Rb. Haarlem, 23-07-2012, nr. AWB 12/57

Van een algemeen nut beogende instelling als bedoeld in artikel 6.33 van de Wet IB 2001 in verbinding met artikel 41a van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Uitvoeringsregeling) is sprake indien de werkzaamheden van de instelling rechtstreeks erop gericht zijn enig algemeen belang te dienen. Voorts is vereist dat het algemeen belang door de werkzaamheden van die instelling in minstens gelijke mate worden gediend als een particulier belang (Hoge Raad 22 juni 2012, LJN BW9055 en Hoge Raad 13 januari 2012, LJN BV2955).

Tussen partijen is niet in geschil dat [X] een instelling is die er rechtstreeks op gericht is enig algemeen belang te dienen en een kerkelijke danwel levensbeschouwelijke instelling is. Tussen partijen is voorts ook niet in geschil dat auditing en training religieus danwel levensbeschouwelijk van aard zijn.

Tussen partijen is in geschil of met de werkzaamheden van [X], in het bijzonder de auditing en training, het algemeen belang in minstens gelijke mate wordt gediend als het particulier belang.

[X] stelt zich hierbij primair op het standpunt dat nu de auditing en training religieus danwel levensbeschouwelijk van aard zijn, op grond van de jurisprudentie de toets of de auditing en training in minstens gelijke mate het algemeen belang dienen, niet aan de orde is. Verweerder stelt zich op basis van dezelfde jurisprudentie op het standpunt dat deze toets wel aan de orde is.

In het arrest van 7 november 2003, LJN AN7741, heeft de Hoge Raad het volgende geoordeeld:

“3.2. Het Hof heeft geoordeeld: dat SKA is te beschouwen als een kerkelijke of levensbeschouwelijke instelling in de zin van artikel 47 van de Wet; dat in beginsel mag worden aangenomen dat SKA is aan te merken als een instelling die het algemeen nut beoogt en wier werkzaamheden voor ten minste vijftig percent het algemene belang dienen; dat de Inspecteur het tegendeel niet aannemelijk heeft gemaakt.

Bij de beoordeling van het middel dient het volgende te worden vooropgesteld. In cassatie is onbestreden dat SKA is aan te merken als een kerkelijke of levensbeschouwelijke instelling in de zin van artikel 47 van de Wet. Dit brengt echter niet mee dat SKA noodzakelijkerwijs moet worden aangemerkt als een het algemeen nut beogende instelling; het heeft wel tot gevolg dat als komt vast te staan dat de werkzaamheden ongeveer in gelijke mate het algemene en een particulier belang dienen, de instelling moet worden aangemerkt als een het algemeen nut beogende instelling (HR 13 juli 1994, nr. 29936, BNB 1994/280).

Het middel strekt onder meer ten betoge dat het Hof ten onrechte de Inspecteur heeft belast met het bewijs dat de werkzaamheden van SKA voor meer dan vijftig percent een particulier belang dienen. Het middel slaagt in zoverre. Het Hof mocht aan zijn in cassatie onbestreden oordeel dat SKA is aan te merken als een kerkelijke of levensbeschouwelijke instelling niet de gevolgtrekking verbinden dat in beginsel - behoudens tegenbewijs door de Inspecteur - mag worden aangenomen dat de werkzaamheden van SKA voor ten minste vijftig percent het algemene belang dienen. De bewijslast terzake rust op de belanghebbende (vgl. HR 9 juli 1999, nr. 33741, BNB 1999/361).

Het middel strekt voorts ten betoge dat het Hof de stellingen van de Inspecteur, hierop neerkomende dat SKA cursussen aanbiedt die gericht zijn op het wegnemen van persoonlijkheidsstoornissen en het verbeteren van de persoonlijkheid van individuen, welke cursussen worden aangeboden tegen commerciële tarieven, alsmede dat die cursussen samen met de verkoop van boeken blijkens de jaarcijfers van SKA de voornaamste bron van inkomen van SKA vormen, onvoldoende gemotiveerd heeft verworpen.

Het Hof heeft bij zijn verwerping van die stellingen miskend dat de omstandigheid dat de feitelijke werkzaamheden van SKA in overeenstemming zijn met het kerkelijke of levensbeschouwelijke doel, niet zonder meer ertoe leidt dat de door de Inspecteur genoemde activiteiten het algemene belang dienen. Weliswaar heeft het Hof zijn beslissing gemotiveerd door erop te wijzen dat de ontwikkeling van de persoonlijkheid bij iedere religie/levensbeschouwing in mindere of meerdere mate deel kan uitmaken van de te volgen leer, dat aan ieder religieus/levensbeschouwelijk leermiddel tot spirituele/geestelijke ontwikkeling inherent kan zijn dat door die cursussen persoonlijkheidsstoornissen worden weggenomen en dat met behulp van de geleerde techniek vragen worden beantwoord en problemen worden opgelost, doch zonder nadere motivering, welke ontbreekt, is niet duidelijk waarom dit een en ander meebrengt dat de door SKA - tegen min of meer commerciële tarieven - gegeven cursussen niet primair particuliere belangen dienen.”

Hof ’s-Gravenhage heeft op 4 juni 2004, LJN BC1117, het volgende geoordeeld:

“3.1. De door Scientology Kerk Amsterdam (hierna: SKA) aangeboden auditingdiensten en trainingen zijn gericht op spirituele groei. De auditingdiensten stellen de individuele persoon in staat zijn spirituele obstakels te onderzoeken en te overwinnen en zich te verheffen door een reeks oplopende niveaus van geestelijke gewaarwording te doorlopen. De deelnemer wordt aldus op weg geholpen om geleidelijk de staat van "Clear" of "Operaring Thetan" te bereiken. De trainingen zijn hoofdzakelijk gericht op theoretische verdieping van de totale leer van Scientology en de opleiding tot Auditor. Als de deelnemer een niveau in de training heeft voltooid, heeft hij de kennis en vaardigheid verkregen die nodig zijn om tot dit niveau Auditing te geven.

(…)

Gelet op de inhoud van de auditingdiensten en de trainingen, zoals onder 3.1 omschreven en nader uiteengezet in de van belanghebbende afkomstige gedingstukken, zijn deze naar 's Hofs oordeel primair gericht op het particuliere belang van de deelnemers. Het primaire doel van deze activiteiten is immers de deelnemers een bepaalde geestelijke ontwikkeling c.q. theoretische verdieping bij te brengen dan wel hen op te leiden tot Auditor.

Tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat de auditingdiensten en de trainingen naast dit primaire doel ook, en wel in ongeveer gelijke mate een algemeen belang dienen. In dit verband acht het Hof met name van belang dat belanghebbende onvoldoende heeft gekwantificeerd - in aantallen uren of anderszins - in welke mate de deelnemers aan de auditingdiensten en de trainingen de door hen verworven kennis en kunde hebben aangewend ten algemene nutte. Aan het vorenstaande doet niet af dat deze diensten en trainingen het welzijn van de desbetreffende deelnemers bevorderen. Dit kan weliswaar ertoe leiden dat het welzijn van de bevolking als geheel gezien kan toenemen, maar daaruit volgt niet dat op welzijnsbevordering van die groep gerichte activiteiten geacht kunnen worden het algemene belang te dienen. “

4.5. Hof ’s-Gravenhage heeft op 28 juli 2010, LJN BO0274, het volgende geoordeeld:

“6.2.2. Naar het oordeel van het Hof geeft de Inspecteur met zijn opvatting een te ver strekkende uitleg aan voormelde bepaling van de Uitvoeringsregeling.Van levensbeschouwelijke activiteiten wordt van oudsher aangenomen dat zij zich volledig richten op het algemeen belang. Het Hof verwijst in dit verband naar de Memorie van Toelichting op het wetsvoorstel tot wijziging van de Successiewet 1956 en enige andere belastingwetten, en met name de volgende passage:

"Bij kerkelijke en levensbeschouwelijke organisaties wordt van oudsher impliciet aangenomen, overigens bevestigd in de jurisprudentie, dat zij zich volledig richten op het algemeen belang. Daarbij wordt er van uitgegaan dat het om louter kerkelijke en levensbeschouwelijke instellingen gaat. Met louter kerkelijk of levensbeschouwelijk wordt bedoeld dat onder kerkelijke en levensbeschouwelijke instellingen bijvoorbeeld geen organisaties worden begrepen waarvan de activiteiten voor een belangrijk deel bestaan uit actievoeren of uit (semi)commerciële activiteiten zoals het tegen betaling geven van cursussen of het verkopen van cursusmateriaal, ook al heeft dat een religieus of levensbeschouwelijk karakter."(MvT, Kamerstukken II 2008-2009, 31 930, nr.3, blz. 17).

Voormelde passage geeft naar oordeel van het Hof, hoewel daar niet direct op betrekking hebbend, scherp weer wat beoogd wordt met meervermelde bepaling uit de Uitvoeringsregeling, namelijk aansluiten bij het arrest van de Hoge Raad van 7 november 2003, BNB 2004/30, betreffende de Scientology Kerk. Het karakter van de in de wet expliciet genoemde instellingen is niet (langer) zonder meer doorslaggevend voor het aanmerken als algemeen nut beogende instelling. Voor instellingen die uitsluitend werkzaamheden verrichten van bijvoorbeeld kerkelijke of levensbeschouwelijke aard is geen wijziging beoogd. Die instellingen blijven de status van algemeen nut beogende instellingen behouden. Voor kerkelijke en levensbeschouwelijke instellingen echter die werkzaamheden verrichten met een van het instellingskarakter afwijkende aard moet voortaan worden getoetst of die feitelijke werkzaamheden het algemeen belang dienen.”

De Memorie van Toelichting bij de wijziging van de Successiewet 1956 en enige andere belastingwetten (vereenvoudiging bedrijfsopvolgingsregeling en herziening tariefstructuur in de Successiewet 1956, alsmede introductie van een regeling voor afgezonderd particulier vermogen in de Wet inkomstenbelasting 2001 en de Successiewet 1956), nr. 31 930, nr. 3, blz. 17 vermeldt, voor zover hier van belang, het volgende:

“Bij kerkelijke en levensbeschouwelijke organisaties wordt van oudsher impliciet aangenomen, overigens bevestigd in de jurisprudentie, dat zij zich volledig richten op het algemeen belang. Daarbij wordt ervan uitgegaan dat het om louter kerkelijke en levensbeschouwelijke instellingen gaat. Met louter kerkelijk of levensbeschouwelijk wordt bedoeld dat onder kerkelijk en levensbeschouwelijke instellingen bijvoorbeeld geen organisaties worden begrepen waarvan de activiteiten voor een belangrijk deel bestaan uit actievoeren of uit (semi)commerciële activiteiten zoals het tegen betaling geven van cursussen of het verkopen van cursusmateriaal, ook al heeft dat een religieus of levensbeschouwelijk karakter.”

Uit het aangehaalde arrest, de weergegeven hofuitspraken en de kamerstukken leidt de rechtbank af dat het karakter van de in de wet expliciet genoemde instellingen, zoals een kerkelijke of levensbeschouwelijke instelling, niet zonder meer doorslaggevend is voor het aanmerken van die instelling als algemeen nut beogende instelling. Indien een kerkelijke of levensbeschouwelijke instelling activiteiten verricht, zoals bijvoorbeeld het in de kamerstukken genoemde tegen betaling geven van cursussen of een voor een buitenstaander daarop gelijkende activiteit, zoals het tegen betaling geven van auditing en training, die op het eerste gezicht afwijkend van aard zijn voor algemeen nut beogende instellingen, is het, bij betwisting daarvan, aan de instelling die de ANBI-status verzoekt om aannemelijk te maken dat die activiteiten voor tenminste 50% het algemeen nut dienen, ook als deze activiteiten in overeenstemming zijn met het kerkelijke of levensbeschouwelijke doel van de instelling. Het standpunt van eiseres dat de auditing en training, zijnde religieuze dan wel levensbeschouwelijke diensten, op basis van voormelde jurisprudentie per definitie als algemeen nut beogend moeten worden aangemerkt, volgt naar het oordeel van de rechtbank niet uit voormelde jurisprudentie. Eiseres miskent met voormeld standpunt dat zij activiteiten (auditing en training) verricht die op het eerste gezicht afwijkend van aard zijn voor een algemeen nut beogende instelling, maar ook voor de in de kamerstukken genoemde kerkelijke en levensbeschouwelijke instellingen waarvan impliciet het algemeen nut wordt aangenomen. In zoverre verschilt de positie van eiseres van de positie van kerkelijke en levenbeschouwelijke instellingen van oudsher die dergelijke activiteiten niet verrichten. Hierbij acht de rechtbank van doorslaggevend belang dat de auditing en training worden aangeboden tegen aanzienlijke en – naar ter zitting is komen vast te staan – vaste tarieven.

Nu eiseres de auditing en training tegen betaling van vaste aanzienlijke bedragen aanbiedt en verweerder betwist dat deze activiteiten het algemeen nut dienen, rust op eiseres, gelet op het voorgaande, de last om aannemelijk te maken dat de auditing en training voor tenminste 50% het algemeen nut dienen. Anders dan eiseres in haar pleitnota naar voren brengt, is van donaties in dit opzicht geen sprake nu tegenover de betaling een tegenprestatie staat, namelijk de auditing en/of training.

Eiseres stelt dat de auditing en training voor 100% het algemeen nut dienen. Als leden de auditing en training volgen en op een bepaald niveau komen, functioneren ze beter in de maatschappij. Door het beter functioneren in de maatschappij wordt het algemeen belang voor 100% gediend. Daarnaast blijkt ook uit het overgelegde tijdbestedingschema dat voor tenminste 50% het algemeen belang wordt gediend, zo betoogt eiseres.

Gelet op de inhoud van de auditing en training, zoals ook weergegeven onder 2.5, zijn de auditing en training naar het oordeel van de rechtbank primair gericht op het dienen van het particuliere belang van de deelnemers. Het primaire doel van de auditing en training is immers dat de deelnemers daaraan een bepaalde geestelijke ontwikkeling en/of theoretische verdieping ondergaan en dat zij eventueel opgeleid worden tot Auditor. Het is aan eiseres om tegenover de betwisting door verweerder aannemelijk te maken dat de auditing en training naast genoemd particuliere belang voor tenminste 50% ook het algemeen belang dienen. Dat het neveneffect van de persoonlijke groei (particuliere belang) met zich brengt dat een deelnemer ook beter in de maatschappij functioneert, kan wellicht wel leiden tot de conclusie dat de auditing en training ook het algemeen belang dienen, maar dat dit voor tenminste 50% het geval is, volgt daar niet uit. Ook uit het door eiseres overgelegde tijdbestedingschema volgt niet dat de auditing en training voor tenminste 50% het algemeen belang dienen. Dit schema heeft slechts betrekking op een deel van de leden van eiseres en niet op iedereen die auditing en training heeft gehad. Hiermee heeft eiseres onvoldoende gekwantificeerd - in aantallen uren of anderszins - in welke mate de deelnemers aan de auditing en training de door hen verworven kennis en kunde hebben aangewend ten algemene nutte. Bovendien vermeldt dit schema vaak als werkzaamheden weer de auditing en training waarvan niet vaststaat dat die rechtstreeks het algemeen nut dienen. In dit schema is bovendien de tijdsbesteding opgenomen die mogelijk ten goede is gekomen aan de afzonderlijk in aanmerking te nemen, aan eiseres gerelateerde ANBI-stichtingen.

Voorts stelt eiseres zich op het standpunt dat zij fungeert als koepel van de aan haar gerelateerde ANBI-stichtingen en daarom zelf als ANBI-instelling is aan te merken. In dit kader heeft eiseres de statuten aangepast en is daar vanaf 29 september 2009 in artikel III, f opgenomen: “vestiging en doen functioneren van seculiere activiteiten ter verbetering van de maatschappij.” Voorts is in de bepalingen neergelegd dat tenminste één bestuurder van de ANBI-stichtingen door [X] wordt benoemd.

Verweerder stelt zich op het standpunt dat nog altijd niet aannemelijk is gemaakt dat er sprake is van een organisatorische eenheid. [X] heeft geen doorslaggevende zeggenschap in de ANBI-instellingen. De statutenwijziging heeft geen betekenis voor de toerekening van de activiteiten van deze bestaande stichtingen aan [X]. Het aanwijzen van een groeps-ANBI is mogelijk op grond van artikel 41c van de Uitvoeringsregeling, aldus verweerder.

Anders dan partijen menen biedt noch de wet IB 2001 noch de Uitvoeringsregeling de mogelijkheid om een groep instellingen als één geheel een ANBI-status te verlenen. Eiseres dient zelfstandig aan de vereisten voor een ANBI te voldoen om een ANBI-status te verkrijgen. De grief slaagt derhalve niet. Artikel 6.33, tweede lid, tweede volzin, van de Wet IB 2001, in samenhang bezien met artikel 41c van de Uitvoeringsregeling geeft slechts de mogelijkheid om in één verzoek namens meerdere instellingen voor elke instelling apart de ANBI-status aan te vragen. Indien één van die instellingen niet aan de voorwaarden van artikel 6.33 van de Wet IB 2001 voldoet, mag deze niet in de beschikking worden aangewezen. Elke stichting in het gezamenlijk verzoek dient dus zelfstandig aan de voorwaarden van artikel 6.33 van de Wet IB 2001 te worden getoetst. In dit kader verwijst de rechtbank naar de volgende toelichting bij artikel 41c van de Uitvoeringsregeling bij de Wijziging van de Uitvoeringsregeling en de Uitvoeringsregeling Belastingdienst 2003:

“(…)

Artikel 41c van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001

Eerste lid

Artikel 6.33, tweede lid, van de wet, biedt de mogelijkheid een categorie instellingen of een groep met elkaar verbonden instellingen bij één beschikking aan te merken als algemeen nut beogende instellingen. Bij de afgifte van dergelijke beschikkingen is van belang dat de tot die categorie of groep behorende instellingen namens wie het verzoek wordt gedaan, kunnen worden geïdentificeerd. Het eerste lid van artikel 41c regelt daarom dat bij een verzoek een categorie instellingen dan wel een groep van met elkaar verbonden instellingen bij één voor bezwaar vatbare beschikking aan te merken als instellingen als bedoeld in artikel 6.33, eerste lid, onderdeel b, van de wet (gemeenschappelijke aanwijzing), in het verzoek wordt aangegeven op welke instellingen het verzoek betrekking heeft (bijvoorbeeld door de koepel van een bepaald kerkgenootschap).

(…)

Tweede lid

Een instelling waarop een verzoek voor een gemeenschappelijke aanwijzing betrekking heeft, doch die niet voldoet aan de voorwaarden voor aanmerking als een instelling als bedoeld in artikel 6.33, eerste lid, onderdeel b, van de wet, wordt op grond van het derde lid niet in de gemeenschappelijke aanwijzing opgenomen. Indien de inspecteur wordt verzocht om een categorie of groep instellingen bij één beschikking aan te merken als algemeen nut beogende instellingen, dan is immers mogelijk dat niet alle tot die groep behorende instellingen ook voldoen aan de uit de wet of deze regeling voortvloeiende vereisten.

De instellingen die niet voldoen, mogen uiteraard niet worden aangewezen.”

Eiseres stelt zich voorts op het standpunt dat verweerder in strijd handelt met de artikelen 9 en 11 van het Europees Verdrag tot bescherming van de Rechten van de Mens en de fundamentele vrijheden (hierna: EVRM) doordat zij wordt onderworpen aan een kwalitatieve en kwantitatieve toets en haar financiering als gevolg van het niet toekennen van de ANBI-status wordt bemoeilijkt en daarmee ook de uitvoering van haar religieuze activiteiten wordt bemoeilijkt.

Verweerder betwist voormeld standpunt van eiseres en stelt zich op het standpunt dat de fiscale behandeling van [X] niet leidt tot een belemmering van haar vrijheid van gedachten, geweten en godsdienst of de uitvoering van haar religieuze activiteiten. Van een onrechtvaardige bemoeienis, zoals eiseres stelt, is naar de mening van verweerder geen sprake.

Ingevolge artikel 9 van het EVRM heeft een ieder recht op vrijheid van gedachte, geweten en godsdienst; dit recht omvat tevens de vrijheid om van godsdienst of overtuiging te veranderen, alsmede de vrijheid hetzij alleen, hetzij met anderen, zowel in het openbaar als privé zijn godsdienst te belijden of overtuiging tot uitdrukking te brengen in erediensten, in onderricht, in praktische toepassing ervan en in het onderhouden van geboden en voorschriften. De vrijheid zijn godsdienst te belijden of overtuiging tot uiting te brengen kan aan geen andere beperkingen worden onderworpen dan die bij de wet zijn voorzien en in een democratische samenleving noodzakelijk zijn in het belang van de openbare veiligheid, voor de bescherming van de openbare orde, gezondheid of goede zeden of voor de bescherming van de rechten en vrijheden van anderen.

Ingevolge artikel 11 van het EVRM heeft een ieder recht op vrijheid van vreedzame vergadering en op vrijheid van vereniging, met inbegrip van het recht met anderen vakverenigingen op te richten en zich bij vakverenigingen aan te sluiten voor de bescherming van zijn belangen.

De uitoefening van deze rechten mag aan geen andere beperkingen worden onderworpen dan die, die bij de wet zijn voorzien en die in een democratische samenleving noodzakelijk zijn in het belang van de nationale veiligheid, de openbare veiligheid, het voorkomen van wanordelijkheden en strafbare feiten, voor de bescherming van de gezondheid of de goede zeden of de bescherming van de rechten en vrijheden van anderen. Dit artikel verbiedt niet dat rechtmatige beperkingen worden gesteld aan de uitoefening van deze rechten door leden van de krijgsmacht, van de politie of van het ambtelijk apparaat van de Staat.

Voor zover al aangenomen zou moeten worden dat het al dan niet kwalificeren als ANBI ex artikel 6.33 van de Wet IB 2001 de in genoemde verdragsartikelen beschermde vrijheden kan raken, heeft eiseres tegenover de stelling van verweerder, inhoudende dat het weigeren van de ANBI-status geen zichtbaar effect lijkt te hebben op het voortbestaan van [X], niet aannemelijk gemaakt dat het weigeren van de ANBI-status de financiering en daarmee het voortbestaan van [X] daadwerkelijk bedreigt. Het beroep op genoemde verdragsartikelen faalt derhalve.

Daarnaast stelt eiseres zich op het standpunt dat verweerder in strijd handelt met het gelijkheidsbeginsel, daar aan een zevental (boeddhistische en Maytreya) instellingen die op overeenkomstige wijze als [X] hun kerkelijke/levensbeschouwelijke diensten leveren de ANBI-status wel is verleend. Eiseres doet hiermee een beroep op de meerderheidsregel.

Verweerder stelt zich op het standpunt dat van gelijke gevallen geen sprake is, nu eiseres op geen enkele wijze heeft toegelicht welke overeenkomsten in feitelijke activiteiten zij ziet met deze instellingen. De tarieven voor cursussen zijn niet vergelijkbaar en een vergelijking met de activiteiten van de Maytreya instellingen is niet mogelijk zonder nadere toelichting.

4.19. Het beroep op het gelijkheidsbeginsel faalt, reeds omdat eiseres tegenover de gemotiveerde betwisting door verweerder niet aannemelijk heeft gemaakt dat het onderhavige geval van eiseres gelijk is dan wel vergelijkbaar is met de zeven gevallen waar eiseres zich op beroept.

Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.