziekte of invaliditeit niet te voet of per fiets zijn af te leggen. In de lijn van het vorenstaande wordt een regeling voorgesteld waarbij de extra kosten van vervoer per personenauto, anders dan per taxi, die het gevolg zijn van ziekte of invaliditeit, worden geforfaiteerd op 10 kilometer per dag tegen een forfaitaire kilometer-prijs die overeenkomt met de vaste prijs die geldt bij reizen in verband met studiekosten en in verband met het bezoeken van zieke verwanten (1996: f 0,33). Dat betekent op jaarbasis een aftrek van f 1205."

Deze voorgestelde maatregel werd bij Nota van Wijziging(16) weer teruggenomen, hetgeen als volgt werd toegelicht:

"Buitengewone-lastenaftrek

De leden van de verschillende fracties hebben nadere aandacht gevraagd voor enige kwesties betreffende de aftrek van buitengewone lasten voor gehandicapten. Zij deden dit tegen de achtergrond van een brief van de Gehandicaptenraad waarin wordt gerefereerd aan de door de Nationale Commissie Chronisch Zieken georganiseerde Ronde Tafel Conferentie op 1 april 1996. De opmerkingen van deze leden geven mij, gelet op de inhoud van bedoelde brief, aanleiding tot het maken van de volgende opmerkingen.

De door de Gehandicaptenraad genoemde bezwaren spitsen zich toe op de voorgestelde maatregelen met betrekking tot de vervoerskosten van gehandicapten. Gezien deze bezwaren van de Gehandicaptenraad ben ik bereid de suggestie van deze Raad op te volgen door de voorgestelde maatregelen met betrekking tot de vervoerskosten in de sfeer van de buitengewone lasten thans niet in te voeren, maar daarover eerst in nader overleg te treden met de genoemde organisaties. Daarbij kunnen eventueel ook andere knelpunten aan de orde worden gesteld. Ik heb ter zake een Nota van wijziging ingediend."(17)

Jurisprudentie - maatstaf

4.15 In het arrest van 8 mei 1968(18) oordeelde de Hoge Raad over de maatstaf op grond waarvan moet worden bepaald welke kosten als buitengewone uitgaven in aanmerking kunnen worden genomen:

"O. dat het Hof vervolgens heeft overwogen, dat in het geding nog het volgende is gebleken:

"De belangh., geboren op 5 oktober 1916, is gehuwd, doch heeft geen kinderen tot zijn last. Hij is ambtenaar bij het Staatsbedrijf der PTT. Als gevolg van kinderverlamming loopt hij zeer moeilijk. Enige jaren geleden is hem door zijn medicus verboden andere dan zeer korte afstanden te lopen en eveneens om gebruik te maken van middelen van openbaar vervoer. Daarna heeft hij een auto (merk Daf) aangeschaft, voor welke auto hij vrijstelling geniet van wegenbelasting. Een verklaring van de vertrouwensarts is door de belangh. overgelegd, doch de noodzaak wegens invaliditeit auto te rijden wordt door de Insp. niet ontkend. De auto wordt door de belangh. gebruikt om naar zijn werk te gaan. Als invalide is hij door zijn directie in het genot gesteld van een speciale parkeerplaats bij zijn kantoor. Voorts ontvangt hij van het bedrijf de hiervoor vermelde vergoeding, groot f 240, voor de kosten van dit particulier vervoer. De afstand van belangh.s huis tot het kantoor is ca. 5 km. dus legde hij in 1965 ongeveer 2300 km af om zich naar zijn werk te begeven. Voor andere doeleinden, waaronder een vakantie in Limburg, legde hij in dat jaar nog 10 700 km af, in totaal dus

13 000 km. Als aftrekbare kosten is rekening gehouden met de forfaitaire aftrek van f 120. Voor hij een auto aanschafte verplaatste de belangh. zich zo goed en zo kwaad als het kon te voet of per tram en in de vakantie per trein. De besparing op openbaar vervoer als gevolg van het beschikbaar zijn van een auto kan voor het gezin worden gesteld op f 550. Van de auto wordt een bescheiden gebruik gemaakt, de verreden kilometers betreffen vrijwel alle betrekkelijk korte ritten, welke belangh. moest maken om normaal te leven.'';

O. dat het Hof heeft overwogen omtrent het geschil:

"(...)

dat echter, nu de belangh. in het verleden geen auto hield en hiertoe eerst is overgegaan toen het verloop van zijn invaliditeit hem hiertoe noodzaakte, hij voorts van de auto een matig gebruik maakt en aan de juistheid van zijn mededeling dat de autokosten een zware last op zijn bestedingspatroon leggen niet behoeft te worden getwijfeld, aannemelijk is, dat de belangh. - gelijk hij zelf uitdrukkelijk heeft verklaard - geen auto zou hebben gehouden wanneer dit met het oog op zijn invaliditeit niet noodzakelijk was;

(...)

O. daaromtrent:

dat, al zou belanghebbende - naar het Hof heeft aangenomen - geen auto hebben gehouden wanneer dit met het oog op zijn invaliditeit niet noodzakelijk was, de met het gebruik van de auto gepaard gaande kosten toch niet als uitgaven ter zake van invaliditeit in de zin van artikel 46, lid 1, onder b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 kunnen worden beschouwd, indien en voor zover die uitgaven niet te boven gaan de autokosten die voor een gezin als dat van belanghebbende in financiele omstandigheden als die van belanghebbende normaal zijn;

dat dus het Hof ter beantwoording van de vraag, of de door belanghebbende in 1965 gemaakte autokosten tot een bedrag van f 1600 als uitgaven ter zake van invaliditeit in voormelde zin kunnen worden aangemerkt, een onjuiste maatstaf heeft aangelegd;

dat mitsdien het middel gegrond is, de uitspraak niet in stand kan blijven en verwijzing moet volgen;"

4.16 Dit oordeel is nadien meermalen herhaald(19), onder meer in het arrest van 15 december 1999(20), waarin de Hoge Raad oordeelde:

"3.1. Voor de beantwoording van de vraag of en in hoeverre de kosten van een in verband met invaliditeit gehouden auto die niet zijn aan te merken als kosten van vervoer in rechtstreeks verband met het verkrijgen van genees-, heel- of verloskundige hulp, of als kosten ter zake van regelmatig ziekenbezoek, kunnen worden gerangschikt onder de buitengewone lasten ter zake van ziekte en invaliditeit als bedoeld in artikel 46, lid 1, aanhef en letter b, en lid 3, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, moet worden bepaald of en in hoeverre de in een kalenderjaar door de zieke of gehandicapte gemaakte autokosten overtreffen hetgeen behoort tot het normale bestedingspatroon van personen die niet ziek of invalide zijn, doch overigens wat inkomen, vermogen en gezinsomstandigheden betreft, in een gelijke positie verkeren als de betrokkene.

3.2. Het Hof is ervan uitgegaan dat tot de auto-kosten in bovenbedoelde zin moeten worden gerekend de door belanghebbende gemaakte kosten met betrekking tot 3000 in verband met de ziekte van zijn echtgenote extra gereden kilometers ter zake van het onderhouden van sociale contacten. De Inspecteur heeft ter zake van deze kilometers ƒ 0,20 per kilometer in aanmerking genomen. Het Hof heeft, voor zover in cassatie van belang, geoordeeld dat de volledige aan deze kilometers verbonden lasten, vastgesteld op een bedrag van ƒ 0,59 per kilometer, in aanmerking behoren te worden genomen.

3.3. Uit hetgeen in 3.1 is overwogen volgt dat het in dit geval gaat om de vraag welke objectief te bepalen meerkosten voor autogebruik belanghebbende heeft gemaakt ten opzichte van personen die niet ziek of invalide zijn, doch overigens wat inkomen, vermogen en gezinsomstandigheden betreft, in een gelijke positie verkeren. Het gaat hier dus niet om het vaststellen van de aan een bepaald aantal kilometers verbonden kosten, zoals noodzakelijk kan zijn bijvoorbeeld bij aftrekbare kosten (vgl. HR 13 maart 1985, nr. 22 803, BNB 1985/201) of uitgaven tot voorziening in het levensonderhoud (vgl. HR 15 juli 1998, nr. 33 586, BNB 1998/315), in welk geval die kosten moeten worden gesteld op een evenredig deel van de totale kosten.

3.4. Nu het Hof bij zijn berekening niet is uitgegaan van de objectieve meerkosten, maar de volledige lasten per kilometer in aanmerking heeft genomen van een aantal kilometers dat niet is afgelegd in verband met het verkrijgen van genees-, heel- of verloskundige hulp of wegens regelmatig ziekenbezoek, heeft het een onjuiste maatstaf gehanteerd. Het middel treft doel. De uitspraak van het Hof kan niet in stand blijven, verwijzing moet volgen."

Jurisprudentie - vaststellen objectieve meerkosten

4.17 Ten aanzien van de inhoud van de maatstaf, i.e. het vaststellen van de objectieve meerkosten, oordeelde Hof Amsterdam(21) in een geval waarin belanghebbende vanwege een klompvoet was aangewezen op vervoer per auto:

"(...)

dat het Hof op grond van belangh.'s financiële en levensomstandigheden het bezit van een eigen auto en het daarmede reizen naar de school te B en naar de in die omgeving onderhouden relaties uit hoofde van een vroeger vervuld ambt een normale omstandigheid acht, waarbij met name is gelet op het gezinsinkomen, de notoir wisselende arbeidstijden voor een leraar en de grote afstand tussen A en B en omgeving waartussen geen goede verbinding bestaat met het openbaar vervoer, naar het Hof uit eigen wetenschap bekend is;

dat mitsdien het Hof van oordeel is, dat belangh. uit hoofde van het bezit van een eigen auto en van bovenvermelde vervoerskosten geen hogere uitgaven heeft dan andere personen, die - afgezien van de invaliditeit - in overigens met hem vergelijkbare financiële en levensomstandigheden verkeren;

dat echter het Hof wel aannemelijk acht, dat wie zich zo moeilijk te voet kan voortbewegen als belangh., meer gebruik van zijn auto zal maken dan in het algemeen gebruikelijk en normaal is voor niet-invalide personen in overigens gelijke omstandigheden;

dat op deze grond het Hof aanneemt, dat belangh. in verband met zijn invaliditeit extra uitgaven heeft gedaan voor vervoer (...). "

4.18 In het arrest van 16 maart 1977(22) oordeelde de Hoge Raad in een geval waarin de belanghebbende in verband met zijn gezondheidstoestand voor zijn persoonlijk vervoer gebruik maakte van een auto:

"(...)

dat het Hof omtrent het geschil, voor zover in cassatie heeft overwogen:

dat op grond van het bepaalde in art. 46, eerste lid, aanhef en letter b, IB '64 buitengewone lasten onder meer zijn de op de belastingplichtige drukkende uitgaven ter zake van zjn ziekte;

dat op grond van het bepaalde in het tweede lid, aanhef en letter a, van genoemd artikel tot deze uitgaven mede kunnen worden gerekend de met de ziekte verband houdende uitgaven van vervoer;

dat tot deze uitgaven onder meer behoren autokosten, voor zover deze in rechtstreeks verband met de ziekte worden gemaakt en de belastingplichtige daardoor naar objectieve maatstaven beoordeeld - hogere uitgaven heeft dan het merendeel van de belastingplichtigen die wat inkomen en gezinssamenstelling betreft in gelijke omstandigheden verkeren;

dat de kosten verbonden aan de door belanghebbende gehouden auto in het onderhavige jaar f 4514,13 hebben bedragen;

dat de Inspecteur wegens kosten van vervoer als bedoeld in het tweede lid, aanhef en letter a, van voormeld artikel bij de bestreden uitspraak f 500 in aanmerking heeft genomen;

dat het aan het Hof uit eigen ervaring en wetenschap bekend is, dat belanghebbende, gelet op het bedrag der autokosten ad f 4514,13 verminderd met f 500, geen hogere autokosten heeft gehad dan het merendeel van de belastingplichtigen met een belastbaar inkomen en een gezinssamenstelling als die van belanghebbende; dat mitsdien de kosten van de auto tot geen hoger bedrag dan f 500 een buitengewone last vormen;

(...)

dat het Hof aldus aan zijn beslissing van de vraag of en in hoeverre de door belanghebbende voor zijn vervoer per auto gedane uitgaven als buitengewone lasten zijn aan te merken kennelijk ten grondslag heeft gelegd dat als rechtstreeks gevolg van ziekte of invaliditeit gedane uitgaven slechts als tot de buitengewone lasten behorende uitgaven ter zake van ziekte of invaliditeit in aanmerking genomen worden voor zover zij niet behoren tot het normale bestedingspatroon van personen die niet ziek of invalide zijn doch overigens, wat inkomen, vermogen en gezinsomstandigheden betreft, in een gelijke positie verkeren als de belastingplichtige;

dat het Hof daarmede niet een onjuiste maatstaf heeft aangelegd;

dat immers reeds onder vigeur van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 naar vaste rechtspraak van de Hoge Raad die maatstaf werd aangelegd en, nu uit de geschiedenis van de totstandkoming van de huidige wettelijke bepalingen op dit stuk niet blijkt dat de wetgever daarin verandering heeft willen brengen, moet worden aangenomen dat de wetgever dat criterium ook voor de toepassing van die bepalingen als het juiste heeft willen aanvaarden;

dat die gevolgtrekking speciaal voor wat betreft uitgaven als waarvan in dit geding sprake is bevestiging vindt in de geschiedenis van de totstandkoming van de Wet van 24 december 1970 (Stbl. 604) waarbij artikel 46 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 zijn tegenwoordige redactie kreeg, nu in de memorie van antwoord op het daartoe strekkende ontwerp bevestigend is geantwoord op de vraag in het voorlopig verslag, of onder "vervoer'' in het tweede lid van genoemd artikel onder a, slot, ook valt "het bedrag aan extra-autokosten dat invaliden en dergelijke met eigen auto moeten maken, alsmede de andere extra-vervoerskosten bijvoorbeeld de kosten van taxi's of trams, die de zieke of invalide heeft gemaakt en die naar objectieve maatstaven niet zouden gemaakt zijn door gezonde personen, die financieel in een vergelijkbare positie als de betrokkene verkeren'';

dat aan belanghebbende kan worden toegegeven dat die maatstaf het nadeel heeft dat exacte, verifieerbare gegevens voor zijn toepassing kunnen ontbreken, doch dat zulks ten aanzien van vele in het recht toe te passen maatstaven geldt en niet kan worden gezegd dat de rechter, die zich alsdan op eigen ervaring en wetenschap moet baseren en baseert, willekeurig te werk gaat;

dat daar bovendien - nog daargelaten het hiervoor omtrent de wil van de wetgever overwogene - tegenover staat dat meerbedoelde maatstaf - in het bijzonder met betrekking tot uitgaven die, zoals de onderhavige, niet naar hun aard uitgaven ter zake van ziekte of invaliditeit zijn en die derhalve ook tot het bestedingspatroon van belastingplichtigen behoren die niet ziek of invalide zijn - een de gelijkheid van de belastingplichtigen bevorderende uitwerking vormt van het oogmerk van de wetgever om slechts voor die uitgaven aftrek te verlenen die ook werkelijk zijn aan te merken als buitengewoon;

dat het door belanghebbende aangevoerde mitsdien niet tot cassatie kan leiden"

4.19 Hof Leeuwarden(23) oordeelde ten aanzien van de bepaling van de objectieve meerkosten en de bewijslast dienaangaande:

"2.1.1. (...)

Van de kosten terzake van leefkilometers die belanghebbende tot haar buitengewone lasten terzake van invaliditeit wenst te rekenen dient echter te worden vastgesteld of deze kosten als extra drukkende kosten kunnen worden aangemerkt. Dit laatste geldt, gelet op het bepaalde in onderdeel b van het derde lid van artikel 46 van de Wet, eveneens voor de kosten van huishoudelijke hulp.

Daarvoor moet worden bepaald of en in hoeverre belanghebbende in 1992 - de hiervoor onder 1.3 vermelde - kosten terzake van leefkilometers en van huishoudelijke hulp heeft moeten maken die niet behoren tot het normale bestedingspatroon van iemand die niet ziek of invalide is doch overigens wat inkomen, vermogen en gezinsomstandigheden betreft in een gelijke positie verkeert als de belastingplichtige.

2.1.2. Deze vergelijking leidt er toe dat indien vast komt te staan dat belanghebbende meer kosten terzake van leefkilometers en van huishoudelijke hulp heeft gemaakt, zij die extra kosten in aftrek mag brengen.

2.1.3. Op belanghebbende rust echter de bewijslast aan te tonen dat, naar objectieve maatstaven beoordeeld, haar kosten terzake van leefkilometers en van huishoudelijke hulp - zoals hiervoor onder 1.3 vermeld - ongewoon waren in vergelijking met de kosten terzake van leefkilometers en van huishoudelijke hulp van gezonde personen die overigens in een vergelijkbare positie verkeerden als belanghebbende. Nu belanghebbende slechts aangeeft wat haar totaal in 1992 gemaakte kosten terzake van leefkilometers en huishoudelijke hulp waren heeft zij niet aan de op haar rustende bewijslast voldaan.

2.1.4. Gelet op het vorenstaande is het hof van oordeel dat de inspecteur terecht de aftrek van de - hiervoor onder 1.3 vermelde - kosten terzake van leefkilometers en van huishoudelijke hulp wegens buitengewone lasten terzake van invaliditeit heeft geweigerd."

4.20 Hof 's-Gravenhage oordeelde op 17 oktober 1990(24) op basis van overgelegde statistische gegevens van een panelonderzoek dat het houden van een auto in dat geval niet ongewoon was in vergelijking met iemand die niet ziek of invalide is, doch wat inkomen, vermogen en gezin betreft in dezelfde omstandigheden verkeert. Het beloop van de meerkosten stelde het Hof vervolgens ex aequo et bono vast:

"5.1. Het hof trekt niet in twijfel dat belanghebbende wegens invaliditeit voor zijn vervoer, anders dan over korte afstanden, op het gebruik van een auto is aangewezen.

5.2. Vervoerskosten - afgezien van te dezen kennelijk niet aan de orde zijnde kosten voor het verkrijgen van geneeskundige hulp - kunnen slechts als tot de buitengewone lasten behorende uitgaven ter zake van invaliditeit in de zin van art. 46 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 worden aangemerkt voor zover zij door iemand die niet ziek of invalide is, doch wat inkomen, vermogen en gezin betreft in dezelfde omstandigheden verkeert, niet, althans niet tot een bedrag als door de belastingplichtige besteed, zouden zijn gedaan. (HR 11 juli 1984, BNB 1984/271).

5.3. Belanghebbende berekent de in 1987 door hem gemaakte autokosten - afgezien van de vergoeding van het GAK - op f 9000, welk bedrag door de inspecteur niet is bestreden. Rekening houdend met de evenbedoelde vergoeding ad f 2979,07 bedragen de op belanghebbende drukkende autokosten derhalve afgerond f 6021.

5.4. Uit het bij de conclusie van repliek overgelegde statische overzicht (bedoeld zal zijn: statistisch; a-g) van oktober 1987 kan worden afgeleid dat volgens het desbetreffende panelonderzoek in de onderzochte periode in 51% van de huishoudens in de groep netto-inkomens boven f 18 000 tot ten hoogste f 28 000 autobezit voorkomt.

5.5. Gezien dat gegeven alsmede het onder 3.2 vermelde netto besteedbare inkomen kan naar 's hofs oordeel redelijkerwijs ervan worden uitgegaan dat in 1987 voor de onder 5.2 bedoelde met belanghebbende vergelijkbare personen het houden van een auto geenszins ongewoon was.

5.6. Het normale beloop van de door zodanige personen in 1987 gemaakte autokosten - waaromtrent in dit geding geen concrete gegevens naar voren zijn gekomen - schat het hof in redelijkheid in billijkheid op f 5000."

4.21 Hof 's-Gravenhage oordeelde op 23 april 2002(25) dat belanghebbende aan zijn bewijslast had voldaan door gebruik te maken van een vergelijkingstabel van het Centraal Bureau voor de Statistiek:

"1. Belanghebbende is invalide en genoot in het onderhavige jaar een uitkering krachtens de Wet Arbeidsongeschiktheidsverzekering (...)

2. Tussen partijen is in geschil of belanghebbende terecht bovenvermelde extra reiskosten van f 7668 in mindering op zijn inkomen heeft gebracht.

3. Belanghebbende heeft - kort samengevat - aangevoerd dat deze extra kosten zogenoemde leefkilometers betreffen, zijnde extra kilometers die hij heeft gereden boven die welke een gezond persoon in zijn situatie zou hebben gereden. Deze aftrek is in 1997 door de Inspecteur geaccepteerd. Gebruik van een auto is in verband met zijn invaliditeit voor hem noodzakelijk en hij heeft de extra kilometers afgeleid uit tabel 4.15 gepubliceerd door het Centraal Bureau voor de Statistiek (hierna: CBS). Deze tabel geeft het gemiddelde jaarkilometrage aan voor personen ingedeeld naar netto-inkomen met een onderverdeling naar het motief voor het reizen (woon-werk, zaken, vakantie en overig). Zijn netto-inkomen bedraagt in 1998 f 30 304 en hierbij hoort een jaarkilometrage van 14 390. Hij heeft zelf in dit jaar 25 188 kilometer gereden, waarvan 820 in verband met geneeskundige hulp.

4. Het standpunt van de Inspecteur is dat gelet op het gezamenlijk bruto inkomen van ruim f 45 000 het bezit van een auto als normaal is te beschouwen. Zoals blijkt uit de rapportage van ZVN Advies is belanghebbende in staat gebruik te maken van een snorfiets of een bromfiets. Voor verdere bestemmingen heeft hij overeenkomstig dit advies een vergoeding op grond van de Wet voorziening gehandicapten genoten voor 3089 kilometer. Indien dient te worden uitgegaan van de gegevens van het CBS, dan dient een andere tabel te worden gebruikt, namelijk tabel 4.17, waarbij rekening wordt gehouden met de leeftijd en het geslacht van de hoofdgebruiker van de auto. Volgens deze tabel is het jaarkilometrage 20 650, waarbij moet worden opgeteld de 3090 kilometer die aan belanghebbende zijn vergoed. Met betrekking tot het verschil met het feitelijk gereden aantal kilometers is onvoldoende aannemelijk gemaakt dat deze extra kilometers het rechtstreekse gevolg is van ziekte of invaliditeit.

5. Voor de beoordeling van de vraag of belanghebbende extra kosten heeft gemaakt voor reizen, welke beschouwd kunnen worden in verband te staan met zijn invaliditeit, dienen deze kosten noodzakelijk en als rechtstreeks gevolg van zijn invaliditeit te zijn gemaakt. Naar blijkt uit de rapportage van ZVN Advies, welk rapport tot de gedingstukken behoort, kan belanghebbende buitenshuis beperkt lopen over een afstand van ten hoogste 500 meter. Hij kan gebruik maken van een snorfiets of een bromfiets, maar niet van openbaar vervoer. Belanghebbende heeft gemotiveerd gesteld dat hij voor zijn sociale contacten afhankelijk is van zijn auto. Hij heeft hierbij geen rekening gehouden met de omstandigheid dat hij, volgens eerdergenoemd rapport, in staat moet worden geacht voor kleinere afstanden gebruik te maken van een snorfiets of een bromfiets. De omstandigheid dat hij zulk een vervoermiddel niet bezit, neemt niet weg dat dit element bij de beoordeling van de voorliggende vraag mee moet worden betrokken. Voor het overige acht het Hof belanghebbende erin geslaagd in voldoende mate aannemelijk te maken dat het gebruik van een auto in verband met zijn invaliditeit noodzakelijk is en een rechtstreeks gevolg daarvan is.

6. Voor de vraag of belanghebbende in dit verband extra kosten heeft gemaakt, dient hij te worden vergeleken met valide personen die wat betreft inkomen, vermogen en gezinsomstandigheden in gelijke positie verkeren. Belanghebbende heeft zijn positie vergeleken met die van personen die een gelijk netto-inkomen hebben als hijzelf, terwijl volgens de Inspecteur de tabel waarin een vergelijking wordt gemaakt met personen met dezelfde leeftijd en hetzelfde geslacht dient te worden aangehouden. Naar het oordeel van het Hof is de door belanghebbende gehanteerde tabel, gelet op het doel waarvoor een vergelijking moet worden gemaakt, van beide tabellen de meest geschikte, zodat het Hof daarvan uitgaat. (...) Zulks leidt tot extra uitgaven ter zake van invaliditeit tot een bedrag van f 3032 (4889 maal f 0,62)."

4.22 Hof 's-Gravenhage(26) baseerde zijn oordeel eerder op gegevens van het Centraal Bureau voor de Statistiek:

"(...) De belanghebbende heeft aangevoerd dat op grond van statistische gegevens kan worden aangenomen dat in 1976 voor een gezin, bestaande uit een echtpaar met twee kinderen, en een modaal inkomen (in 1976 bedroeg dat volgens de belanghebbende bruto f 25 000), de totale autokosten ongeveer 7% van het bruto inkomen bedroegen. Bij een inkomen als het zijne - ongeveer tweemaal modaal - zijn de autokosten zijns inziens echter niet rechtevenredig hoger. In die inkomenscategorie wordt bovendien vaak een aanmerkelijk gedeelte van de autokosten door de werkgever vergoed. Voorts zal naar de mening van de belanghebbende rekening moeten worden gehouden met de omstandigheid dat, volgens door de inspecteur overgelegde fotocopieen van statistieken van het Centraal Bureau voor de Statistiek en de "Stichting weg'' inzake de relatie autobezit-inkomen in 1976 ongeveer 20% van de gezinnen met een netto inkomen dat met het zijne overeenkomt geen auto bezat. (...)

De inspecteur heeft hiertegenover gesteld dat het normaal te achten is dat de belanghebbende in 1976 over een personenauto beschikte. In dit verband heeft de inspecteur gewezen op de door hem ter zitting in het geding gebrachte fotocopieen van door de FIOD verzamelde statistieken van het Centraal Bureau voor de Statistiek en de "Stichting weg'' inzake de relatie autobezit-inkomen in 1976. Bij het door de Hoge Raad gelaste onderzoek dient de belanghebbende te worden vergeleken met andere autobezitters, de niet-autobezitters zullen zijns inziens buiten aanmerking moeten worden gelaten. Voorts acht de inspecteur de auto die de belanghebbende in het jaar 1976 bezat een normale auto voor de groep personen met wie de belanghebbende moet worden vergeleken.

Uit de door hem eveneens ter zitting overgelegde fotocopieen van gedeelten van het rapport van het Centraal Bureau voor de Statistiek inzake het bezit en gebruik van personenauto's in 1976 blijkt volgens de inspecteur dat een jaarkilometrage van 13 000 a 14 000 kilometer ten aanzien van personen als de belanghebbende normaal is. Aangezien uit het arrest van de Hoge Raad blijkt dat op de belanghebbende in 1976 een bedrag van f 4826 aan autokosten heeft gedrukt, kan het aantal door de belanghebbende in 1976 gereden kilometers, uitgaande van de door het gerechtshof te Amsterdam aanvaarde kostprijs van 45,8 cent per kilometer, worden gesteld op ongeveer 10 500 kilometers, derhalve lager dan het normaal te achten aantal van 13 000 a 14 000. (...)

O. omtrent het geschil:

dat ingevolge het verwijzingsarrest moet worden onderzocht in hoeverre de op de belanghebbende in 1976 tot een bedrag van f 4826 gedrukt hebbende autokosten behoren tot het normale bestedingspatroon van personen die niet ziek of invalide zijn, doch overigens wat inkomen, vermogen en gezinsomstandigheden betreft in dat jaar in een gelijke positie verkeerden als de belanghebbende;

dat het Hof uit eigen wetenschap bekend is dat het houden van een auto in 1976 geenszins ongewoon was voor de groep van personen met wie de belanghebbende ingevolge de verwijzingsopdracht van de Hoge Raad dient te worden vergeleken (echtparen zonder kinderen, in de leeftijd van boven de 60 jaar, met een besteedbaar inkomen van ongeveer f 35 000 per jaar en met vrijwel geen vermogen);

dat voor die groep autokosten derhalve tot het normale bestedingspatroon behoorden; dat het naar het oordeel van het gerechtshof daarom niet juist zou zijn om, zoals de belanghebbende stelt, bij de berekening van het bedrag aan autokosten dat tot het normale bestedingspatroon van die groep behoort mede te betrekken de groep personen met een netto gezinsinkomen als dat van de belanghebbende, die volgens de statistische gegevens van het Centraal Bureau voor de Statistiek en de "Stichting weg'' inzake de relatie autobezit en inkomen in 1976 niet een auto bezat en daardoor een zo van het normale afwijkend bestedingspatroon hebben, dat zij voor de vergelijking niet in aanmerking komen;

dat te dezen niet beslissend is wat met de belanghebbende vergelijkbare personen gemiddeld aan autokosten uitgeven, maar welk bedrag voor die groep van personen te dien aanzien niet ongewoon is;

(...) dat de partijen in het onderhavige geding zich beiden hebben beroepen op de door de inspecteur in het geding gebrachte fotocopieen van gedeelten van het door het Centraal Bureau voor de Statistiek gepubliceerde rapport inzake het bezit en gebruik van personenauto's in 1976; dat ook naar het oordeel van het gerechtshof deze gegevens voor de te maken berekening een bruikbare maatstaf vormen; dat uit het overzicht 10 op blz. 46 van bedoeld rapport blijkt dat de gemiddelde jaarkilometrage van personenauto's in 1976 toebehorend aan mannen in de leeftijdscategorie van de belanghebbende (60-64 jaar) ongeveer 13 000 bedroeg; (...)

dat uit het in de voorgaande overweging bedoelde overzicht voorts blijkt dat van de gemiddelde jaarkilometrage van f 13 000 in 1976 4000 kilometer werd gereden in de uitoefening van bedrijf of beroep; dat deze kilometers buiten beschouwing zullen moeten worden gelaten, aangezien de daarmee verband houdende kosten niet strekken tot het besteden doch tot het verwerven van inkomsten; dat het in datzelfde overzicht vermelde aantal van 1600 kilometers wegens verplaatsing tussen huis en kantoor of bedrijf echter niet geheel buiten aanmerking kan worden gelaten; dat enerzijds dergelijke kosten in veel gevallen geheel of ten dele worden vergoed of ten laste van de winst uit onderneming gebracht en alsdan in zoverre de aan die autoritten verbonden kosten het normale bestedingspatroon niet beinvloeden; dat anderzijds ingevolge de voor de heffing van de inkomstenbelasting geldende wettelijke bepalingen de kosten van het heen- en weerreizen tussen de woon- en standplaats slechts tot forfaitair berekende bedragen van eventuele inkomsten uit arbeid aftrekbaar zijn; dat deze bedragen in het algemeen de kosten van de hier bedoelde ritten niet dekken, waardoor de voor die reizen gemaakte autokosten gedeeltelijk kunnen worden gerekend tot het normale bestedingspatroon; dat het gerechtshof, een en ander tegen elkaar afwegende, voor de onderhavige berekening 1000 kilometer buiten aanmerking wil laten;

dat uit het vorenoverwogene volgt dat tot het normale bestedingspatroon van personen die wat betreft inkomen, vermogen en gezinsomstandigheden (daaronder mede begrepen de leeftijd van de gezinsleden) met de belanghebbende te vergelijken zijn, behoren autokosten tot een beloop van (8000/13000 x f 5650 = afgerond) f 3500;(...)"

4.23 Hof Leeuwarden(27) oordeelde:

"4.3 Belanghebbende heeft in het jaar 2002 vervoerskosten wegens ziekte en invaliditeit voor hem en zijn echtgenote voor het bedrag van € 1.377,-- als aftrekpost opgevoerd. Het gaat hier -naar het hof uit de gedingstukken begrijpt- niet om de kosten die rechtstreeks verband houden met een medische behandeling, of het bezoeken van een arts e.d, maar om kosten voor het overige gebruik van een auto (hierna: de overige vervoerskosten). Hoewel de inspecteur de overige vervoerskosten op een bedrag van € 2.450,- berekent, is er volgens de inspecteur toch geen sprake van extra vervoerskosten in verband met ziekte en/of invaliditeit. Daartoe heeft de inspecteur, onweersproken, gesteld dat voor belanghebbende op grond van CBS-gegevens de normale uitgaven voor vervoer bij eenzelfde inkomen en gezinssamenstelling circa 15% van het besteedbaar inkomen bedragen. In belanghebbendes geval betekent dit dat bij een besteedbaar inkomen van belanghebbende van € 18.000,--, de normale uitgaven voor vervoer voor hem € 2.700,-- bedragen. Uitgaande van deze CBS-gegevens, welke in dit geval als referentiekader kunnen dienen en door belanghebbende niet zijn bestreden, kan naar het oordeel van het hof de conclusie worden getrokken dat bij belanghebbende geen sprake is van extra vervoerskosten wegens ziekte en/of invaliditeit welke niet behoren tot zijn normaal te achten bestedingspatroon."

4.24 Hof Amsterdam(28) accepteerde de door de Rechtbank gehanteerde berekeningen van het CBS/Nibud:

"4.16. Om te berekenen of eiseres in aanmerking komt voor aftrek moet derhalve eerst worden vastgesteld wat het normale bestedingspatroon ten aanzien van een auto is van een niet ziek persoon die in dezelfde inkomens- en vermogenspositie en gezinsomstandigheden verkeert als eiseres. Door verweerder is een berekening van de autokosten overgelegd op grond van de cijfers van het CBS/Nibud. Hieruit blijkt dat een persoon die niet ziek is, maar in dezelfde inkomens- en vermogenspositie en gezinsomstandigheden verkeert als eiseres in 2003 € 7.279 aan autokosten heeft besteed. Nu eiseres, op wie in deze de bewijslast rust, niet heeft gesteld dat dit een ander bedrag zou moeten zijn, gaat de rechtbank daarvan uit. De rechtbank heeft in overweging 4.13. vastgesteld dat eiseres in 2003 € 16.985 heeft besteed aan autokosten. Hieruit volgt dat de door eiseres gemaakte kosten hetgeen behoort tot het normale bestedingspatroon van een persoon, die niet ziek of invalide is, overtreffen met een bedrag van € 9.706 (€ 16.985 - € 7.279). Dit bedrag omvat € 6.508 aan reiskosten in verband met opname in het B-ziekenhuis en € 496 vervoerskosten. De extra vervoerskosten dienen derhalve vastgesteld te worden op een bedrag van € 2.702 (€ 9.706 - € 6.508 - € 496)."

(...)

6.5. De op belanghebbende drukkende kosten van de overige kilometers komen op basis van de door de inspecteur bij het opleggen van de aanslag - in navolging van de aangifte - gehanteerde kilometerprijs uit op € 2.251 (7.502 x € 0,30). De rechtbank heeft op basis van de gedingstukken vastgesteld dat personen die niet ziek of invalide zijn, maar overigens wat inkomen, vermogen en gezinsverband betreft, in een gelijke positie verkeren als belanghebbende een bedrag plegen uit te geven van € 7.279, dan wel € 5.817 op basis van de uitlatingen ter zitting. Belanghebbende heeft deze berekening niet betwist en het Hof ziet geen reden een nog lager bedrag aan te houden.

Aangezien de kilometers voor het dagelijks bezoeken van belanghebbende en het verkrijgen van geneeskundige hulp reeds in aanmerking zijn genomen bij de vaststelling van de buitengewone uitgaven, kunnen deze kilometers geen rol meer spelen bij de beoordeling van de vraag of er sprake is van extra vervoerkosten ter zake van ziekte.

Van geobjectiveerde meerkosten is dan ook geen sprake zodat in zoverre geen sprake kan zijn van aftrekbare buitengewone uitgaven."

Beleid

4.25 In een Besluit van 15 december 2005(29) heeft de staatssecretaris van Financiën aangegeven hoe zijns inziens de aftrek van extra vervoerskosten moet worden vastgesteld:

"2.a.20. Leefkilometers of extra vervoerskosten?

Een lichamelijk gehandicapte belastingplichtige claimt aftrek van uitgaven van zogenoemde leefkilometers. Hij is in het bezit van een bestelbus. Hoe moeten de leefkilometers worden bepaald?

Voor de aftrek van vervoerskosten als ziektekosten is van belang wat de extra uitgaven voor vervoer in verband met ziekte zijn ten opzichte van de vervoerskosten van vergelijkbare (gezonde) personen. Het gaat dus niet om vaststelling van leefkilometers. Indien de totale vervoerskosten van de zieke of invalide belastingplichtige hoger zijn dan die van vergelijkbare (gezonde) personen en hij aannemelijk maakt dat deze hogere kosten voortvloeien uit de ziekte of invaliditeit, is voor dat deel aftrek mogelijk.

Bij het in aanmerking nemen van de kosten maakt het niet uit of in plaats van een normale personenauto een bestelbus wordt gebruikt of een tweede auto is aangeschaft. Het gaat om de totale vervoerskosten. Daarbij kunnen CBS-cijfers en het jaarlijkse onderzoek van de Consumentenbond een indicatie geven over de gebruikelijke autokosten. Het maakt niet uit of deze belastingplichtige een persoonsgebonden budget heeft. Dit budget is immers uitsluitend inzetbaar voor zorg, hulp en begeleiding en is dus niet bestemd voor vervoer."

Literatuur

4.26 Redactie Vakstudie Nieuws tekende onder het arrest van 24 januari 2001, nr. 35 913 (zie voetnoot 19) aan:

"De Hoge Raad herhaalt in dit arrest zijn overwegingen uit het arrest van 15 december 1999, nr. 35 157, BNB 2000/61, V-N 1999/58.17. De desbetreffende overweging, overweging 3.3, is zeer illustratief; zij geeft aan dat er verschillende soorten kosten van vervoer zijn, elk met zijn eigen fiscale invalshoek.

Voor belastingplichtigen blijft het echter maar moeilijk en nauwelijks duidelijk te maken. Vaak hebben zij het gevoel dat de kosten die zij met hun auto maken en die toch duidelijk zijn te relateren aan ziekte of een handicap, voor hen "extra" zijn. Dan is moeilijk te aanvaarden dat hun kosten moeten worden afgezet tegen de kosten die gezonde, met hen vergelijkbare andere belastingplichtigen plegen te maken. De kilometerbenadering - in die zin dat langs statistisch materiaal wordt uitgezocht in hoeverre zij meer kilometers maken - is dan nog wel te volgen, maar die leidt niet noodzakelijkerwijs tot de juiste uitkomst. De roep om een wettelijke maatregel die hier uitkomst zou kunnen bieden, dringt zich steeds sterker op."

4.27 Onder het arrest van 22 oktober 2004, nr. 39 234 (zie voetnoot 19) tekende redactie Vakstudie Nieuws aan:

"De uitspraak van het hof illustreert aardig hoe moeilijk het is om in gevallen als deze voor de bepaling van het aftrekbare deel van de extra vervoerskosten een vergelijkingsmaatstaf te vinden die enigszins betrouwbaar is. In feite is er natuurlijk geen echt betrouwbare vergelijkingsmaatstaf. Het is min of meer schipperen tussen gegevens van CBS, Nibud en de Consumentenbond. (...)

Kortom: Een forfaitaire benadering voor de extra vervoerskosten, waartoe in een wetsvoorstel in het verleden een aanzet was gegeven (zie onder meer MvT, Kamerstukken II 25 051, nr. 3, V-N 1996, blz. 4103), zou de uitvoerbaarheid zeker dienen."

4.28 Redactie Vakstudie Nieuws tekende onder de uitspraak van Hof 's-Gravenhage van 23 april 2002 (zie 4.21) aan:

"(...)

Verder gaat het geschil dan nog slechts om de vraag welke tabel van het CBS het beste als uitgangspunt kan dienen voor de vergelijkingsmaatstaf met betrekking tot de normale "vervoerskilometers"; feitelijk zou het volgens vaste jurisprudentie uiteraard moeten gaan om de extra "vervoerskosten" (...). De door belastingplichtige bepleite tabel geeft kennelijk meer een indicatie met betrekking tot de inkomenspositie en de door de inspecteur beoogde tabel houdt meer rekening met leeftijd en geslacht van de hoofdgebruiker. In feite moet de vergelijkingsmaatregel liggen bij zowel de inkomenspositie als de persoonlijke omstandigheden van vergelijkbare personen. Kennelijk is geen van beide tabellen echt op de situatie van belastingplichtige te projecteren. Wij kunnen ons voorstellen dat het voordeel van de twijfel dan gaat naar belastingplichtige. Daarbij is het opvallend dat het hof uiteindelijk toch nog een correctie toepast voor een beperkt aantal kilometers dat het hof niet aan de ziektekosten wenst toe te rekenen, namelijk de 2000 kilometers die belastingplichtige - ook volgens de eerder genoemde rapportage - ook op de bromfiets of snorfiets zou kunnen afleggen.

Jammer dat procedures als deze nodig blijven, mede omdat eerdere initiatieven voor een forfaitaire regeling zijn gestrand; zie bijvoorbeeld de Wet aanpassing loon- en inkomstenbelasting c.a. 1997, V-N 1996/4103 en V-N 1996/4756."

4.29 Poelmann schrijft in FED 2004/105 bij het arrest van 21 november 2003, nr. 38 367:

"(...) 2 Het is de bedoeling van de wetgever dat de aftrekbaarheid van buitengewone lasten in beeld komt indien deze lasten zo'n financiële aanslag betekenen dat belastingplichtige voor wat betreft zijn betalingscapaciteit (de term 'gezinsdraagkracht' is ook gevallen) in een bijzondere positie wordt geplaatst. Dan verbaast het niet dat de staatssecretaris in zijn beroepschrift in cassatie kort opmerkt dat belanghebbende niet alleen een inkomen heeft van f 52 095, maar, bij drukkende totale autokosten van f 6844 (exclusief afschrijving), ook een vermogen van 'ongeveer 1 miljoen gulden'. Is de betalingscapaciteit van belastingplichtige als gevolg van zijn autokosten dan als benard te kwalificeren? Nu de wetgever uitdrukkelijk heeft gekozen voor een systeem waarin als gevolg van een bredere beoordeling van alle omstandigheden van belanghebbende, kosten met een causaal verband met ziekte of invaliditeit toch niet voor aftrek in aanmerking kunnen komen, betwijfel ik dat.

3 Ofschoon het onderhavige arrest, alsmede HR 15 december 1999, nr. 35 157, BNB 2000/61, HR 24 januari 2001, nr. 35 913, BNB 2001/110 geen blijk geven van een dergelijke toets, dienen de autokosten noodzakelijk te zijn en dienen het rechtstreeks gevolg te zijn van ziekte of invaliditeit. Indien deze hindernissen zijn genomen, wordt de hoogte van de aftrekpost bepaald. Omdat statistische populaties nimmer volledig vergelijkbaar zijn met een individuele situatie, verbaast het niet dat het een hardnekkige praktijk is dat partijen kilometers tot uitgangspunt nemen om meerkosten te bepalen. In de fiscale volksmond worden beide categorieën buitengewone lasten ook wel 'leefkilometers' genoemd, hetgeen het fiscale misverstand treffend illustreert. Het lijkt doelmatig als de wetgever een inkomens- en vermogenstabel zou ontwerpen waarin wordt aangegeven welke autokosten 'normaal' worden geacht. Anderzijds heb ik niet de indruk dat excessief wordt geprocedeerd over deze kwestie en bovendien zou aan een dergelijke tabel een gebruikelijkheidstoets moeten worden gekoppeld, om te voorkomen dat het causale verband niet te zeer wordt opgerekt. (...)"

4.30 Redactie Vakstudie Nieuws tekent aan in V-N 2000/33.17 bij de uitspraak van Hof Arnhem d.d. 14 februari 2000, nr. 98/3733:

"(...) Het beroep op de CBS-gegevens is niet ongebruikelijk; soms werkt dat in het voordeel van belanghebbende maar soms ook in zijn nadeel. Het door de inspecteur ter onderbouwing van zijn standpunt aangehaalde arrest HR 15 december 1999, nr. 35 157, namen wij op in V-N 1999/58.17. Dat het gebruik van dergelijke statistieken niet altijd als (te)recht wordt ervaren, doet niet af aan het feit dat bij gebrek aan betere gegevens hierin een objectieve toets kan worden gevonden voor het antwoord op de vraag naar de gebruikelijke en de extra kosten."

5 Aftrekbare kosten - bewijslast

5.1 De regeling voor aftrekbare kosten in de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (Wet IB '64) kende vanaf 1 januari 1990 een vergelijkbaar criterium. Art. 35 Wet IB '64 luidde, voor zover hier van belang (tekst van 1 januari 1997 tot en met 31 december 2000):

"1. Aftrekbare kosten zijn de op de inkomsten drukkende kosten voor zover zij zijn gemaakt tot verwerving, inning en behoud van die inkomsten en in hun totale omvang niet overtreffen hetgeen gebruikelijk is. De kosten komen slechts voor aftrek in aanmerking voor zover zij meer bedragen dan hetgeen personen die soortgelijke inkomsten niet genieten doch voor het overige in dezelfde omstandigheden als de belastingplichtige verkeren deswege plegen te maken. De in de artikelen 36 en 37 opgenomen normeringen en beperkingen worden hierbij in acht genomen."

Dat de kosten in hun totale omvang niet mochten overtreffen hetgeen gebruikelijk is, werd aangeduid als het omvangscriterium; dat de kosten slechts in aftrek kwamen voor zover zij meer bedroegen dan hetgeen personen die soortgelijke inkomsten genoten, doch voor het overige in dezelfde omstandigheden verkeerden als de belastingplichtige, pleegden te maken, werd aangeduid als het vergelijkingscriterium. Tezamen werden deze criteria aangeduid als het gebruikelijkheidscriterium.

5.2 Van Arendonk e.a.(30) schrijven over de bewijslastverdeling dienaangaande:

"Op wie rust de bewijslast als het gaat om de toetsing aan het omvangs-, c.q. vergelijkingscriterium? Door de werkgroep-Oort wordt gesteld dat de bewijslast voor de aftrekbare kosten bij de belastingplichtige ligt. Deze zal ook aannemelijk moeten maken dat aan alle criteria van art. 35, eerste lid, Wet IB 1964, is voldaan. Indien een belastingplichtige een hoge kostenaftrek claimt, zal hij derhalve moeten bewijzen dat een zo hoge kostenpost in de desbetreffende beroepsgroep gebruikelijk is.

Betwijfeld kan worden of dit standpunt zonder meer juist is. Er is in de rechtspraak altijd nog sprake van een vrije bewijslastverdeling door de rechter. De rechter kan de bewijslast opleggen aan die procespartij die daar in alle redelijkheid het beste toe in staat is. (...)

Op grond van de bestaande jurisprudentie inzake de gemengde kosten kan dus niet zonder meer gezegd worden dat de bewijslast rust op de belastingplichtige."

5.3 Koopman(31) schrijft:

"(...) De Hoge Raad blijft als uitgangspunt hanteren dat ter zake van afwijkingen van de aangifte in het algemeen de bewijslast bij de inspecteur berust, doch dat aftrekposten, ook als zij al in de aangifte zijn verwerkt, bij betwisting door de belastingplichtige aannemelijk moeten worden gemaakt. Dit geldt in de inkomstenbelasting zowel voor aftrekbare kosten, als voor buitengewone lasten en de bedrijfsuitgaven in de winstsfeer. (...)

Daarentegen rust bij aftrekbare kosten in de inkomstensfeer de bewijslast omtrent de gebruikelijkheid van de kosten op de inspecteur.(32) (...)"

5.4 Hofstra en Stevens(33) schrijven:

"Invoering van het gebruikelijkheidscriterium roept nog een tweetal vragen op. De eerste is van bewijsrechtelijke aard. Wie moet bewijzen wat gebruikelijk is? De belastingdienst staat op het standunt dat de belastingplichtige moet bewijzen dat zijn aftrekpost binnen de grenzen van het gebruikelijke blijft. Dit vloeit voort uit de algemene bewijsregel dat degene die stelt een aftrekbare kostenpost te hebben, het bedrag en de feitelijke betaling ervan aannemelijk moet maken (HR 26 januari 1983, BNB 1983/90). De hoven zijn verdeeld: Hof Leeuwarden 14 februari 1992, V-N 1992, blz. 782, punt 2.4, oordeelde dat het in de rede ligt dat de inspecteur het (eerste) bewijs levert; Hof Amsterdam 21 oktober 1992, V-N 1993, blz. 1301, legde de bewijslast op belanghebbende. De lijn van het Hof Leeuwarden spreekt mij het meeste aan, omdat de redelijkheid gebiedt de bewijslast te leggen op de schouders van degene die daartoe het beste is geëquipeerd; en dat is ongetwijfeld de belastingdienst. Dit is trouwens ook de lijn die nadien in HR 28 juni 1995, BNB 1995/255, is gevolgd. Daarin werd de bewijslast dat de vakliteratuur het gebruikelijkheidscriterium zou hebben overschreden, opgedragen aan de belastingdienst. Daarbij werd voorts door de Hoge Raad overwogen dat een dergelijke beoordeling zich niet leent voor een uitsluitend cijfermatige benadering en dat de inbouw van een zekere marge daarbij onvermijdelijk is. Dat betekent dat niet simpelweg een gemiddelde als uitgangspunt kan worden genomen (HR 10 januari 1996, BNB 1996/128)."

5.5 Feteris(34) schrijft in meer algemene zin over verdeling van de bewijslast:

"De wet bevat ook geen algemene regels die aangeven hoe in belastingzaken het bewijsrisico moet worden verdeeld wanneer er over de werkelijke toedracht onduidelijkheid blijft bestaan. (...)

De HR kent bij de verdeling van de bewijslast in belastingzaken een grote vrijheid toe aan de rechter die over de feiten oordeelt, waarbij de redelijkheid het richtsnoer dient te zijn.(35) Als cassatierechter heeft de HR hier slechts een beperkte rol, omdat de verdeling van de bewijslast in belangrijke mate een feitelijke kwestie is. Toch zijn er uit de jurisprudentie van de HR wel enkele hoofdlijnen af te leiden. Zo zal de inspecteur die een aanslag in afwijking van de aangifte oplegt in beginsel de bewijslast hebben ten aanzien van de feiten waarop hij die afwijking baseert. Dat geldt althans voor feiten die tot een verhoging van de verschuldigde belasting zouden leiden. Gaat het daarentegen om feiten die leiden tot een vermindering van de verschuldigde belasting (bijvoorbeeld aftrekposten en vrijstellingen), dan rust de bewijslast in de regel op de belastingplichtige.

Op deze twee hoofdregels wordt onder omstandigheden op basis van de redelijkheid een uitzondering gemaakt. Dat betreft in het bijzonder de volgende situaties:

- Wanneer een der partijen duidelijk beter in staat is dan de andere om het bewijs te leveren, zal de rechter de bewijslast soms bij de eerstbedoelde partij leggen. Zo is het in het algemeen erg moeilijk te bewijzen dat een bepaalde gebeurtenis niet heeft plaatsgevonden. Een andere, minder vergaande mogelijkheid is dat de rechter verlangt dat de partij die niet de bewijslast heeft maar slechts als enige over relevante informatie beschikt, die informatie beschikbaar stelt om de andere partij aanknopingspunten te bieden voor eventuele bewijslevering.

De belastingrechter houdt met dit aspect slechts betrekkelijk zelden rekening. (...) De rechter dient ervoor te waken dat hij de bewijslast niet al te snel bij de belastingplichtige legt met het argument dat deze de meest gerede partij is om het bewijs te leveren. De belastingheffing knoopt immers bijna altijd aan bij feiten en omstandigheden waarop de belastingplichtige beter zicht heeft dan de inspecteur. Consequent doorredenerend zou de bewijslast dan bijna altijd bij de belastingplichtige gelegd moeten worden, en dat zou niet aanvaardbaar zijn.

- Een verwant verschijnsel is dat de rechter soms de bewijslast legt bij de partij die niet bereid is informatie te verstrekken, zeker wanneer de rechter hem daarom gevraagd heeft (...). Evenzo wordt de bewijslast soms gelegd bij de partij die de vaststelling van de feiten heeft bemoeilijkt (...).

- Degene die zich beroept op feiten die in strijd zijn met een ervaringsregel of met een gebruikelijke gang van zaken, krijgt in een aantal gevallen de bewijslast of wordt althans geconfronteerd met een weerlegbaar vermoeden dat zijn stelling onjuist is. De rechtspraak van de HR wijst erop dat verschuiving van de bewijslast op deze grond alleen behoort plaats te vinden als afwijking van de ervaringsregel of gebruikelijke situatie slechts in uitzonderlijke gevallen voorkomt."

5.6 In het arrest nr. 30 321(36) oordeelde de Hoge Raad voor wat betreft het omvangscriterium:

"(...)

3.9. Zoals is geoordeeld in het arrest van de Hoge Raad van 9 januari 1980, nr. 19 607, BNB 1980/74, rusten met betrekking tot de vraag of ten aanzien van de desbetreffende uitgaven de grenzen van de redelijkheid zijn overschreden, de stelplicht en de bewijslast op de inspecteur. Noch uit de tekst noch uit de geschiedenis van de totstandkoming van de eerste volzin van artikel 35, lid 1, van de Wet, (...), blijkt dat de wetgever op het punt van stelplicht en bewijslastverdeling van dit arrest heeft willen afwijken voor wat betreft het antwoord op de vraag of de kosten in hun totale omvang overtreffen hetgeen gebruikelijk is.

3.10. Uit het vorenoverwogene volgt dat (...) en eveneens dat het Hof ten onrechte ervan is uitgegaan dat de bewijslast hier op de belastingplichtige rust."

5.7 Vakstudie Encyclopedie(37) vermeldt:

"Ten aanzien van het omvangscriterium heeft HR 28 juni 1995, nr. 30 321, BNB 1995/255*, beslist dat de stelplicht en de bewijslast op de inspecteur rusten. De hoven hadden hieromtrent verschillend geoordeeld.(...)

Ten aanzien van het vergelijkingscriterium is nog niet duidelijk hoe de bewijslast moet worden verdeeld. Gezien HR 7 december 1994, nr. 29 744, BNB 1995/74*, inzake extra energiekosten voor vergaderingen thuis, zal de inspecteur zich in voorkomend geval op het vergelijkingscriterium moeten beroepen. Vervolgens lijkt de belanghebbende aan zet, met dien verstande dat van de belastingdienst mag worden verlangd dat zij ruimschoots aan haar stelplicht voldoet omdat zij van de procespartijen het best in staat moet worden geacht statistisch materiaal te verzamelen."

5.8 In het hiervoor onder 5.6 aangehaalde arrest nr. 29 744 oordeelde de Hoge Raad(38):

"3.8. De klacht onder 2, die kennelijk mede ertoe strekt te betogen dat het Hof door zijn in 5.2 van zijn uitspraak (...) vermelde oordeel dat de hierboven in 3.1 bedoelde extra energiekosten niet voor aftrek in aanmerking komen, erop te gronden dat belanghebbende niet heeft bewezen dat deze kosten meer bedragen dat hetgeen personen die niet soortgelijke inkomsten genieten maar voor het overige in dezelfde omstandigheden als belanghebbende verkeren deswege plegen te maken, buiten de rechtsstrijd van partijen is getreden, is gegrond. Uit de uitspraak van het Hof en de stukken van het geding blijkt niet dat deze vraag onderwerp van geschil tussen partijen vormde."

5.9 Brunt tekende aan in BNB 1995/74:

"Ad 2. (...)

Daaraan voorafgaande had het hof naar voren gebracht dat belanghebbende niet heeft bewezen dat de desbetreffende extra energiekosten meer bedroegen dan personen die niet soortgelijke inkomsten genieten, maar voor het overige in dezelfde omstandigheden als belanghebbende verkeren plegen te maken. De Hoge Raad was van oordeel dat het hof in deze situatie buiten de rechtsstrijd van partijen was getreden. Overigens schept dit punt van stelplicht en bewijslast voor belastingplichtigen een moeilijke situatie. De vraag is dan ook, hoe kan een belastingplichtige beschikken over gegevens welke nodig zijn om de situatie te beoordelen op het punt van het omvangscriterium en het vergelijkingscriterium. Het ligt meer op de weg om de inspecteur hiermede te belasten, omdat deze meestentijds toch wel gegevens op tafel kan brengen."

5.10 Hof Amsterdam(39) legde de bewijslast met betrekking tot het vergelijkingscriterium bij de belastingplichtige:

"2. Met betrekking tot de entreekosten concertbezoek heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat deze meer bedragen dan hetgeen personen die soortgelijke inkomsten als die van belanghebbende niet genieten, doch die voor het overige in dezelfde omstandigheden verkeren, deswege plegen te maken. De kosten komen mitsdien niet voor aftrek in aanmerking op grond van het bepaalde in artikel 35, eerste lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet)."

5.11 Hof Amsterdam(40) oordeelde in een latere uitspraak ten aanzien van een journalist evenwel als volgt:

"3.7. (...) Naar het oordeel van het Hof kan een correctie uit hoofde van het vergelijkingscriterium in beginsel evenzeer aan de orde komen met betrekking tot de door belanghebbende aangeschafte boeken en losse nummers van diverse tijdschriften. Het had dan evenwel op de weg van de inspecteur gelegen te stellen dat en tot welke bedragen soortgelijke uitgaven plegen te worden gedaan door belastingplichtigen die geen journalist zijn maar die overigens in een met belanghebbende vergelijkbare positie verkeren. Nu de inspecteur niet aan deze stelplicht heeft voldaan, ziet het Hof geen aanleiding het voor aftrek in aanmerking komende bedrag uit hoofde van het vergelijkingscriterium verder te beperken dan reeds is geschied."

5.12 Hof 's-Gravenhage oordeelde(41):

"15. Het Hof is evenzeer van oordeel dat belanghebbende tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur geen of onvoldoende feiten en/of omstandigheden aannemelijk heeft gemaakt op grond waarvan kan worden geconcludeerd dat de opgevoerde bedragen van f 185 en f 395 wegens de aanschaf van de Dikke van Dale respectievelijk een telefoonbeantwoorder als beroepskosten voor aftrek in aanmerking komen. De Inspecteur heeft die aftrek terecht geweigerd op grond van het feit dat het hier gaat om betrekkelijk normale aankopen dan wel op grond van het feit dat het vergelijkingscriterium aan aftrek in de weg staat. Belanghebbende heeft het tegendeel niet of onvoldoende aannemelijk gemaakt."

6 Beschouwing en beoordeling van de klachten

6.1 Belanghebbendes klachten komen erop neer dat haar bewijspositie te zwaar is vanwege de op haar rustende bewijslast dat sprake is van kosten die niet behoren tot het normale bestedingspatroon van personen die niet ziek of invalide zijn, doch overigens, wat inkomen, vermogen en gezinsomstandigheden betreft in een gelijke positie verkeren. Dat de bewijspositie in gevallen als dat van belanghebbende moeilijk is, wordt in de literatuur erkend (zie 4.26 t/m 4.30).

6.2 Volgens vaste rechtspraak wordt de bewijslast in belastingzaken naar redelijkheid verdeeld. De bewijslast voor feiten die tot een vermindering van de verschuldigde belasting leiden - zoals ten aanzien van de in geschil zijnde kosten van vervoer - , rust daarom in de regel op de belastingplichtige. In deze zaak ligt het op de weg van belanghebbende het bewijs te leveren van de 'meerkosten' van het vervoer. Dat dit voor de belastingplichtige problematisch kan zijn vanwege het ontbreken van exacte, verifieerbare gegevens, doet daaraan volgens de jurisprudentie van de Hoge Raad niet af (zie 4.18).

6.3 De verdeling van de bewijslast naar redelijkheid brengt eveneens mee dat in gevallen waarin een partij, zoals in de onderhavige zaak de belanghebbende, naar vermogen feiten en omstandigheden aannemelijk heeft gemaakt die bijdragen aan het door haar te leveren bewijs, aan de wederpartij, in het bijzonder wanneer zij ten aanzien van bepaalde aspecten in een betere positie verkeert om bewijs te leveren, wordt opgedragen om van haar zijde (tegen)bewijs te leveren.

6.4 In het onderhavige geval heeft belanghebbende bewijs geleverd inzake door haar gemaakte vervoerskosten. Vervolgens zijn door de Inspecteur de (statistische) gegevens aangedragen aan de hand waarvan kan worden beoordeeld of die kosten al dan niet hoger zijn dan gebruikelijk.

6.5 De bewijslast is derhalve niet onjuist verdeeld. Ook is aan belanghebbende niet een voor haar onredelijk zware bewijslast opgelegd.

6.6 De klachten falen derhalve.

7 Conclusie

Ik concludeer tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

A-G

1 Belastingdienst P.

2 Rechtbank Haarlem, 7 december 2007, nrs. AWB 07/2531 en AWB 07/3450, niet gepubliceerd.

3 Gerechtshof Amsterdam, 28 januari 2010, nrs. 08/00101 en 08/00325, niet gepubliceerd (ter vervanging van het proces-verbaal van de mondelinge uitspraken d.d. 29 juni 2009, aan partijen op 9 juli 2009 verzonden).

4 Besluit van de secretaris-generaal van het Departement van Financiën van 29 mei 1941, Verordeningenblad 1941,

no. 105.

5 Toelichting en Leidraad bij het besluit op de inkomstenbelasting 1941, Resolutie van de secretaris-generaal van het departement van financiën, 29 augustus 1941, no. 178, § 52, blz. 88-89.

6 Leidraad Loonbelasting, Resolutie van de secretaris-generaal van het departement van financiën, 10 december 1940, no. 155, § 13.

7 Kamerstukken II, 1958-1959, 5380, nr. 3 (MvT), blz. 45.

8 Stb. 604.

9 Kamerstukken II, 1969-1970, 10 790, nr. 3 (MvT), blz. 16.

10 Kamerstukken II, 1998-1999, 26 727, nr. 3 (MvT), blz. 257.

11 - Wet van 14 december 2000, Stb. 2000, 569, houdende wijziging van belastingwetten c.a. (Belastingplan 2001); Kamerstukken II, 2000/2001, 27 431, nr. 3 (MvT), blz. 43-44.

- Wet van 14 december 2001, Stb. 2001, 640, tot wijziging van belastingwetten c.a. (Belastingplan 2002-I Arbeidsmarkt en inkomensbeleid); Kamerstukken II, 2001/2002, 28 013, nr. 3 (MvT), blz. 23 en 24.

- Wet van 11 december 2002, Stb. 2002, 613, houdende wijziging van belastingwetten c.a. (Vervolgwijzigingen in samenhang met Belastingherziening 2001); Kamerstukken II 2001/2002, 28 487, nr. 3 (MvT), blz 30.

- Wet van 12 december 2002, Stb. 2002, 617, houdende wijziging van enkele belastingwetten c.a. (Belastingplan 2003-II overig fiscaal pakket).

12 Wet van 29 december 2008, tot regeling van een tegemoetkoming voor chronisch zieken en gehandicapten, Stb. 2008, 606.

13 Kamerstukken II, 2008-2009, 31 706, nr. 3 (MvT), blz. 47.

14 Aanpassing van de loon- en inkomstenbelasting c.a., met het oog op vereenvoudiging van de wetgeving en vermindering van de administratieve lasten van het bedrijfsleven (Wet aanpassing loon- en inkomstenbelasting c.a. 1997), 25 051, nr. 2, blz. 7-8.

15 Aanpassing van de loon- en inkomstenbelasting c.a., met het oog op vereenvoudiging van de wetgeving en vermindering van de administratieve lasten van het bedrijfsleven (Wet aanpassing loon- en inkomstenbelasting c.a. 1997), 25 051, nr. 3, blz. 34-35.

16 Aanpassing van de loon- en inkomstenbelasting c.a., met het oog op vereenvoudiging van de wetgeving en vermindering van de administratieve lasten van het bedrijfsleven (Wet aanpassing loon- en inkomstenbelasting c.a. 1997), 25 051, nr. 9 (Tweede Nota van Wijziging).

17 Aanpassing van de loon- en inkomstenbelasting c.a., met het oog op vereenvoudiging van de wetgeving en vermindering van de administratieve lasten van het bedrijfsleven (Wet aanpassing loon- en inkomstenbelasting c.a. 1997), 25 051, Nota ter verantwoording van vragen naar aanleiding van het wetgevingsoverleg, V-N 1996/4756. pt. 10.

18 HR 8 mei 1968, nr. 15 917, BNB 1968/136.

19 Zie bijvoorbeeld HR 19 november 1969, nr. 16 228, BNB 1970/5; HR 15 april 1970, nr. 16 340, BNB 1970/110; HR 22 november 1996, nr. 30 427, BNB 1996/245; HR 24 januari 2001, nr. 35 913, BNB 2001/110, V-N 2001/9.20 met noot redactie en meer recent HR 22 oktober 2004, nr. 39 234, BNB 2005/29, V-N 2004/57.16 met noot redactie.

20 HR 15 december 1999, nr. 35 157, BNB 2000/61, V-N 1999/58.17.

21 Hof Amsterdam 22 september 1976, nr. 1027/75, FED IB '64: art. 46: 292.

22 HR 16 maart 1977, nr. 18 231, BNB 1977/87.

23 Hof Leeuwarden 30 september 1997, nr. 95/0120, V-N 1998/52.16 met noot redactie.

24 Hof 's-Gravenhage 17 oktober 1990, nr. 4196/88, V-N 1991, blz. 603, pt. 8 met noot redactie.

25 Hof 's-Gravenhage 23 april 2002, nr. 01/1711, V-N 2002/52.15.

26 Hof 's-Gravenhage 15 oktober 1980, nr. 96/80, BNB 1982/40, voortzetting van HR 12 maart 1980, nr. 19 726, BNB 1982/40.

27 Hof Leeuwarden 1 juni 2007, BK 06/00050, LJN: BA6538, NTFR2007/1212, V-N 2007/51.1.3.

28 Hof Amsterdam 18 februari 2010. nr . 08/00348, LJN: BL5689, NTFR 2010/838 met noot Van Arnhem.

29 Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 15 december 2005, nr. CPP2005/2639M, BNB 2006/120, V-N 2006/4.16.

30 H.P.A.M van Arendonk, P. Kavelaars en L.G.M. Stevens, Eenvoud in praktijk Oort-wetgeving, Kluwer, Deventer, 1991, blz. 137.

31 R.J. Koopman, Bewijslast in belastingzaken, Kluwer, Deventer, 1996, blz. 34, 35.

32 Originele voetnoot: Zie HR 9 januari 1980, BNB 1980/74 en HR 28 juni 1995, BNB 1995/255.

33 H.J. Hofstra/L.G.M. Stevens, Inkomstenbelasting, Kluwer, Deventer, 1998, p.401.

34 M.W.C. Feteris, Formeel Belastingrecht, Kluwer, Deventer, 2007, blz. 305-307.

35 Originele voetnoot: HR 21 december 1927, B. 4176 ('een redelijke verdeeling van den bewijslast'). (...)

36 HR 28 juni 1995, nr. 30 321, na conclusie Van de Berge, BNB 1995/255 met noot Zwemmer.

37 Vakstudie Encyclopedie, Wet op de inkomstenbelasting 1964, Artikelsgewijs commentaar, artikel 35(*1). Aftrekbare kosten, aantekening 61. Bewijslast. Jurisprudentie omvangs- en vergelijkingscriterium.

38 HR 7 december 1994, nr. 29 744, BNB 1995/74 met noot Brunt.

39 Hof Amsterdam 19 januari 1996, nr. 94/6017, V-N 1997/752, pnt. 20.

40 Hof Amsterdam 4 mei 1998, nr. 97/20 307, V-N 1998/45.15.

41 Hof 's-Gravenhage 25 april 1997, nr. 95/3172, V-N 1997/2960, pnt. 4.