HvJ EU, 15-04-2021, nr. C-935/19

Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van artikel 4, lid 3, VEU, artikel 325 VWEU, de artikelen 2, 250 en 273 van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB 2006, L 347, blz. 1, met rectificatie in PB 2007, L 335, blz. 60; hierna: ‘btw-richtlijn’) en het evenredigheidsbeginsel.

Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen Grupa Warzywna sp. z o.o. en de Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (hoofddirecteur van de belastingadministratie Wrocław, Polen) over de bestuurlijke sanctie die deze vennootschap naar aanleiding van een belastingcontrole is opgelegd.

Grupa Warzywna heeft een onroerend goed verworven dat meer dan twee jaar bewoond is geweest. De notariële akte bevatte een verklaring dat de prijs van het goed was vermeld als brutobedrag, dus inclusief btw. De verkoper van het goed heeft bovendien een factuur uitgereikt waarop het btw-bedrag voor de betrokken handeling stond aangegeven. Grupa Warzywna heeft dit bedrag betaald en meende dat het een voorbelasting betrof, die derhalve aftrekbaar was. Vervolgens heeft Grupa Warzywna bij de Naczelnik Urzędu Skarbowego w Trzebnicy (hoofd van het belastingkantoor Trzebnica, Polen) een btw-aangifte ingediend en daarin een btw-overschot opgegeven, waarvan zij om teruggaaf heeft verzocht.

Bij een controle heeft het belastingkantoor van Trzebnica geconstateerd dat de levering van het betrokken onroerend goed volgens artikel 43, lid 10, van de btw-wet in beginsel volledig van btw was vrijgesteld en dat de partijen bij de handeling geen verklaring hadden ingediend dat zij van deze vrijstelling afzagen. Bijgevolg had Grupa Warzywna de voorbelasting op de levering van dit goed niet mogen aftrekken.

Daarop heeft Grupa Warzywna haar belastingaangifte gecorrigeerd, rekening houdend met de door de belastingautoriteit geconstateerde onregelmatigheden. Aldus heeft zij in haar aangifte een aanzienlijk lager btw-overschot dan het oorspronkelijke opgegeven.

Ondanks deze correctie heeft het hoofd van het belastingkantoor Trzebnica een beschikking gegeven waarin een btw-overschot werd vastgesteld dat overeenkwam met het bedrag dat uit de gecorrigeerde aangifte naar voren kwam, en Grupa Warzywna een sanctie opgelegd van 20 % van het bedrag waarmee de onterecht gevraagde btw-teruggaaf te hoog is opgegeven. Deze beschikking is, wat de sanctie betreft, bevestigd door het in tweede aanleg bevoegde belastingorgaan waarbij Grupa Warzywna bezwaar heeft aangetekend.

Grupa Warzywna heeft tegen het besluit van het in tweede aanleg bevoegde belastingorgaan beroep ingesteld bij de verwijzende rechter. Die rechter is van oordeel dat moet worden uitgemaakt of het opleggen van een dergelijke sanctie in het geval waarin de vergissing van deze vennootschap niet heeft geleid tot enige derving van belastinginkomsten, wel in overeenstemming is met de beginselen van evenredigheid en btw-neutraliteit en gerechtvaardigd wordt door de doelstellingen, de juiste btw-inning te garanderen en belastingfraude te voorkomen.

De verwijzende rechter meent dat de bestuurlijke sanctie is ingesteld met het doel de belastingplichtigen ertoe aan te zetten hun belastingaangiften correct en zorgvuldig in te vullen, maar dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde sanctie veeleer repressief dan preventief is. Bij artikel 112b, lid 2, van de btw-wet kan immers geen rekening worden gehouden met de omstandigheid dat de onjuiste verrekening van de btw het gevolg is van het feit dat beide partijen bij de handeling de belastbaarheid van de levering onjuist hebben beoordeeld. Volgens hem is deze sanctie als maatregel ongeschikt om belastingmisdrijven te bestrijden en gaat zij hoe dan ook verder dan noodzakelijk is om dit doel te bereiken: zij heeft niet de nodige preventieve werking tegen potentiële fraudeurs en houdt geen rekening met de aard en de ernst van de inbreuk en evenmin met het feit dat de schatkist geen belastinginkomsten heeft verloren en er geen aanwijzingen voor belastingfraude zijn.

In die omstandigheden heeft de Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (bestuursrechter in eerste aanleg Wrocław, Polen) de behandeling van de zaak geschorst en het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vraag:

Om te beginnen zij erop gewezen dat de verwijzende rechter het Hof verzoekt zich uit te spreken over de verenigbaarheid van de in het hoofdgeding aan de orde zijnde nationale bepalingen met artikel 4, lid 3, VEU, artikel 325 VWEU, de artikelen 2, 250 en 273 van de btw-richtlijn en de beginselen van evenredigheid en btw-neutraliteit.

In dit verband zij eraan herinnerd dat het Hof, hoewel het in het kader van een prejudiciële procedure niet bevoegd is om uitspraak te doen over de verenigbaarheid van bepalingen van nationaal recht met het recht van de Unie, bevoegd is om de verwijzende rechter alle uitleggingsgegevens met betrekking tot dit recht te verschaffen die hem in staat stellen die verenigbaarheid te beoordelen bij de beslechting van het bij hem aanhangige geding (zie in die zin arrest van 15 juli 2010, Pannon Gép Centrum, C-368/09, EU:C:2010:441, punt 28 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Het Hof dient zijn onderzoek in de onderhavige zaak dus te beperken tot de bepalingen van het Unierecht en de verwijzende rechter een nuttige uitlegging hiervan te verschaffen. Voor de beslechting van het bij hem aanhangige geding dient laatstgenoemde zelf te beoordelen of de betrokken bepalingen van nationaal recht verenigbaar zijn met het recht van de Unie (zie in die zin arrest van 15 juli 2010, Pannon Gép Centrum, C-368/09, EU:C:2010:441, punt 29 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Uit de verwijzingsbeslissing blijkt dat de vragen van de verwijzende rechter niet specifiek gaan over het beginsel van loyale samenwerking dat in artikel 4, lid 3, VEU is neergelegd, of over fraudebestrijding ter bescherming van de financiële belangen van de Europese Unie, waarop artikel 325 VWEU ziet. Ook een uitlegging van de artikelen 2 en 250 van de btw-richtlijn lijkt op basis van de gegevens in die beslissing niet noodzakelijk om een nuttig antwoord op de prejudiciële vraag te geven, aangezien deze artikelen handelen over respectievelijk aan btw onderworpen handelingen en btw-aangiften.

Wat daarentegen artikel 273 van de btw-richtlijn betreft, geeft de verwijzende rechter aan dat het automatisch toepassen — zoals de nationale wet vereist — van de betrokken bestuurlijke sanctie zodra de btw te laag, dan wel het bedrag van de btw-teruggaaf te hoog wordt opgegeven, geen geschikte maatregel is om het in dit artikel neergelegde doel van bestrijding van belastingmisdrijven te verwezenlijken en verder gaat dan hiervoor noodzakelijk is. Derhalve moet worden aangenomen dat de prejudiciële vraag ziet op de uitlegging van artikel 273 van de btw-richtlijn en de beginselen van evenredigheid en btw-neutraliteit.

De verwijzende rechter wenst met zijn vraag dus in wezen te vernemen of artikel 273 van de btw-richtlijn en de beginselen van evenredigheid en btw-neutraliteit aldus moeten worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen een nationale regeling waarbij een belastingplichtige die een van btw vrijgestelde handeling ten onrechte aanmerkt als een aan btw onderworpen handeling, een sanctie krijgt opgelegd van 20 % van het bedrag waarmee de onterecht gevraagde btw-teruggaaf te hoog is opgegeven, zonder dat rekening wordt gehouden met de aard en de ernst van de onregelmatigheid in de belastingaangifte, met het feit dat er geen aanwijzingen zijn dat deze vergissing fraude uitmaakt en met het feit dat de schatkist geen inkomsten derft.

Op grond van artikel 273 van de btw-richtlijn kunnen lidstaten maatregelen nemen om de juiste inning van btw te waarborgen en fraude te voorkomen. Meer bepaald, bij gebreke van Unierechtelijke bepalingen ter zake zijn de lidstaten bevoegd om in de volgens hen geschikte sancties te voorzien in geval van niet-naleving van de voorwaarden van het Unierecht voor de uitoefening van het recht op btw-aftrek (arrest van 8 mei 2019, EN.SA., C-712/17, EU:C:2019:374, punt 38 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

De lidstaten moeten hun bevoegdheid echter uitoefenen met eerbiediging van het Unierecht en de algemene beginselen daarvan, en dus ook met eerbiediging van het evenredigheidsbeginsel (arrest van 26 april 2017, Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, punt 59 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Dergelijke sancties mogen derhalve niet verder gaan dan noodzakelijk is ter waarborging van de juiste heffing van de belasting en ter voorkoming van fraude. Bij de beoordeling of een sanctie in overeenstemming is met het evenredigheidsbeginsel, moet met name rekening worden gehouden met de aard en de ernst van de inbreuk waarvoor die sanctie wordt opgelegd en met de wijze waarop de hoogte ervan wordt bepaald (arrest van 26 april 2017, Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, punt 60).

Weliswaar staat het ter beoordeling van de verwijzende rechter of het boetebedrag niet verder gaat dan nodig om de in het vorige punt van het onderhavige arrest aangegeven doelstellingen te bereiken, maar hij moet op bepaalde elementen in het hoofdgeding worden gewezen die hem toestaan te beoordelen of de opgelegde sanctie in overeenstemming met het evenredigheidsbeginsel is (zie in die zin arrest van 26 april 2017, Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, punt 61).

In dit verband moet worden opgemerkt dat artikel 112b, lid 2, van de btw-wet voorziet in een bestuurlijke sanctie van 30 % van het bedrag waarmee het bedrag van de btw-teruggaaf te hoog is opgegeven, en dat de sanctie wordt teruggebracht naar 20 % daarvan indien de belastingplichtige na een belastingcontrole de daarbij vastgestelde onregelmatigheden in zijn aangifte heeft gecorrigeerd en hij het bedrag van de belastingverplichting heeft voldaan dan wel de onterechte teruggaaf heeft terugbetaald.

Blijkens de verwijzingsbeslissing is deze sanctie bedoeld om de btw-inning te verbeteren, door de bij de verrekening van deze belasting begane fouten te bestraffen die erin bestaan het bedrag van de verschuldigde belasting te laag op te geven of het bedrag van het terug te betalen btw-overschot te hoog op te geven of naar het volgende tijdvak te laten overdragen. Zij moet de belastingplichtigen er dus toe aanzetten hun belastingaangiften correct en zorgvuldig in te vullen en, bij onregelmatigheden, te corrigeren, zodat, zoals artikel 273 van de btw-richtlijn bepaalt, een juiste btw-inning wordt gewaarborgd.

In dit verband blijkt uit de rechtspraak van het Hof dat een bestuurlijke sanctie die tot doel heeft om de belastingplichtigen ertoe aan te zetten zo snel mogelijk de niet-betaling van de belasting te regulariseren en derhalve om de beoogde juiste inning ervan te bereiken, en waarvan het bedrag standaard 50 % van het door de belastingplichtige aan de belastingdienst te betalen btw-bedrag bedraagt, maar welk bedrag kan worden verminderd naargelang van de omstandigheden van de betrokken zaak, in beginsel mogelijk maakt ervoor te zorgen dat zij niet verder gaat dan nodig is voor het bereiken van de doelstelling om de juiste inning van de belasting te verzekeren overeenkomstig artikel 273 van de btw-richtlijn (zie in die zin arrest van 26 april 2017, Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, punten 62–64).

Wat de nadere regels ter bepaling van de hoogte van de sanctie in het hoofdgeding betreft, moet echter worden opgemerkt dat wanneer deze wordt vastgesteld op 20 % van het bedrag waarmee het btw-overschot te hoog is opgegeven, zij — behoudens indien de onregelmatigheid het gevolg is van een kleine vergissing — niet kan worden verminderd naargelang van de concrete omstandigheden van het geval.

Dienaangaande blijkt uit de door de verwijzende rechter aan het Hof gegeven uitleg dat de onregelmatigheid in het hoofdgeding het gevolg is van het feit dat de partijen bij de handeling het belastbare karakter hiervan onjuist hebben beoordeeld: zij waren van mening dat de levering van het betrokken gebouw aan btw was onderworpen, terwijl zij geen krachtens de nationale wetgeving vereiste overeenkomstige verklaring hadden ingediend waarmee zij ervoor kozen deze levering te laten belasten. Voorts blijkt uit de vaststellingen van de verwijzende rechter dat die sanctie evenzeer van toepassing is op een situatie als die in het hoofdgeding, waarin het bedrag van het btw-overschot te hoog is opgegeven omdat de partijen bij de handeling de belastbaarheid hiervan onjuist hebben beoordeeld, er geen aanwijzingen zijn voor fraude en er volgens die rechter zelfs geen belastinginkomsten zijn gederfd, als op een situatie waarin dergelijke bijzondere omstandigheden, die volgens die rechter in aanmerking moeten worden genomen, ontbreken.

Met die nadere bepalingsregels konden de belastingautoriteiten het bedrag van de sanctie dus niet aanpassen aan de concrete omstandigheden van het geval.

De nadere regels ter bepaling van de hoogte van die automatische sanctie laten de belastingautoriteiten dus niet toe de opgelegde sanctie te personaliseren en op die manier te verzekeren dat deze niet verder gaat dan noodzakelijk is ter verwezenlijking van de doelstellingen om een juiste belastinginning te garanderen en fraude te voorkomen.

In die omstandigheden hoeft de in het hoofdgeding aan de orde zijnde wetgeving niet te worden getoetst aan het beginsel van btw-neutraliteit.

Gelet op een en ander dient op de prejudiciële vraag te worden geantwoord dat artikel 273 van de btw-richtlijn en het evenredigheidsbeginsel aldus moeten worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen een nationale regeling waarbij een belastingplichtige die een van btw vrijgestelde handeling ten onrechte heeft aangemerkt als een aan btw onderworpen handeling, een sanctie krijgt opgelegd van 20 % van het bedrag waarmee de onterecht gevraagde btw-teruggaaf te hoog is opgegeven, wanneer deze sanctie evenzeer van toepassing is op een situatie waarin de onregelmatigheid het gevolg is van het feit dat de partijen bij de handeling de belastbaarheid hiervan onjuist hebben beoordeeld, en er bij de handeling geen aanwijzingen zijn voor fraude of sprake is van inkomstenverlies voor de schatkist, als op een situatie waarin dergelijke bijzondere omstandigheden ontbreken.

Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de verwijzende rechter over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.

Het Hof (Negende kamer) verklaart voor recht:

Artikel 273 van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, en het evenredigheidsbeginsel moeten aldus worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen een nationale regeling waarbij een belastingplichtige die een van belasting over de toegevoegde waarde (btw) vrijgestelde handeling ten onrechte heeft aangemerkt als een aan btw onderworpen handeling, een sanctie krijgt opgelegd van 20 % van het bedrag waarmee de onterecht gevraagde btw-teruggaaf te hoog is opgegeven, wanneer deze sanctie evenzeer van toepassing is op een situatie waarin de onregelmatigheid het gevolg is van het feit dat de partijen bij de handeling de belastbaarheid hiervan onjuist hebben beoordeeld, en er bij de handeling geen aanwijzingen zijn voor fraude of sprake is van inkomstenverlies voor de schatkist, als op een situatie waarin dergelijke bijzondere omstandigheden ontbreken.

ondertekeningen