CBb, 10-07-2014, nr. AWB 13/342 AWB 13/343

In artikel 1, aanhef en onder n, sub 2 º, van de Wva is bepaald dat onder speur- en ontwikkelingswerk wordt verstaan door een S&O-inhoudingsplichtige systematisch georganiseerde en in een lidstaat van de Europese Unie verrichte werkzaamheden, direct en uitsluitend gericht op de ontwikkeling van voor de S&O-inhoudingsplichtige technisch nieuwe (onderdelen van) programmatuur.

Ingevolge artikel 1, aanhef en onder o, van de Wva wordt onder programmatuur verstaan: het niet-fysieke, logische deelsysteem van een informatiesysteem dat de structuur van de gegevens en van de verwerkingsprocessen bepaalt.

In artikel 23, eerste lid, van de Wva is bepaald dat de Minister van Economische Zaken aan een S&O-inhoudingsplichtige die voornemens is in een periode van een kalenderjaar speur- en ontwikkelingswerk te verrichten, op zijn aanvraag op de voet van artikel 22 een S&O-verklaring verstrekt.

In artikel 23, tweede lid, van de Wva is bepaald dat de S&O-verklaring bevat: a. een omschrijving van het werk dat wordt aangemerkt als speur- en ontwikkelingswerk; b. de periode waarvoor de S&O-verklaring wordt verstrekt; c. het aantal uren dat werknemers van de S&O-inhoudingsplichtige in die periode aan het speur- en ontwikkelingswerk naar verwachting zullen besteden en d. het bedrag aan S&O-afdrachtvermindering met een berekening van dat bedrag.

Ingevolge artikel 2, eerste lid, Besluit RDA geeft de Minister van Economische Zaken op aanvraag een RDA-beschikking af aan een belastingplichtige die voornemens is speur- en ontwikkelingswerk te verrichten.

In artikel 5, eerste lid, Besluit RDA is bepaald dat tot de kosten niet worden gerekend kosten van uitbesteed onderzoek.

Het College neemt de volgende, door partijen niet betwiste, feiten als vaststaand aan. Appellanten hebben in 2011 en 2012 in het kader van de Wva aanvragen voor het jaar 2012 voor afdrachtvermindering voor speur- en ontwikkelingswerk (S&O) en Research en Development Aftrek (RDA) ingediend voor de projecten NSG 001 met de titel “GRIP (Groot Reisinformatie Programma)” en NSR10.1 met de titel “Railpocket next generation”. Beide projecten betreffen de ontwikkeling van programmatuur.

Op 10 september 2012 heeft het Agentschap NL (thans de Rijksdienst voor Ondernemend Nederland, ‘RVO’) bij onder meer appellante onder 2 een controle uitgevoerd, gericht op het beoordelen van de uitgevoerde S&O-werkzaamheden in 2011 en het beoordelen van de aanvragen voor 2012. Bij brief van 31 oktober 2012 heeft appellante onder 1 nadere gegevens verstrekt aan Agentschap NL betreffende de aanvragen.

Bij de bestreden besluiten heeft verweerder zijn beslissing tot afwijzing van de vorengenoemde aanvragen van appellanten gehandhaafd. Verweerder heeft in de bestreden – voor zover hier van belang inhoudelijk nagenoeg gelijkluidende – besluiten overwogen als volgt.

“WBSO-aanvragen

Ten aanzien van het project Railpocket next generation is in de beschikking van 12 december 2012 geconcludeerd dat het project gericht is op het realiseren van een gedistribueerd database georiënteerd informatie systeem welke gekoppeld wordt met een aantal door derden ontwikkelde systemen. Realisering van een dergelijk systeem wordt over het algemeen niet tot S&O gerekend, omdat de daarbij optredende problematiek in principe niet betrekking heeft op vernieuwing op het technisch vlak.

Ten aanzien van het project GRIP (Groot Reisinformatie Programma) is een vergelijkbare conclusie getrokken.

Wat betreft beide projecten is in de beschikkingen opgemerkt dat er op onderdelen van de projecten technisch nieuwe programmatuur ontwikkeld kan worden, maar dat de feitelijke ontwikkeling dan bij derden plaatsvindt, omdat het programmeerwerk door u wordt uitbesteed. (…)

Bij de beoordeling van projecten met betrekking tot programmatuur ga ik er sinds jaar en dag van uit, dat er sprake is van technisch nieuwe programmatuur als er knelpunten moeten worden opgelost bij het omzetten van het ontwerp van een systeem naar de feitelijke programmatuur. Deze knelpunten worden derhalve opgelost bij het programmeren. Als binnen een onderneming gewerkt wordt aan functioneel en technisch ontwerp c.q. architectuur van een systeem, maar de omzetting van ontwerp naar programmatuur wordt uitbesteed, dan geef ik geen S&O verklaring af.

Daarom is voor beide projecten geen S&O-verklaring afgegeven. Tijdens de bezwaarprocedure hebt u bevestigd dat de programmeerwerkzaamheden worden uitbesteed. (…)

Tussen een fysieke ontwikkeling en een niet fysieke ontwikkeling bestaat een fundamenteel verschil. Bij de ontwikkeling van een fysiek product kan de technische ontwikkeling in gedetailleerde tekeningen worden neergelegd. Een bouwer kan op basis van die tekeningen zonder problemen te hoeven oplossen het product c.q. een prototype daarvan bouwen. Bij programmatuur is er in de regel geen sprake van een zodanig gedetailleerde beschrijving dat er bij het programmeren geen technische knelpunten hoeven te worden opgelost. Dat zou het geval kunnen zijn als er pseudocode aan derden wordt aangeleverd, maar dat is bij uw projecten niet het geval. (…)

In voorgaande jaren is naar aanleiding van de projectomschrijvingen in de aanvragen geen twijfel gerezen over het ontwikkelingskarakter van de eigen werkzaamheden. In 2012 is er naast de WBSO ook RDA aangevraagd. Dit heeft, na onder meer een bedrijfsbezoek, geleid tot de afwijzing van de projecten. (…)

RDA-aanvragen

Op grond van artikel 2 Besluit RDA wordt een RDA-beschikking afgegeven aan een belastingplichtige als deze voornemens is S&O te gaan verrichten. Ik geef echter ook na heroverweging in bezwaar geen S&O-verklaring voor de beide projecten. De kosten van uitbestede werkzaamheden bij deze projecten komen daarom ook niet in aanmerking voor RDA.Daarbij merk ik nog op dat, ook als er bij uw eigen werkzaamheden sprake zou zijn van S&O en ik daarvoor een verklaring had afgegeven, de uitbestede werkzaamheden niet voor RDA in aanmerking komen, omdat er daarbij sprake is van uitbesteed onderzoek. Dergelijke kosten worden in artikel 5 Besluit RDA uitgesloten.”

Ter beoordeling van het College staat of verweerder terecht en op goede gronden heeft besloten tot afwijzing van de aanvragen voor afdrachtvermindering voor speur- en ontwikkelingswerk en Research en Development Aftrek voor de projecten GRIP en Railpocket next generation op de grond dat geen sprake is van door appellanten te verrichten S&O-werkzaamheden in de zin van de Wva.

Appellanten voeren aan dat door hen binnen de projecten wel technisch nieuwe (onderdelen van) programmatuur wordt ontwikkeld en dat de door appellanten te verrichten werkzaamheden daarom als S&O-werkzaamheden kwalificeren. Appellanten hebben werkzaamheden die volgens appellanten kunnen worden samengevat als “het bouwen van de programmatuur” uitbesteed aan derden. Anders dan verweerder zijn appellanten van mening dat de programmering zelf geen wezenlijke S&O-werkzaamheid vormt en dat het uitbesteden ervan niet van invloed kan zijn op de vraag of de eraan voorafgaande werkzaamheden wel kwalificeren als S&O-werkzaamheden. Appellanten betogen dat de opvatting van verweerder dat (ook) de programmering door de aanvrager zelf moet worden uitgevoerd gebaseerd is op een achterhaald begrip van de functie van programmeren binnen het ontwikkelingsproces. Technische knelpunten (en de oplossing daarvan) doen zich in de huidige tijd niet voor bij de programmering, maar in de fasen die daaraan voorafgaan, ook zonder dat gespecificeerd wordt op pseudo-codeniveau.

Appellanten stellen dat in beide projecten sprake is van het zelf ontwikkelen van technisch nieuwe (onderdelen) van programmatuur. Wat betreft het project Railpocket next generation geldt dat er nog geen framework beschikbaar is dat enerzijds alle verschillende functies (zoals apps) kan ondersteunen en anderzijds een open opzet kent om toekomstige wijzigingen welke nog niet voorzien zijn, te kunnen invoegen. Appellanten willen bovendien niet afhankelijk zijn van één aanbieder. Daarom is er specifiek voor deze toepassing een nieuw framework ontwikkeld op basis van gelaagdheid waarbij migraties mogelijk zijn. In het kader van het project GRIP houden medewerkers van NS zich bezig met zoeken en bewijzen. De uiteindelijke bouw van prototype vindt plaats door derde partijen, op basis van door NS-medewerkers aangeleverde specificatie. De werkzaamheden in het kader van deze bouw worden veelal bij NS in huis uitgevoerd, zodat NS-medewerkers hier nauw bij betrokken zijn en de regie kunnen blijven voeren. Twee medewerkers van het Agentschap NL hebben tijdens het bedrijfsbezoek aangegeven overtuigd te zijn van het innovatieve karakter van dat project, maar dat geen sprake is van S&O-activiteiten, omdat geen eigen programmeurs worden ingezet. In het kader van beide S&O-projecten zijn ook in 2012 een aantal specifieke programmatuur-componenten ontwikkeld die noodzakelijk zijn om aan de opgestelde requirements en specificaties te kunnen voldoen. Appellanten hebben dit in hun bezwaarschrift nader gespecificeerd.

Appellanten betogen dat programmeren niet noodzakelijk is om zelf te ontwikkelen en dat dit ook niet uit de definitie van programmatuur in de Wva en toelichting daarbij volgt. Wanneer programmeren wordt gezien als het invoeren van de code dan kan het zoeken en bewijzen in de fasen voorafgaand aan het feitelijk programmeren hebben plaatsgevonden. Volgens appellanten gaat de interpretatie van de regelgeving die door verweerder als afwijzingsgrond wordt gehanteerd, voorbij aan het doel van de regeling, namelijk het stimuleren van innovatie in Nederland. Voorts wordt een niet gerechtvaardigd onderscheid gemaakt tussen programmatuurontwikkelingsprojecten en overige ontwikkelingsprojecten waarvoor niet noodzakelijk is om zelf het prototype te realiseren om in aanmerking te komen voor afdrachtvermindering en tussen bedrijven die kiezen voor het inhuren van een specifieke medewerker of bedrijven die deze in dienst hebben. Appellanten betogen dat zij op basis van een redelijke uitleg van de Wva bij de inrichting van hun organisatie ter ontwikkeling van beide projecten een keuze hebben gemaakt die anders zou zijn uitgevallen als verweerder zijn positie eerder duidelijk zou hebben gemaakt. In dat geval zouden appellanten zonder enige extra inspanning en tegen beperkte meerkosten de uitvoering van de projecten iets anders hebben kunnen organiseren en de programmering ook zelf hebben kunnen uitvoeren. Tenslotte hebben appellante betoogd dat zij gedurende enige jaren voor dezelfde werkzaamheden wel S&O-verklaringen hebben ontvangen.

6.1 Blijkens de bestreden besluiten heeft verweerder bij de beoordeling van de onderhavige projecten de maatstaf aangelegd dat er sprake is van technisch nieuwe programmatuur als er technische knelpunten moeten worden opgelost bij het omzetten van het ontwerp van een systeem naar de feitelijke programmatuur. Verweerder heeft daaraan de conclusie verbonden dat deze knelpunten dus worden opgelost bij het programmeren. Als binnen een onderneming gewerkt wordt aan functioneel en technisch ontwerp c.q. architectuur van een systeem, maar de omzetting van het ontwerp naar programmatuur wordt uitbesteed, is volgens verweerder geen sprake van het ontwikkelen van technisch nieuwe (onderdelen) van programmatuur en geeft verweerder geen S&O verklaring af.

Het College is van oordeel dat deze maatstaf van verweerder, geplaatst tegen de achtergrond van de hier toepasselijke bepalingen, waaronder artikel 1, eerste lid, onder n, sub 2º en onder o, van de Wva, te beperkt is. Uit de stukken, waaronder het door appellanten in het geding gebrachte deskundigenbericht van ir. A. van Veen en de uiteenzettingen van de deskundige ter zitting, is voor het College voldoende vast komen te staan dat ook in de fase voorafgaand aan het daadwerkelijke programmeren ofwel coderen sprake kan zijn van het oplossen van technische knelpunten met betrekking tot de ontwikkeling van technische nieuwe (onderdelen van) programmatuur en dat een programmeur op basis van een gedetailleerd ontwerp een stuk software kan bouwen, zonder zelf technische knelpunten te hoeven oplossen. Naar het oordeel van het College staat de definitie van ‘programmatuur’ in artikel 1, eerste lid, onder o, van de Wva als een niet-fysiek, logisch deelsysteem van een informatiesysteem dat de structuur van de gegevens en van de verwerkingsprocessen bepaalt, niet in de weg aan een ruimere uitleg dan door verweerder bepleit. Het College kan uit het woord ‘bepaalt’ in voornoemd artikel de door verweerder ter zitting bepleite beperking van het toepassingsbereik van het begrip ‘programmatuur’ niet afleiden. Dat het ontwikkelen van programmatuur noodzakelijk inhoudt dat ook daadwerkelijk wordt geprogrammeerd c.q. gecodeerd, betekent niet per definitie dat van programmatuurontwikkeling geen sprake kan zijn als technische knelpunten niet tijdens het feitelijk programmeren ofwel coderen worden opgelost, maar daaraan voorafgaand in het ontwikkelen van het (technisch) ontwerp.

Het College acht bij het voorgaande van belang dat er, zoals aan de hand van de uiteenzetting van de deskundige voldoende aannemelijk is geworden, bij de softwareprogrammering in de loop van de tijd een ontwikkeling heeft plaatsgevonden van ‘ouderwets programmeren’ naar de ‘hedendaagse softwareontwikkeling’. Door de deskundige is uiteengezet dat bij de systeemontwikkeling door appellanten het zogenoemde V-model is toegepast waarbij het maken van het ontwerp en het gebruik ervan in de test- en acceptatiefase (de V-werking) het meest wezenlijke en meest technisch vernieuwende deel van het programmeren vormen. De deskundige heeft verklaard dat het schrijven van de programmeercode zelf (het programmeren door de programmeur) daarbij aanzienlijk minder van belang is, mede gegeven het feit dat het bouwen zelf steeds minder creatieve arbeid vereist nu daarvoor heden standaard ‘blokkendozen’ of ‘componenten’ voor de programmeur beschikbaar zijn. Het is dan ook dit deel dat is uitbesteed aan derden. Naar de mening van de deskundige was bij de aanlevering van de onderhavige producten van appellanten aan de programmeurs een zodanig gedetailleerde beschrijving gevoegd dat bij het programmeren door deze derden geen wezenlijk technische knelpunten behoefden te worden opgelost. De deskundige heeft toegelicht dat als zich in die fase onverhoopt toch wezenlijke technische knelpunten voordoen, die knelpunten dan “terug in het proces” moeten om in een van de stappen voorafgaande aan het bouwen van de programmatuur te worden opgelost.

Het College heeft bij het vormen van zijn oordeel er niet aan voorbijgezien dat, zoals verweerder ter zitting in zijn pleitnota heeft verwoord, de ontwikkeling van programmatuur met behulp van technisch nieuwe hulpmiddelen niet per definitie hoeft te leiden tot speur- en ontwikkelingswerk in de zin van de wet en dat technisch nieuw betekent dat er sprake is van een onderzoekscomponent in het project en/of de aanwezigheid van technische onzekerheid omtrent het bereiken van het resultaat. Het College heeft tevens voor ogen gehouden dat, zoals verweerder heeft betoogd, er geen sprake is van speur- en ontwikkelingswerk indien geen onderzoeks- of ontwikkelcomponent in de programmatuurontwikkeling aanwezig is. Het College volgt verweerder evenwel niet, waar hij betoogt, dat dit laatste betekent dat er sprake moet zijn van “daadwerkelijk programmeren” binnen de entiteit van de aanvrager (S&O-inhoudingsplichtige) zelf, wil sprake kunnen zijn van speur- en ontwikkelingswerk. Naar uit het vorenoverwogene volgt, is het College van oordeel dat noch uit de toepasselijke wetsbepalingen noch uit de aard van de zaak (ontwikkeling van programmatuur) volgt dat het zoeken naar en bewijzen van een “nieuw informatietechnologisch principe” of het oplossen van “programmeertechnische knelpunten” in de programmatuur dient plaatsvinden bij het feitelijke programmeren ofwel coderen.

Verweerder heeft ter zitting voorts betoogd dat appellanten, ondanks dat hier verschillende malen naar zou zijn gevraagd, niet concreet hebben gemaakt welke technische knelpunten op het gebied van informatietechnologie zij in beide projecten verwachten tegen te komen of met welk informatietechnologisch principe dergelijke knelpunten zouden worden opgelost.

Het College is van oordeel dat dit betoog van verweerder de conclusie dat appellanten niet aannemelijk hebben gemaakt dat zij in de aangevraagde periode in 2012 voor de projecten GRIP en Railpocket speur- en ontwikkelingswerk hebben verricht niet kan dragen, nu verweerder bij de beoordeling van de aanvragen een te beperkte maatstaf heeft toegepast. De vraag of door appellanten zelf technische knelpunten in de ontwikkeling van technisch nieuwe onderdelen van programmatuur worden opgelost, is daardoor onderbelicht gebleven. Gelet op de stukken, waaronder de aanvragen, de bezwaarschriften en het opgestelde verslag naar aanleiding van een bedrijfsbezoek van verweerder, acht het College niet onaannemelijk dat appellanten op onderdelen wel technische knelpunten hebben opgelost. Appellanten hebben in hun aanvragen en bezwaarschriften concreet gewezen op specifieke programmatuur-componenten en daarbij ook technisch vernieuwende elementen genoemd. Naar het oordeel van het College is derhalve de vraag of binnen de projecten op onderdelen technisch nieuwe programmatuur wordt ontwikkeld, gelet op de te beperkt te achten maatstaf die verweerder heeft gehanteerd, tot nu toe onvoldoende aan de orde gekomen.

Het College concludeert dat de bestreden besluiten, voor zover die zien op de Wva, een deugdelijke motivering missen en dat daarmee, gelet op hun samenhang, ook aan de bestreden besluiten, voor zover die betrekking hebben op de RDA, een deugdelijke motivering is komen te ontvallen, zodat alle bestreden besluiten, wegens strijd met artikel 7:12 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb), niet in stand kunnen blijven.

Het beroep is gegrond. Het College zal de bestreden besluiten vernietigen. Het College maakt geen gebruik van zijn bevoegdheid op grond van artikel 19, zesde lid, van de Wet bestuursrechtspraak bedrijfsorganisatie. Verweerder zal opnieuw op de bezwaren van appellanten moeten beslissen, zulks met inachtneming van deze uitspraak. Daarbij zal inhoudelijk moeten worden beoordeeld of bij de projecten sprake is van de ontwikkeling van technisch nieuwe (onderdelen van) programmatuur. Gelet op het stadium van de (aanvraag)procedure in de onderhavige zaken en de complexiteit van de projecten, acht het College een voortgezet debat tussen partijen in het kader van de bezwaarprocedure dienstig aan de geschilbeslechting in deze zaak.

Het College veroordeelt verweerder in de door appellanten gemaakte proceskosten. Deze kosten stelt het College op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 472,- (1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 472,- en een wegingsfactor 1).

Zoals het College heeft overwogen in zijn uitspraak van 21 juni 2011 (ECLI:NL:CBB:2001:BR3066) komen de kosten van een deskundige op de voet van artikel 8:75 van de Awb voor vergoeding in aanmerking als het inroepen van die deskundige redelijk was en de deskundigenkosten zelf redelijk zijn. Onder verwijzing naar de hiervoor genoemde uitspraak overweegt het College voorts dat ter bepaling of het inroepen van een deskundige, zoals hier aan de orde, redelijk was, in het algemeen als maatstaf kan worden gehanteerd of degene die deze deskundige heeft ingeroepen, gezien de feiten en omstandigheden zoals die bestonden ten tijde van inroeping, ervan uit mocht gaan dat de deskundige een relevante bijdrage zou leveren aan een voor hem gunstige beantwoording door de rechter van een voor de uitkomst van het geschil mogelijk relevante vraag. Met betrekking tot het in opdracht van appellante opgestelde deskundigenrapport van ir. A.J. van Veen dat als bijlage bij de brief van appellanten van 13 maart 2014 is gevoegd, is het College van oordeel dat aan deze maatstaf is voldaan.

Ter onderbouwing van de door appellanten opgeven kosten van de door appellanten ingeschakelde deskundige hebben appellanten ter zitting overgelegd een door hen voor akkoord bevonden begroting van de deskundige van 4 maart 2014 ter hoogte van € 14.400,- op basis van 80 uur. Gelet op de omschrijving van de begrote uren in dit stuk, is het College van oordeel dat van het opgegeven aantal uren 16 uren niet voor vergoeding in aanmerking komen. Dit geldt ten aanzien van de kosten voor het “opstellen en afstemmen pleitnota”, de “begeleiding NS op zitting” en uren “onvoorzien”. De deskundige heeft ter zitting een Powerpoint presentatie gegeven. De kosten daarvoor zijn apart begroot met 12 uur. Verletkosten worden apart geclaimd. De omschrijving “onvoorzien” acht het College onvoldoende onderbouwd. Gelet op het voorgaande gaat het College ten aanzien van de werkzaamheden door de deskundige uit van een totaal van 64 uur. Het College is van oordeel dat ten aanzien van deze kosten is voldaan aan de voorwaarden van artikel 8:75 van de Awb om voor vergoeding in aanmerking te komen.

Krachtens het ingevolge artikel 2, eerste lid, onder b, Besluit proceskosten bestuursrecht toepasselijke artikel 3, eerste lid, van de Wet tarieven in strafzaken in samenhang met artikel 6 van het Besluit tarieven in strafzaken 2003 (Besluit) is een tarief van ten hoogste € 116,09 per uur vastgesteld. Van bijzondere omstandigheden die een afwijking van dit tarief zouden rechtvaardigen is het College niet gebleken. Ingevolge artikel 8, tweede lid, van het Besluit worden geen verletkosten gerekend voor uren die zijn besteed aan de reis.

Een en ander betekent dat de vergoeding van de kosten van de door appellanten ingeschakelde deskundige wordt bepaald op € 9326,59. Dit bedrag is als volgt samengesteld:

- 64 uur maal het uurtarief van € 116,09 (is € 7.429,76), vermeerderd met de ingevolge artikel 15 van het Besluit verschuldigde omzetbelasting (is € 1.560,25), als vergoeding voor de kosten van appellante voor het uitbrengen van het rapport door ir. A.J. van Veen;

- 2 uur maal het uurtarief van € 116,09 (is € 232,18), vermeerderd met de ingevolge artikel 15 van het Besluit verschuldigde omzetbelasting (is € 48,75), voor het door hem bijwonen van de zitting;

- reiskosten op basis van openbaar vervoer ter hoogte van € 55,66, gemaakt door genoemde deskundige.

Gelet op het vorenstaande ziet het College aanleiding verweerder te veroordelen in de proceskosten ten bedrage van € 9798,59 bestaande uit:

- € 9326,59 als vergoeding voor de kosten van de door appellanten ingeschakelde deskundige, vermeerderd met

- € 472,-- als vergoeding voor de kosten van verleende rechtsbijstand.