1.3.3 Opzet van het onderzoek naar de voorrangsregels van het vertrouwens- en het gelijkheidsbeginsel in het belastingrecht

Het voorgaande levert in tweeërlei zin een methodologisch kader op. Ten eerste geeft het expliciet de wijze aan waarop de rechter rechtsbeginselen en rechtsregels hanteert. Dit is in het vorige paragrafen uiteengezet en toegelicht. De tweede betekenis van dit methodologische kader van de rechter is dat het tevens dient als methode van onderzoek voor het vervolg van deze studie. De rechtspraak van de belastingkamer van de Hoge Raad op het gebied van het vertrouwens- en gelijkheidsbeginsel zal in de hoofdstukken twee en drie aan de hand van dit methodologische kader worden onderzocht.

Het model dat daartoe kan worden geformuleerd bestaat uit de volgende elementen. Ten eerste gaat het ervan uit dat het rechtssysteem bestaat uit rechtsbeginselen en rechtsregels. In deze studie gaat het daarbij met name om drie beginselen, te weten het legaliteitsbeginsel, het vertrouwensbeginsel en het gelijkheidsbeginsel. De rechtsregels zijn de wettelijke bepalingen van de belastingwetten.

Het tweede element wordt gevormd door een onderzoek van de rechtspraak met het doel de terreinen aan te geven waarop de desbetreffende botsingen c.q. afwegingen van beginselen zich hebben voorgedaan. De hieruit resulterende terreinafbakeningen vormen tegelijkertijd de respectievelijke werkingssferen van de voorrangsregels die op grond van de hierboven bedoelde arresten zullen worden geformuleerd. Soms kan de formulering van een voorrangsregel op basis van een enkel arrest geschieden, soms kent de voorrangsregel een ontwikkeling en komt hij door middel van verschillende arresten tot explicitering.

Voorrangsregels zijn tevens de geconcretiseerde regels van het vertrouwens- en gelijkheidsbeginsel. Dit leidt tot het derde element van het model dat aan de behandeling ten grondslag wordt gelegd. Aan voorrangsregels is de eis te stellen dat zij op een alles-of-niets wijze toepasbaar zijn. De behandeling van elke voorrangsregel mondt daartoe uit in een behandeling van de criteria, waaraan moet zijn voldaan voor de directe toepasselijkheid van de regel. Vanwege het grote belang voor de rechtspraktijk vormt de behandeling van de criteria de kern van het onderzoek bij de verschillende regels.1

De voorrangsregels van het vertrouwens- en gelijkheidsbeginsel stellen eisen aan de fiscus. Hij moet door hem opgewekt vertrouwen honoreren dan wel de ene belastingplichtige op dezelfde wijze behandelen als een ander. Dit neemt niet weg dat het ook mogelijk moet zijn voor de fiscus van standpunt te veranderen of zijn regels te wijzigen. Zonder die mogelijkheid zou het risico van grote verstarring dreigen. Wijziging van standpunt moet evenwel geschieden onder verdiscontering van de redelijke belangen van de rechtssubjecten. Ook hier is het gewicht van het vertrouwensbeginsel in het geding. Het vierde element van het onderzoek bestaat uit de bespreking van de afweging van de vrijheid van de fiscus van mening te veranderen en het beginsel dat vertrouwen moet worden gehonoreerd.

Het vijfde element van het model dat bij het onderzoek is gehanteerd, is dat elke aldus beschreven voorrangsregel wordt vergeleken met een of meer andere verwante voorrangregels. Op deze wijze wordt een scherper zicht op de betekenis en reikwijdte van de voorrangsregels verkregen. Soms komt daardoor de afbakening van de toepassingsgebieden van de verschillende voorrangsregels beter in het vizier, terwijl soms juist de verwantschap tussen de verschillende regels het inzicht in de betekenis van een bepaalde voorrangsregel kan vergroten.

Het onderwerp van de hoofdstukken twee en drie van deze studie is primair het onderzoek naar de voorrangsregels van het vertrouwens- en gelijkheidsbeginsel als beginselen van behoorlijk bestuur. Voor de voorrangsregels op het gebied van de beleidsregels levert dit vanuit een bepaald perspectief een kunstmatige scheiding op met de voorrangsregels op het niveau van de algemeen verbindende voorschriften. Dit andere perspectief is het perspectief van de beginselen van behoorlijke regelgeving. Er is sprake van een fundamentele verwantschap tussen de voorrangsregels met betrekking tot algemeen verbindende voorschriften en beleidsregels.2 Om deze reden bestaat het zesde element van het model uit de vergelijking met de werking van het vertrouwensbeginsel en het gelijkheidsbeginsel op het vlak van de algemeen verbindende voorschriften.

Als overgang naar en tevens als inleiding op de twee volgende hoofdstukken wordt in de volgende paragraaf een schets gegeven van het terrein van de rechtsbescherming op grond van het vertrouwens- en gelijkheidsbeginsel. Het niveau waarop dit wordt beschreven is dat van het rechtssysteem. Het open karakter van het rechtssysteem zal daarbij duidelijk naar voren komen.