Rb. Haarlem, 14-09-2011, nr. 10/3865

Bij gezamenlijk verzoek van 25 maart 2009 hebben eisers verzocht om eiseres 2 met ingang van 2 dan wel 25 december 2008 met eiseres 1 te voegen in een fiscale eenheid in de zin van artikel 15 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb). Verweerder heeft dit verzoek afgewezen bij beschikking van 14 december 2009 (hierna ook: de beschikking).

Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 24 juni 2010 de beschikking gehandhaafd.

Eisers hebben daartegen beroep ingesteld. Verweerder heeft op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 23 juni 2011. Namens eisers is daar gemachtigde verschenen, bijgestaan door mr. J.J.A.M. Korving, mr. J. van der Zande en N. Vlug M.Sc. Namens verweerder zijn verschenen mr. W.F.E.M. Egelie, mr. H.N. Bakkes en mr. J.N.A.H. Renckens.

Eiseres 1 is in Nederland gevestigd en fungeert als moedermaatschappij voor een aantal dochter- en kleindochtermaatschappijen. Sinds januari 2008 is zij als moeder binnen een fiscale eenheid gevoegd met de in Nederland gevestigde [BEDRIJF A] B.V. als dochtervennootschap.

Eén van de dochtervennootschappen van eiseres 1 is [BEDRIJF B] GmbH. Eiseres 1 bezit 99% van de aandelen in deze vennootschap. [BEDRIJF B] GmbH is in Duitsland gevestigd en heeft geen vaste inrichting in Nederland. Ze fungeert als houdstermaatschappij voor een tiental kleindochtervennootschappen, waaronder eiseres 2. Eiseres 2 is een 100% dochter van [BEDRIJF B] GmbH en is in Nederland gevestigd.

De inbreng van de deelnemingen in eiseres 1 heeft vrijwel volledig plaatsgevonden in de vorm van een kapitaalstorting. In het boekjaar 2007/2008 behaalde eiseres 1 een fiscaal resultaat van negatief € 352.311. Naar verwachting zal het fiscale resultaat gelet op de houdsteractiviteiten blijvend negatief zijn.

In geschil is of terecht het verzoek is afgewezen om eiseres 2 te voegen in een fiscale eenheid met eiseres 1.

Artikel 15, eerste lid, Wet Vpb eist voor de inwilliging van een verzoek tot het vormen van een fiscale eenheid dat de moedermaatschappij de juridische en economische eigendom bezit van ten minste 95% van de aandelen in het nominaal gestorte kapitaal van de dochtermaatschappij. In het tweede lid van genoemd artikel is bepaald dat onder een bezit als bedoeld in het eerste lid mede wordt verstaan een middellijk bezit van aandelen, mits deze onmiddellijk worden gehouden door één of meer belastingplichtigen die van de fiscale eenheid deel uitmaken. Ingevolge het derde lid onderdeel c dient de belastingplichtige in Nederland te zijn gevestigd om deel uit te kunnen maken van de fiscale eenheid.

Vaststaat dat eiseres 1 middellijk 99% van de aandelen in eiseres 2 bezit. Het belang van eiseres 1 in eiseres 2 wordt gehouden via een in Duitsland gevestigde vennootschap. Deze in Duitsland gevestigde vennootschap heeft geen vaste inrichting in Nederland en kan geen deel uitmaken van een fiscale eenheid met eiseres 1 als moedermaatschappij (X Holding BV HvJ EG, 25 februari 2010, zaak nr. C-337/08; hierna X Holding).

Eisers zijn van mening dat de bij middellijk bezit van aandelen gestelde voorwaarde dat de tussenhoudster deel moet uitmaken van de fiscale eenheid, strijdig is met de vrijheid van vestiging als bedoeld in artikel 49 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (VwEU). Immers, een binnen de EU gevestigde tussenhoudster zonder vaste inrichting in Nederland, zoals in casu het geval is, kan geen deel uitmaken van de fiscale eenheid en derhalve niet voldoen aan genoemde voorwaarde. In dit verband beroepen eisers zich onder meer op het arrest Papillon van het Hof van Justitie EG (HvJ EG 27 november 2008, zaak nr. C-418/07; hierna Papillon). In dat arrest is de prejudiciële vraag aldus beantwoord dat de vrijheid van vestiging zich verzet tegen de wettelijke regeling van een lidstaat uit hoofde waarvan een regeling voor belastingheffing naar het groepsinkomen wordt toegepast op een in die lidstaat ingezeten moedervennootschap die eveneens in die lidstaat ingezeten dochter- en kleindochtervennootschappen houdt, terwijl toepassing van die regeling voor een dergelijke moedervennootschap is uitgesloten wanneer haar ingezeten kleindochtervennootschap via een in een andere lidstaat ingezeten dochtervennootschap wordt gehouden.

Anders dan verweerder als meest verstrekkend verweer aanvoert, komt eisers in casu een beroep toe op het VwEU. De omstandigheid dat de tussenhoudster is gevestigd in een andere EU-lidstaat (Duitsland) staat in de weg aan vorming van de gezochte fiscale eenheid. Derhalve kan niet worden gezegd dat sprake is van een geheel interne aangelegenheid. Teneinde het bestaan van een met het VwEU strijdige discriminatie vast te stellen, moet de vergelijkbaarheid van een communautaire situatie met een zuiver interne situatie worden onderzocht, daarbij rekening houdend met de door de betrokken nationale bepalingen nagestreefde doeleinden (punt 27 Papillon en punt 22 X Holding).

De wettelijke regeling inzake de fiscale eenheid heeft tot doel om tot een bepaalde groep behorende vennootschappen voor de heffing van vennootschapsbelasting samen te voegen, zodat de werkzaamheden en het vermogen van de gevoegde vennootschappen geacht worden deel uit te maken van de werkzaamheden en het vermogen van de moedermaatschappij. Hierdoor worden de winsten en verliezen van de in de fiscale eenheid opgenomen vennootschappen geconsolideerd op het niveau van de moedervennootschap en blijven transacties binnen deze groep van vennootschappen fiscaal neutraal. De wetgever gaat hierbij uit van volledige consolidatie met betrekking tot de vennootschappen die op verzoek van de betrokken belastingplichtigen in de fiscale eenheid zijn gevoegd.

Die doelstelling moet volgens eisers zowel kunnen worden bereikt in de situatie van een in een lidstaat ingezeten moedervennootschap die een ook in die lidstaat ingezeten kleindochtervennootschap via een eveneens ingezeten dochtervennootschap houdt, als in de situatie van een in een lidstaat ingezeten moedervennootschap die een daar eveneens ingezeten kleindochtervennootschap houdt via een in een andere lidstaat gevestigde dochtervennootschap.

Verweerder heeft in dit verband naar voren gebracht dat het ook niet mogelijk is een fiscale eenheid te vormen tussen een feitelijk in Nederland gevestigde moedervennootschap en een feitelijk in Nederland gevestigde kleindochtervennootschap, indien de tussenhoudster weliswaar in Nederland is gevestigd, maar deze tussenhoudster niet is gevoegd in de fiscale eenheid. De rechtbank gaat voorbij aan dit verweer nu de keuze om de tussenhoudster in die situatie niet in de fiscale eenheid te voegen een keuze is van de moedervennootschap, terwijl de belastingplichtige in gevallen als de onderhavige, waarbij sprake is van een in een andere lidstaat gevestigde tussenhoudster, een vergelijkbare keuze niet toekomt. Het criterium dat de tussenhoudster deel moet uitmaken van de fiscale eenheid werkt aldus in feite ten nadele van grensoverschrijdende situaties als hier aan de orde omdat elke keuzemogelijkheid ontbreekt.

Gelet op de doelstelling van de bepalingen van de fiscale eenheid zijn de twee genoemde situaties (binnenlands en grensoverschrijdend) objectief vergelijkbaar en leidt de wettelijke regeling tot een ongelijke behandeling op grond van de plaats waar de zetel van de tussenhoudster zich bevindt. Dit levert een beperking op die in beginsel ingevolge de verdragsbepalingen inzake de vrijheid van vestiging verboden is (vgl. punt 24 X Holding).

Een beperking van de vrijheid van vestiging is slechts toelaatbaar wanneer zij gerechtvaardigd is uit hoofde van dwingende redenen van algemeen belang. Daarenboven moet in een dergelijk geval de beperking geschikt zijn om het aldus nagestreefde doel te verwezenlijken en mag zij niet verder gaan dan voor het bereiken van dat doel noodzakelijk is (Papillon punt 33 en X Holding punten 25 en 26).

De rechtbank stelt voorop dat de beoogde fiscale eenheid uitsluitend in Nederland gevestigde vennootschappen betreft. Verdeling van heffingsbevoegdheid gaat derhalve niet op als rechtvaardigingsgrond voor afwijzing van de verzochte fiscale eenheid.

Het toestaan van een fiscale eenheid als door eisers voorgestaan, brengt echter het gevaar van binnenlandse dubbele verliesverrekening met zich mee. Dit doet zich voor ingeval verliezen die in de relatie met de buitenlandse tussenhoudster tot uitdrukking zijn gekomen bij de moedermaatschappij door middel van de door haar in de buitenlandse tussenhoudster gehouden aandelen, (deels) zijn veroorzaakt door verliezen van de kleindochtermaatschappij, terwijl die verliezen eveneens binnen de fiscale eenheid zijn verrekend met de winsten van de moedermaatschappij. Ook in de situatie dat de deelnemingsvrijstelling van toepassing is op de aandelen in de buitenlandse tussenhoudster, bestaat genoemd gevaar van dubbele verliesverrekening, namelijk ingeval van liquidatie van de buitenlandse tussenhoudster waarbij op de voet van artikel 13d Wet Vpb verliezen in aanmerking worden genomen, terwijl die verliezen reeds binnen de fiscale eenheid tussen moedermaatschappij en kleindochtermaatschappij tot uitdrukking zijn gebracht. Verweerder heeft in dit verband voorts gewezen op de situatie dat een lening door de moedermaatschappij wordt verstrekt aan de niet gevoegde in een andere EU-lidstaat gevestigde tussenhoudster. Door verliezen van de in Nederland gevestigde kleindochtervennootschap kan deze vordering in waarde dalen en ten laste komen van de winst van de moedervennootschap terwijl het verlies van kleindochtervennootschap tevens in de winst van de fiscale eenheid tot uitdrukking is gekomen. Voorts kan, zo begrijpt de rechtbank het betoog van verweerder, een voorziening in de vorm van een passiefpost bij de moedervennootschap zijn getroffen die betrekking heeft op de relatie met de buitenlandse tussenhoudster die veroorzaakt is door een verlies bij de kleindochter.

Gelet op het hierboven geschetste gevaar van nationale dubbele verliesverrekening waarborgt de weigering een fiscale eenheid toe te staan in situaties als de onderhavige de samenhang van de belastingheffing in het kader van de regeling van de fiscale eenheid. De vraag is evenwel of de voorwaarde dat de tussenhoudster in Nederland moet zijn gevestigd of alhier over een vaste inrichting moet beschikken, niet verder gaat dan noodzakelijk is voor het waarborgen van genoemde samenhang van de regeling van de fiscale eenheid. In dit verband dient te worden beoordeeld of de genoemde doelstelling met minder beperkende maatregelen kan worden bereikt. Dienaangaande overweegt de rechtbank als volgt.

Gelet op het hiervoor weergegeven gevaar van dubbele verliesverrekening gaat het erom vast te stellen of en in hoeverre er een oorzakelijk verband bestaat tussen verliezen van de in een ander EU-land gevestigde tussenhoudster en de in Nederland gevestigde kleindochtervennootschap. Zoals in Papillon punten 53-59 is overwogen, kunnen praktische moeilijkheden op zich geen inbreuk op de verdragsvrijheid rechtvaardigen en biedt de communautaire regelgeving, te weten richtlijn 77/799/EEG van de Raad van 19 december 1977 betreffende wederzijdse bijstand van de bevoegde autoriteiten van de lidstaten op het gebied van directe belastingen (JO L 226, blz. 15), de lidstaten de mogelijkheid om van de bevoegde autoriteiten van andere lidstaten alle inlichtingen te verlangen die relevant kunnen zijn voor de vaststelling van het precieze bedrag van de vennootschapsbelasting. Gesteld noch gebleken is dat het voor de Nederlandse belastingautoriteiten niet mogelijk zou zijn genoemd oorzakelijk verband vast te stellen met behulp van informatieverzoeken op basis van deze richtlijn. Door de onderhavige voorwaarde, namelijk dat de tussenhoudster in Nederland moet zijn gevestigd, is op voorhand uitgesloten tegenbewijs te leveren dat er in het kader van de fiscale eenheid geen dubbele verliesverrekening plaatsvindt.

Onder voorwaarden is het ingevolge artikel 15, vierde lid, Wet Vpb mogelijk een fiscale eenheid te vormen met de in Nederland aanwezige vaste inrichting van een in het buitenland gevestigde dochtermaatschappij. Zoals eisers terecht betogen zou een regeling vergelijkbaar met de bepalingen in art. 34 e.v. van het Besluit fiscale eenheid 2003 (besluit van 17 december 2002, St. 646, zoals gewijzigd op 19 december 2006, Stb. 2006, 685; hierna ook: het Besluit), genoemd gevaar van dubbele verliesverrekening kunnen wegnemen en kan aldus de doelstelling van de regeling worden bereikt met maatregelen die de vrijheid van vestiging minder beperken dan de onderhavige voorwaarde in artikel 15, tweede lid, Wet Vpb. Op de zichtbaar gebleven aandeelhoudersrelatie met de buitenlandse dochtermaatschappij kan de deelnemingsvrijstelling al dan niet van toepassing zijn. Voor beide situaties beoogt genoemd besluit een regeling te treffen in de artikelen 35 en 36.

Indien op de zichtbaar gebleven aandeelhoudersrelatie de deelnemingsvrijstelling van toepassing is, zou in geval van liquidatie van de buitenlandse dochtervennootschap dubbele verliesverrekening kunnen ontstaan. Een vaste-inrichtingsverlies zou dan door de moedermaatschappij enerzijds in aanmerking kunnen worden genomen doordat het door de werking van de fiscale eenheid rechtstreeks bij de moedervennootschap tot uitdrukking komt en anderzijds door het op de voet van artikel 13d Wet Vpb nemen van een liquidatieverlies op de deelneming in de buitenlandse dochtervennootschap. Het bepaalde in artikel 35 lid 4 van genoemd besluit beoogt dit ongewenste effect te voorkomen. Ingevolge deze bepaling wordt het opgeofferde bedrag voor een buitenlandse deelneming slechts in aanmerking genomen voor zover dit bedrag in absolute zin uitgaat boven de aan de buitenlands belastingplichtige dochtermaatschappij sinds de voeging toe te rekenen winst van de fiscale eenheid, indien die (vaste-inrichtingswinst) per saldo uitkomt op een negatief bedrag. Dit betekent volgens de nota van toelichting bij het besluit dat het opgeofferde bedrag van de buitenlands belastingplichtige dochtermaatschappij wordt verlaagd voor zover sinds het voegingstijdstip per saldo een verlies van de vaste inrichting bij de fiscale eenheid tot uitdrukking is gekomen. In de leden 5 tot en met 8 van artikel 35 van het Besluit is de samenloop met artikel 13d Wet Vpb verder uitgewerkt.

Artikel 36 van het Besluit is van toepassing indien op de zichtbaar gebleven aandeelhoudersrelatie de deelnemingsvrijstelling niet van toepassing is. In het vierde lid van dat artikel is bepaald dat negatieve voordelen van de buitenlands belastingplichtige dochtervennootschap, met inachtneming van artikel 13aa, zesde lid, Wet Vpb, slechts in aanmerking worden genomen voor zover aannemelijk is dat deze samenhangen met, of voortvloeien uit, werkzaamheden of vermogen van het hoofdhuis.

De rechtbank is van oordeel dat vergelijkbare bepalingen als in genoemd besluit het door verweerder geschetste gevaar van dubbele verliesverrekening zouden kunnen voorkomen in de voorgestane fiscale eenheid. Een dergelijke regeling zou geschikt zijn en minder beperkend dan de onderhavige voorwaarde waarbij de fiscale eenheid in geval van een buitenlandse tussenhoudster per definitie en zonder mogelijkheid van tegenbewijs is uitgesloten. Verweerder brengt in dit verband naar voren dat de vaste inrichting aan materiële eisen moet voldoen (fysieke aanwezigheid en duurzaamheid) en dat die eisen in veel mindere mate gelden voor een dochtermaatschappij, hetgeen volgens verweerder constructiegevoeligheid met zich brengt. De rechtbank kan verweerder hierin niet volgen nu Nederland ten aanzien van een in Nederland gevestigde kleindochtervennootschap volledig heffingsbevoegd is en van extra constructiegevoeligheid niet is gebleken.

De vraag of in de EU-lidstaat van de dochtervennootschap (in casu Duitsland) dezelfde verliezen kunnen worden verrekend met als gevolg grensoverschrijdende dubbele verliesverrekening is in het arrest Papillon niet aan de orde geweest. De rechtbank acht dit ook niet relevant bij de beantwoording van de voorliggende vraag. Het door verweerder geconstateerde gevaar van grensoverschrijdende dubbele verliesverrekening bestaat in beginsel namelijk ook indien de door eisers verzochte fiscale eenheid niet wordt toegestaan.

Verweerder heeft in dit verband betoogd dat het toestaan van de fiscale eenheid internationale dubbele verliesverrekening in de hand kan werken en dat deze mogelijkheid zonder het toestaan hiervan niet bestaat. Hierbij geeft verweerder als voorbeeld dat de binnenlandse kleindochter wordt geliquideerd en in het verleden geleden verliezen van de kleindochter in de loop van de tijd in mindering strekten op de winst van de in de fiscale eenheid gevoegde moedervennootschap. Ervan uitgaande dat in de lidstaat waar de tussenhoudster is gevestigd het liquidatieverlies op de kleindochtervennootschap in aanmerking wordt genomen, zou het toestaan van de fiscale eenheid dubbele verliesverrekening in de hand werken, aldus verweerder. De rechtbank is van oordeel dat dit in het voorbeeld genoemde gevolg in beginsel moet worden aanvaard als zijnde veroorzaakt door de omstandigheid dat de directe belastingwetgeving van de EU-lidstaten – gelet op de huidige stand van harmonisatie op dit terrein – nog onvoldoende op elkaar zijn afgestemd (dispariteit).

Het door verweerder genoemde gevaar van grensoverschrijdende dubbele verliesverrekening dient daarom naar het oordeel van de rechtbank buiten beschouwing te blijven bij de beoordeling van de vraag of er een rechtvaardiging bestaat voor het gemaakte onderscheid en of de regeling proportioneel is.

De omstandigheid dat winsten en verliezen op intragroeptransacties tussen de moedervennootschap/kleindochtervennootschap enerzijds en de buitenlandse tussenhoudster anderzijds wel tot uitdrukking komen en dat zulke transacties in de relatie tussen de moedervennootschap en kleindochtervennootschap niet tot uitdrukking komen in de fiscale winst, acht de rechtbank evenmin reden de gevraagde fiscale eenheid af te wijzen. De - door eisers gemotiveerd weersproken - stellingen van verweerder dat aanvaarding hiervan oneigenlijk gebruik van de regeling van de fiscale eenheid in de hand kan werken en de mogelijkheid winsten en verliezen te doen neerslaan waar dat het beste uitkomt, kan de rechtbank niet volgen en leiden niet tot een ander oordeel.

Eisers verzochten aanvankelijk de fiscale eenheid in te laten gaan per 2 december 2008. Het verzoek is ingediend op 25 maart 2009. Artikel 15, vijfde lid, Wet Vpb bepaalt dat een fiscale eenheid niet eerder tot stand komt dan drie maanden voor het tijdstip waarop het verzoek is gedaan. Dit betekent dat de fiscale eenheid niet eerder dan op 25 december 2008 kan ingaan. Nu de mogelijkheid bestaat dat tijdens het bestaan van de verzochte fiscale eenheid verliezen worden geleden die kunnen worden toegerekend aan eiseres 2, dient verweerder in de gelegenheid te worden gesteld om in overeenstemming met het voorgaande en binnen het in artikel 15 Wet Vpb gegeven delegatiekader, nadere voorwaarden te verbinden aan het toestaan van de verzochte fiscale eenheid.

Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep gegrond te worden verklaard.

De rechtbank vindt aan¬lei¬ding verweerder te veroordelen in de kos¬ten die eisers in verband met de behande¬ling van het beroep redelij¬kerwijs hebben moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 874 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 437, een wegingsfactor 1 en een factor 1 voor samenhangende zaken).

De rechtbank: