2.2.2.1 Emigratieheffingen in het algemeen

De meeste landen, waaronder Nederland, betrekken inwoners in de heffing van inkomstenbelasting voor hun wereldinkomen (onbeperkte belastingplicht) en niet-inwoners enkel voor hun inkomen uit binnenlandse bronnen (beperkte belastingplicht). Een dergelijke inrichting van het inkomstenbelastingsysteem is aanvaardbaar onder het internationale recht.1 Indien inwoners worden belast naar hun wereldinkomen, heeft emigratie van een belastingplichtige in de eerste plaats als mogelijk gevolg dat latente belastingclaims verdampen.2 Bij een vermogenswinstbelasting als geldt voor het aanmerkelijk belang, ontstaat de latente claim doordat niet wordt geheven op het moment van de vermogensaanwas, maar – vanwege de toepassing van het liquiditeitsbeginsel – eerst op het moment van realisatie daarvan. De latente claim betreft het verschil tussen de waarde in het economische verkeer en de historische kostprijs. De belastingclaim dreigt te verdampen indien na emigratie geen buitenlandse belastingplicht ontstaat. Dit geldt bijvoorbeeld voor de in een aanmerkelijk belang in een niet in Nederland gevestigde vennootschap aanwezige meerwaarde. Bij een aanmerkelijk belang in een in Nederland gevestigde vennootschap wordt de binnenlandse belastingplicht getransformeerd in buitenlandse belastingplicht. De aanmerkelijkbelangclaim blijft dan naar Nederlands nationaal recht behouden, maar deze kan niettemin door de toepassing van belastingverdragen verloren gaan. Daarnaast brengt een verplaatsing van de bron (de vennootschap) door een niet-inwoner verdamping van de claim op grond van de buitenlandse belastingplicht mee. In de tweede plaats zal de vertrekstaat ook de mogelijkheid tot belastingheffing missen over door de belastingplichtige in de toekomst te verwerven inkomsten. Bij het aanmerkelijk belang gaat het daarbij om de waardestijging die de aandelen zullen ondergaan na emigratie van de belastingplichtige. Zelfs bij het in stand blijven van de band met Nederland vanwege een (fictieve) Nederlandse vestigingsplaats van de vennootschap, zullen toekomstige vervreemdingsvoordelen mogelijkerwijs als gevolg van het toepasselijke belastingverdrag niet in de Nederlandse belastingheffing kunnen worden betrokken.

Om het hoofd te bieden aan het verlies aan belastinginkomsten als gevolg van emigratie – en vaak ook om fiscaal geïndiceerde emigratie (belastingvlucht) tegen te gaan3 – hebben de meeste landen een of meerdere vormen van emigratieheffingen ingevoerd. Betten4 onderscheidt de volgende categorieën van emigratieheffingen:

Bij een algemene exitheffing dient de emigrant af te rekenen over alle nog niet gerealiseerde vermogenswinsten. De latente meerwaarde van het gehele vermogen van de emigrant wordt in de heffing betrokken. Een dergelijke exitheffing past bij een inkomstenbelastingsysteem dat vermogenswinsten op alle vermogensbestanddelen belast.

Beperkte eindheffingen worden slechts toegepast op bepaalde bronnen van inkomen. Zij worden toegepast door landen die slechts winsten behaald bij de vervreemding van bepaalde vermogensbestanddelen belasten. Een dergelijke heffing zal worden ingevoerd indien deze vermogenswinsten naar nationaal recht na emigratie niet meer kunnen worden belast of indien belastingverdragen hieraan in de weg staan. De Nederlandse emigratieheffing van artikel 4.16, lid 1, letter h, Wet IB 2001 is aan te merken als een beperkte exitheffing. De heffing wordt bij elke emigratie toegepast, ongeacht of heffing bij latere realisatie van de vervreemdingsvoordelen mogelijk is.5 De zetelverplaatsingheffing van artikel 7.5, lid 7, Wet IB 2001 valt eveneens onder de categorie beperkte eindheffingen. Bijzonder aan deze eindheffing is dat zij wordt geheven van buitenlands belastingplichtigen, derhalve van niet-inwoners. Verplaatsing van de werkelijke leiding van de vennootschap door een buitenlands belastingplichtige aanmerkelijkbelanghouder wordt beschouwd als een vervreemding en leidt dus tot afrekening over de latente meerwaarde. Beide Nederlandse exitheffingen worden toegepast in de vorm van een conserverende aanslag, zodat invordering van de verschuldigde belasting pas plaatsvindt bij daadwerkelijke realisatie. Zij zien uitsluitend op het behoud van de in de ‘Nederlandse’ periode opgebouwde belastingclaim.

De verlengde belastingplicht leidt, anders dan de eindheffingen, niet tot heffing op het emigratiemoment over niet-gerealiseerde inkomensbestanddelen, maar tot heffing over daadwerkelijk behaalde voordelen in een al dan niet beperkte periode na emigratie. De emigrant blijft belastingplichtig in zijn oorspronkelijke woonstaat. Bij de onbeperkte verlengde belastingplicht wordt de emigratie als het ware genegeerd en wordt de emigrant evenals voorheen belast naar zijn wereldinkomen. De Nederlandse ficties van artikel 2.2, lid 1, Wet IB 2001 (de emigrant die binnen een jaar weer in Nederland gaat wonen zonder intussen in een andere mogendheid te hebben gewoond, wordt ook tijdens zijn afwezigheid geacht in Nederland te hebben gewoond) en lid 2 (diplomaten en consulaire vertegenwoordigers worden steeds geacht in Nederland te wonen) kunnen worden beschouwd als een vorm van onbeperkte verlengde belastingplicht.

Bij de beperkte verlengde belastingplicht is de belastingplicht beperkt tot bepaalde inkomensbronnen, die veelal zijn gelegen in de vertrekstaat. De emigrant wordt evenwel anders behandeld dan andere belastingplichtige niet-inwoners. Het heffingsobject is vaak ruimer dan bij de gewone buitenlandse belastingplicht en soms gelden ook hogere tarieven of anderszins belastender bepalingen.6 Nederland kent op grond van zijn nationale recht geen beperkte verlengde belastingplicht. Het aanmerkelijkbelangvoorbehoud in belastingverdragen leidt evenwel tot een vergelijkbaar resultaat, indien het de Nederlandse heffingsbevoegdheid op grond van de bepalingen van de buitenlandse belastingplicht voor aanmerkelijk belang beperkt tot voormalige inwoners van Nederland. Nederland streeft onder de belastingverdragen ook alleen ten aanzien van voormalige inwoners heffingsrecht over aanmerkelijkbelangvervreemdingsvoordelen na.7 De buitenlandse belastingplicht op grond van de vestigingsplaatsfictie van artikel 7.5, lid 6, Wet IB 2001 kan wellicht als een vorm van afgeleide beperkte verlengde belastingplicht worden gezien. Deze belastingplicht geldt weliswaar ook voor niet voorheen uit Nederland geëmigreerde niet-inwoners, maar ten aanzien van de vennootschap is vereist dat deze in de afgelopen tien jaar ten minste vijf jaar haar vestigingsplaats in Nederland had.

De zogenoemde claw back van belastingverminderingen voorziet in het bij emigratie terugdraaien van een eerder verleende belastingvermindering of verleend uitstel van belastingheffing. Het gaat daarbij met name om het niet belasten of in aftrek toelaten van pensioen- en lijfrentepremies die later tot het genieten van belastbare inkomsten zouden moeten leiden (zie artikel 3.83 en 3.136 Wet IB 2001). Als gevolg van de emigratie van de belastingplichtige en de toewijzingsbepalingen in belastingverdragen loopt de vertrekstaat het gevaar de toekomstige daadwerkelijke uitkeringen niet te kunnen belasten. Daarom wordt bij emigratie de verleende aftrek (of de waarde van de gehele aanspraak; zie artikel 3.83 en 3.136 Wet IB 2001) tot het inkomen gerekend en belast in de vorm van een conserverende aanslag (met de mogelijkheid van betalingsuitstel; zie artikel 25, lid 5, Inv.wet 1990).

De toepassing van de hierboven besproken emigratieheffingen kan tot internationale dubbele belasting leiden. Zo zal de toepassing van een exitheffing of een terugneming van belastingverminderingen, ingeval de immigratiestaat geen step-up verleent noch een credit voor door de emigratiestaat geheven belasting, bij latere ontvangst van de inkomsten of realisatie van de vermogenswinst leiden tot dubbele belasting over het in de emigratiestaat aangegroeide deel daarvan. Indien de emigratiestaat in plaats van een exitheffing een verlengde belastingplicht toepast, zal de dubbele belasting daarenboven ook het deel van het inkomen of de vermogenswinst omvatten dat na emigratie is gerijpt. Betten8 noemt een drietal unilaterale oplossingen voor de mogelijke dubbele belasting9:

Voor wat betreft het aanmerkelijk belang voorkomt Nederland als immigratiestaat internationale dubbele belasting door een step-up te verlenen. Afgezien van enkele uitzonderingen wordt de verkrijgingsprijs van het aanmerkelijk belang op de waarde in het economische verkeer op het immigratietijdstip gesteld.11 Hierbij is irrelevant12 of de emigratiestaat een emigratieheffing heeft toegepast (het is derhalve mogelijk dat de vóór immigratie aangegroeide meerwaarde in het geheel niet wordt belast) en er wordt ook niet aangesloten bij de door de emigratiestaat in aanmerking genomen waarde. Als emigratiestaat past Nederland een reverse credit toe. Voor zover de buitenlandse belasting betrekking heeft op het in de emigratieheffing betrokken voordeel, wordt deze op de in Nederland verschuldigde belasting in mindering gebracht tot maximaal het bedrag van de conserverende aanslag (ordinary credit.)13