Hof Amsterdam, 03-05-2016, nr. 15/00159

Artikel 41 van de Invorderingswet 1990 (hierna: IW) luidt als volgt:

In de wetsgeschiedenis is over deze bepaling (destijds nog artikel 42), welke met ingang van 1 juni 1990 van kracht is geworden, het volgende opgemerkt (Kamerstukken II 1987/88, 20 588, nr. 3, blz. 107):

Partijen verschillen onder meer van mening (zoals hieronder nader wordt besproken) over de interpretatie van de begrippen ‘[belasting] verschuldigd’ en ‘met de verplaatsing belaste personen’ in het eerste lid, alsmede de uitleg en toepassing van de disculpatieregeling van het tweede lid van artikel 41 IW.

In de eerste plaats heeft belanghebbende zich op het standpunt gesteld dat de feitelijke leiding van de BV zich al veel eerder in Israël bevond, in elk geval vanaf 1999, zodat hij reeds om die reden niet op de voet van artikel 41 IW aansprakelijk kan worden gesteld voor belastingschulden betreffende 1999 en latere jaren. De ontvanger heeft zich op het standpunt gesteld dat de feitelijke leiding van de BV op 24 december 2002 naar Israël is verplaatst. De rechtbank heeft over dit geschilpunt als volgt geoordeeld:

Het Hof stelt bij zijn beoordeling voorop dat artikel 41 IW, gelet op de bewoordingen van het eerste lid (‘een lichaam dat aan de heffing van vennootschapsbelasting is onderworpen en waarvan de plaats van vestiging niet langer in Nederland is gelegen’) en de onder 4.1.2 geciteerde wetsgeschiedenis (waarin is toegelicht dat ‘(…) de redactie mede in zoverre [is] gewijzigd dat duidelijk is dat het om de verplaatsing van de feitelijke zetel gaat en niet om verplaatsing van de statutaire zetel’) betrekking heeft op (vennootschaps- en dividend) belasting verschuldigd door een lichaam waarvan de feitelijke vestigingsplaats naar een locatie buiten Nederland is verplaatst. De vraag waar het desbetreffende lichaam feitelijk gevestigd is, moet worden beoordeeld aan de hand van de feiten en omstandigheden van het concrete geval. Het Hof baseert deze interpretatie mede op de strekking van deze in de Invorderingswet opgenomen bepaling, te weten het vermijden dat een lichaam door de verplaatsing van haar ‘feitelijke werkzaamheden’ (zoals in de memorie van toelichting wordt vermeld), en daarmee (zo is kennelijk de gedachte geweest) van haar voor verhaal vatbare activa naar een plaats buiten Nederland, de verhaalsmogelijkheden op die activa bemoeilijkt, ongeacht de vraag of Nederland na de verplaatsing van de feitelijke leiding (beperkt) heffingsbevoegd blijft voor de vennootschaps- en dividendbelasting.

Ook de rechtbank is, evenals partijen, van deze rechtsopvatting uitgegaan; tussen partijen is in dit verband in geschil in welk jaar sprake is geweest van de verplaatsing van de feitelijke vestigingsplaats (hierna ook: feitelijke leiding c.q. (feitelijke) zetel) van de BV naar Israël.

Het Hof komt ter zake van dit geschilpunt tot hetzelfde oordeel als de rechtbank en maakt de door de rechtbank ervoor gebezigde gronden, zoals weergegeven in onderdeel 4 van de uitspraak van de rechtbank, tot de zijne. De door belanghebbende in hoger beroep hiertegen aangevoerde grieven — die neetkomen op een herhaling van zijn in eerste aanleg gebezigde argumenten — brengen het Hof niet tot een ander oordeel. Ten onrechte stelt belanghebbende dat de rechtbank voorbij zou zijn gegaan aan de door hem in eerste aanleg naar voren gebrachte feiten en omstandigheden. Uit onderdeel 4 van de uitspraak blijkt dat de rechtbank de door belanghebbende gestelde feiten en omstandigheden (terecht) van onvoldoende gewicht heeft geacht om aan te nemen dat de feitelijke vestigingsplaats van de BV op een eerder tijdstip naar Israël is verplaatst dan op 24 december 2002.

De rechtbank heeft over dit geschilpunt — voor zover in hoger beroep relevant — als volgt geoordeeld:

In hoger beroep heeft belanghebbende gepersisteerd bij zijn in eerste aanleg aangevoerde argumenten en heeft hij gesteld dat de rechtbank hem ten onrechte heeft aangemerkt als een ‘met de verplaatsing belast persoon’ in de zin van artikel 41, eerste lid, IW. Belanghebbende stelt geen enkele bemoeienis te hebben gehad met de verplaatsing van de feitelijke leiding van de BV naar Israël. De verplaatsing is een besluit geweest van de Algemene vergadering van aandeelhouders (AvA), zoals blijkt uh de inhoud van de aan [X3] verleende volmacht en de notulen van de AvA van 24 december 2002. De bevoegdheid om tot het verplaatsen van de feitelijke leiding te besluiten komt ook de AvA toe en niet de bestuurders. Aan belanghebbende is voorafgaand aan de AvA medegedeeld dat hij door het besluit van de AvA zou moeten aftreden. Hij had feitelijk geen andere keus dan akkoord te gaan met het ontslag en kon het ontslag niet tegenhouden. Na zijn ontslag heeft hij geen bemoeienis meer gehad met de BV. Belanghebbende wijst in dit verband ook op de volgorde van de tijdens de AvA genomen besluiten, zoals deze blijkt uit de van deze vergadering vastgestelde notulen: eerst is besloten tot het ontslag van belanghebbende en zijn medebestuurder [X3] (punt 6), en pas daarna is aan het nieuwe bestuur de opdracht gegeven om de met het oog op de zetelverplaatsing noodzakelijke werkzaamheden te verrichten. Indien bij zich tegen de verplaatsing had verzet, was de situatie niet anders geweest; er zou niet minder vennootschapsbelasting verschuldigd zijn geweest en de betaling van de verschuldigde vennootschapsbelasting zou ook in dat geval achterwege zijn gebleven, zo stelt belanghebbende.

Daarnaast heeft belanghebbende aangevoerd dat de enkele omstandigheid dat hij tot 24 december 2002 een van de directeuren van de BV was, niet tot gevolg heeft dat hij daardoor ‘belast met de verplaatsing’ was in de zin van artikel 41 IW. ‘Iemand belasten met’ betekent volgens belanghebbende naar het spraakgebruik ‘iemand de zorg voor iets opdragen’; er is niemand geweest die hem ter zake iets heeft opgedragen. Hij heeft evenmin ingestemd met de verplaatsing van de feitelijke leiding of er verantwoordelijkheid voor aanvaard, zo stelt belanghebbende. Het stappenplan Voor de verplaatsing van de feitelijke leiding van de BV (‘Step Plan Table’, zoals door de rechtbank weergegeven in onderdeel S van haar uitspraak; hierna: stappenplan) is dóór de ontvanger in de procedure ingebracht en afkomstig uit de dossiers van [H] Het stappenplan betreft slechts een ontwerp (‘draft’) en uit het procesdossier blijkt bovendien niet dat de bestuurders van de BV kennis hebben genomen van dit stappenplan, hieraan uitvoering hebben gegeven of dit plan hebben aanvaard, nog daargelaten dat het aanvaarden van een besluit van de aandeelhouder volgens belanghebbende niet leidt tot het ‘belast zijn met de verplaatsing’ in de zin van artikel 41 IW. De persoon die volgens belanghebbende feitelijk alle beslissingen heeft genomen in het kader van de zetelverplaatsing is [F] geweest, de grootaandeelhouder van de [B] Group, de bestuurder van de moedermaatschappij en (na 24 december 2002) tevens medebestuurder van de BV.

Het stappenplan is volgens belanghebbende opgesteld door [H], De opdracht om praktische uitvoering te geven aan het besluit tot verplaatsing van de feitelijke leiding, zoals de deponering van de jaarrekening en het doorgeven van de gewijzigde gegevens aan de Kamer van Koophandel (KvK) is door de aandeelhouder gegeven aan een of meer medewerkers van [H], die daaraan uitvoering hebben gegeven door tussenkomst van een notaris, zo stelt belanghebbende. Uit het onder 2.7 weergegeven faxbericht van [H] blijkt volgens belanghebbende dat [H] de feitelijke inspanningen van de verplaatsing heeft verricht. Belanghebbende concludeert dat niet hij of een van zijn medebestuurders, maar medewerkers van [H] belast zijn geweest met de verplaatsing van de feitelijke leiding als bedoeld in artikel 41 IW.

De ontvanger heeft deze standpunten van belanghebbende betwist. Naar zijn mening heeft de rechtbank een juiste beslissing genomen. Voor zover belanghebbende, als bestuurder van de BV, niet zelf feitelijk uitvoering zou hebben gegeven aan taken die de verplaatsing van de feitelijke leiding naar Israël betreffen, dan heeft hij hiervoor wel verantwoordelijkheid gehad dan wel ingestemd met de feitelijke uitvoering. In het geval van de BV, waarin het bestuur uit drie personen bestond, zal dan ook elk individueel bestuurslid belast zijn geweest met beslissingen en verantwoordelijkheden die gepaard gaan met een dergelijke ingrijpende operatie als een zetelverplaatsing. Volgens de ontvanger kan geen van de medewerkers van [H] worden aangemerkt als een ‘met de verplaatsing belaste persoon’ in de zin van artikel 41 IW. Het stappenplan en de correspondentie waarnaar belanghebbende verwijst, H zijn niet op eigen gezag van [H] maar in opdracht van de BV tot stand gekomen.

Voorts heeft de ontvanger er op gewezen dat belanghebbende vanaf 14 januari 2000 tot 24 december 2002 een van de zelfstandig bevoegde bestuurders is geweest van de BV. Volgens hem heeft de rechtbank terecht geoordeeld dat belanghebbende bovendien feitelijk bij de zetelverplaatsing van de BV was betrokken. Dit blijkt uit de vermelding van de naam van belanghebbende, in het stappenplan, bij een groot aantal in het kader van de zetelverplaatsing te ondernemen activiteiten; dit volgt tevens uit de door belanghebbende en [x3] op 24 december 2002 ondertekende verklaring, zoals door de rechtbank geciteerd onder de feiten (onderdeel 8), zo stelt de ontvanger.

Het Hof neemt bij zijn beoordeling tot uitgangspunt dat de uitdrukking ‘met de verplaatsing belast persoon’ in artikel 41, eerste lid, IW, gelet op de wetsgeschiedenis (zie de slotzin van het onder 4.1.2 opgenomen citaat) inhoudt: degene die verantwoordelijk is voor de verplaatsing van de feitelijke leiding. In deze toelichting is voorts opgemerkt dat dit ‘doorgaans de bestuurder [zal] zijn’, waarmee niet is uitgesloten (zoals de rechtbank terecht heeft overwogen) dot ook anderen dan de formele bestuurders van een lichaam hiervoor verantwoordelijk zijn (zoals bijvoorbeeld personen die naast de formele bestuurders het feitelijke beleid van het lichaam mede bepalen). Gelet op dit uitgangspunt zijn bijvoorbeeld commerciële dienstverleners die in opdracht van een vennootschap feitelijke werkzaamheden verrichten die gepaard gaan met de zetelverplaatsing — bijzondere omstandigheden daargelaten — niet aan te merken als ‘met de verplaatsing belast persoon’ in de zin van artikel 411W.

Gelet op de in 4.3.7 geformuleerde uitgangspunten heeft de rechtbank naar 's Hofs oordeel het juiste beoordelingskader toegepast. Terecht heeft de rechtbank overwogen dat de verplaatsing van de feitelijke zetel van een Vennootschap naar een andere jurisdictie een dermate ingrijpende gebeurtenis is (wat betreft (fiscaal)juridische en praktische aspecten) dat het onwaarschijnlijk is dat het bestuur van de desbetreffende vennootschap daarbij in het geheel niet betrokken is en voor de feitelijke uitvoering van de zetelverplaatsing geen verantwoordelijkheid draagt. Uit de gedingstukken, met name de door de rechtbank onder 5 tot en met 8 (onder ‘Feiten’) geciteerde documenten, blijkt ook dat de verplaatsing van de feitelijke leiding van de BV in casu een nauwkeurig geplande operatie is geweest.

Voorts moet hierbij worden meegewogen of binnen het bestuur van de BV al dan niet sprake is geweest van een interne taakverdeling. Uit de onder 2.3 vermelde statuten leidt het Hof af dat daarvan statutair geen sprake is geweest. In artikel 8 van de statuten is vermeld dat het bestuur van de BV bestaat uit ‘the managing board consisting of one or more managers’ (die volgens de statuten ieder de titel ‘managing director’ verkrijgen), terwijl de statuten geen interne taakverdeling voorschrijven tussen de verschillende bestuursleden. Ook in de overige stukken van het geding zijn geen aanknopingspunten te vinden voor een (interne) taakverdeling tussen de bestuursleden; in de notulen van de AvA wordt weliswaar onderscheid gemaakt tussen de functies van ‘Managing Director’ en ‘Director’, maar uit deze notulen noch uit andere gedingstukken valt af te leiden dat dit verschil in benaming (in afwijking van de statutaire benaming) heeft geleid tot een verschil in bestuursbevoegdheid of verantwoordelijkheid. Deze conclusie wordt bevestigd door de onder 2.4 vermelde inschrijving in het handelsregister, waarin de functie en de bevoegdheid van belanghebbende wordt omschreven als: ‘directeur — alleen/zelfstandig bevoegd’. Dit betekent dat in casu de bestuurstaak als geheel is opgedragen aan alle bestuurders van de BV en dat ieder der bestuurders verantwoordelijk is voor alle bestuurlijke aangelegenheden.

De verantwoordelijkheid van het bestuur voor een ingrijpende operatie als de zetelverplaatsing van de BV berustte derhalve ook bij belanghebbende, als een van de drie bestuurders van de BV. Het Hof acht aannemelijk dat de voor de zetelverplaatsing noodzakelijke juridische en feitelijke maatregelen deels vóór en deels na de AvA-vergadering van 24 december 2002 hebben plaatsgevonden. Een van de noodzakelijke acties is bijvoorbeeld het laten opstellen en ter goedkeuring aan de AvA voorleggen van de financiële jaarstukken over 2002 (tot en met 23 december 2002) geweest; uit de door de rechtbank onder 6 geciteerde notulen van de AvA van 24 december 2002 (bij agendapunten 2,3 en 4) blijkt dat [X3] namens het bestuur verantwoording heeft afgelegd over het boekjaar 2002 en dat de jaarstukken over 2002 (op basis van de beschikbare interim-jaarstukken per 30 september 2002) door de AvA zijn goedgekeurd, onder het verlenen van décharge aan het bestuur. Belanghebbende maakte als zelfstandig bevoegd directeur deel uit van dit bestuur en was derhalve medeverantwoordelijk voor het opstellen van de jaarstukken, die met het oog op de zetelverplaatsing een per 23 december 2002 afgesloten boekjaar bevatten, en het daarover afleggen van verantwoording aan de AvA.

Daar komt bij dat belanghebbende, door het Hof als getuige gehoord in de procedure van de BV inzake de aanslag Vpb 2002, heeft verklaard — zoals door de rechtbank weergegeven in onderdeel 10 (onder ‘Feiten’) — dat hij in de periode 2000–2002 (ook) in Nederland actief was en de feitelijke leiding had bij de BV, dat hij het stappenplan (in deze verklaring aangeduid met ‘Productie J’) kende en dat het klopt dat hij verantwoordelijk was voor een aantal te nemen stappen uit het stappenplan. Ook uit de door de rechtbank in onderdeel 8 (feiten) geciteerde verklaring van belanghebbende en zijn mededirecteur [X3] blijkt dat belanghebbende in zijn hoedanigheid van mededirecteur van de BV op 24 december 2002 een verklaring heeft ondertekend die van belang is voor de (fiscaal)juridische begeleiding van de zetelverplaatsing, namelijk een verklaring omtrent een aantal feiten en omstandigheden die van belang zijn voor de bepaling van de (fiscale) vestigingsplaats van de BV tot 24 december 2002. De omstandigheid dat belanghebbende door de AvA per 24 december 2002 is ontheven van zijn functie van bestuurder van de BV en nadien geen bemoeienis meer heeft gehad met (bet besturen van) de BV, alsmede de tijdens deze AvA gekozen volgorde van de besluitvorming, doen niet af aan de conclusie dat aannemelijk is dat belanghebbende tot aan zijn aftreden als bestuurder verantwoordelijk is geweest voor, en overigens ook feitelijke werkzaamheden heeft verricht in verband met de verplaatsing van de feitelijke leiding van de BV. Het feit dat het tot de gedingstukken behorende stappenplan een conceptversie betreft en het gegeven dat wellicht niet alle volgens dit plan te treffen maatregelen feitelijk zijn uitgevoerd door de in de kolom ‘responsibility’ van het stappenplan aangeduide perso(o)n(en), doen aan het hiervoor overwogene niet af.

Het Hof verwerpt de stelling van belanghebbende dat een of meer medewerkers van [H] moeten worden aangemerkt als de met de verplaatsing van de feitelijke leiding van de BV belaste personen. Op grond van de stukken van het geding, waaronder de onder 2.7 en 2.8 genoemde documenten, acht het Hof aannemelijk dat de door medewerkers van [H] verrichte werkzaamheden zijn verricht in opdracht van de BV en/of de moedermaatschappij. Voor dergelijke werkzaamheden van commerciële dienstverleners is de opdrachtgever eindverantwoordelijk; op grond hiervan kunnen de medewerkers van [H] niet worden aangemerkt als ‘met de verplaatsing belast’ in de zin van artikel 41, eerste lid, IW.

Gelet op het onder 4.3.8 tot en met 4.3.12 overwogene is het Hof van oordeel dat de ontvanger de feiten en omstandigheden aannemelijk heeft gemaakt waaruit volgt dat belanghebbende moet worden aangemerkt als een ‘met de verplaatsing belast persoon’ in de zin van artikel 41, eerste lid, IW. Voor het overige sluit het Hof zich aan bij hetgeen de rechtbank hierover onder 6 heeft overwogen. De onder 4.3.2 en 4.3.3 weergegeven standpunten van belanghebbende laten naar het oordeel van het Hof onverlet dat hij voor de met de zetelverplaatsing gepaard gaande feitelijke en juridische werkzaamheden als (volledig bevoegde) bestuurder van de BV (medeverantwoordelijk was. de stelling van belanghebbende dat verzet tegen de zetelverplaatsing toch niets had uitgemaakt — overigens een hypothetische stelling, aangezien belanghebbende daartegen in werkelijkheid geen verzet heeft aangetekend — zal verder worden behandeld bij de beoordeling van belanghebbendes beroep op de disculpatieregeling van artikel 41, tweede lid, IW.

Over de vraag hoe het begrip ‘(belasting) verechuldigd’ in artikel 41, eerste lid, IW moet worden uitgelegd, alsmede de stelling van belanghebbende dat de in artikel 41 opgenomen regeling strijdig is met het gelijkheidsbeginsel, zoals gewaarborgd in artikel 14 EVRM en artikel 21 EU-Handvest, heeft de rechtbank als volgt geoordeeld:

Het Hof sluit zich aan bij dit oordeel van de rechtbank en maakt de ervoor gebezigde gronden tot de zijne, zowel wat betreft de uitleg van het begrip ‘(belasting) verschuldigd’ als het oordeel dat van strijdigheid met het in artikel 14 EVRM geen sprake is. Op dezelfde gronden komt het Hof tot deze conclusie ter zake van artikel 21 EU-Handvest, zo het EU-Handvest al in de onderhavige situatie van toepassing is (aansprakelijkstelling voor belasting verschuldigd tot aan verplaatsing van de feitelijke leiding naar een vestigingsplaats buiten de EU, voor welke belasting de met de verplaatsing belaste personen aansprakelijk kunnen worden gesteld, ongeacht hun woonplaats).

De tekst noch de strekking van artikel 41, eerste lid, IW bieden aanknopingspunten voor de door belanghebbende voorgestane, meer beperkte interpretatie van het begrip ‘verschuldigde belasting’. De door belanghebbende primair voorgestane uitleg (de toepassing van artikel 41 IW is beperkt tot gevallen waarin verplaatsing van de feitelijke leiding specifiek tot oninbaarheid van verschuldigde belasting heeft geleid en waarin een belanghebbende daardoor persoonlijk is bevoordeeld) vindt geen steun in de tekst van het eerste lid van artikel 41, en is bovendien in strijd met de context van deze bepaling, namelijk de samenhang met het tweede lid (de vraag of de omstandigheid dat de verschuldigde belasting niet is voldaan toerekenbaar is aan de aansprakelijk gestelde (aan de hand van het criterium ‘te wijten’) komt eerst aan de orde in het tweede lid). De subsidiair door belanghebbende verdedigde interpretatie — artikel 41 IW is beperkt tot belasting die specifiek door de zetelverplaatsing wordt opgeroepen, zoals eindafrekeningswinst vindt evenmin . steun in de tekst van artikel 41 IW en is naar 's Hofs oordeel bovendien in strijd met de strekking van deze bepaling, zoals door de rechtbank reeds weergegeven in onderdeel 8 van haar uitspraak. Overigens zou deze door belanghebbende voorgestane interpretatie tot het ongerijmde gevolg leiden dat artikel 41 IW zinledig zou zijn wat betreft de in het eerste lid genoemde dividendbelasting; de verplaatsing van de feitelijke leiding van een lichaam leidt op zichzelf immers niet tot verschuldigdheid van dividendbelasting.

Ook in de onder 4.1.2 weergegeven wetsgeschiedenis van deze bepaling zijn geen aanknopingspunten te vinden voor de door belanghebbende verdedigde uitleg. De voorheen geldende bepalingen, waarnaar in deze wetsgeschiedenis wordt verwezen (artikel 27, onderdeel b, Wet Vpb en artikel 12, onderdeel b, van de Wet op de dividendbelasting 1965) bieden daarvoor evenmin — wat betreft tekst noch strekking/wetsgeschiedenis — steun.

Het Hof is derhalve evenals de rechtbank van oordeel dat artikel 41, eerste lid, 1W betrekking heeft op (en is beperkt tot) de door de BV verschuldigde vennootschapsbelasting op het tijdstip van de verplaatsing van haar feitelijke leiding (op 24 december 2002), dat wil zeggen zowel de vennootschapsbelastingschuld die op dat moment reeds is geformaliseerd in een belastingaanslag, als de op het tijdstip van de verplaatsing van de feitelijke leiding materieel verschuldigde vennootschapsbelasting over het lopende boekjaar ter zake van de feiten en omstandigheden die zich hebben voorgedaan vóór de verplaatsing van de feitelijke leiding. De omstandigheid dat deze materiële belastingschuld wordt geformaliseerd in een belastingaanslag die pas na de verplaatsing van de feitelijke leiding wordt vastgesteld, staat derhalve niet in de weg aan een aansprakelijkstelling op de voet van artikel 41, indien die formele belastingschuld door het lichaam niet is betaald en daarnaast is voldaan aan de overige in artikel 49 IW gestelde voorwaarden. De door de ontvanger in de onderhavige zaak uitgebrachte aansprakelijkstelling is overigens in overeenstemming met deze uitgangspunten; de berekeningswijze ervan is tussen partijen niet in geschil.

De rechtbank heeft als volgt geoordeeld over de vraag of belanghebbende zich vervolgens met succes kan beroepen op de in artikel 41, tweede lid, IW opgenomen disculpatiemogelijkheid:

In hoger beroep heeft belanghebbende gepersisteerd bij zijn in eerste aanleg aangevoerde stellingen en heeft hij vooropgesteld dat voor een geslaagd beroep op de disculpatiemogelijkheid van artikel 41, tweede lid, IW uitsluitend wordt vereist dat het niet voldoen van de belasting niet te wijten is aan de aansprakelijkgestelde. Het gaat hierbij volgens belanghebbende om de uiteindelijke (niet-)betaling van de belastingschuld en niet om het ontstaan van de (materiële) belastingschuld. Het gaat derhalve niet om verwijtbaar handelen, maar om de causaliteit tussen de niet-betaling van de verschuldigde belasting en het handelen of nalaten van de bestuurder. Van een dergelijke causaliteit is volgens belanghebbende in zijn geval geen sprake; in de jaren 1999 tot en met 2002 hebben geen handelingen plaatsgevonden waardoor de verhaalbaarheid van de vordering van de BV op de moedermaatschappij (waaruit de verschuldigde belasting had kunnen worden voldaan) is verminderd.

Belanghebbende stelt ten tijde van de verplaatsing van de feitelijke leiding van de BV niet op de hoogte te zijn geweest van de op dat moment reeds opgelegde aanslagen Vpb over 2000 en 2001. Ook met het ontstaan van de materiële belastingschuld over het jaar 2002 heeft belanghebbende geen bemoeienis gehad; de discussie over de in dat jaar verantwoorde valutaresultaten is pas op gang gekomen in 2005, toen bleek dat de inspecteur het in de aangifte Vpb voor 2002 verantwoorde valutaverlies niet accepteerde. De fiscaliteit werd door [H] geregeld en door [H] direct met de aandeelhouder (de moedermaatschappij) besproken. Bovendien vond de accountant het niet nodig om in de jaarstukken voor het jaar 2002 een voorziening op te nemen voor verschuldigde belastingen; in de jaarstukken (opgemaakt op 27 maart 2003) staat als fiscale verplichting een bedrag vermeld van €227.000.

Belanghebbende had in de periode tot 24 december 2002 geen reden te veronderstellen dat de verschuldigde belasting substantieel hoger zou zijn dan de in de jaarstukken opgenomen verplichting ad € 227.000 en had evenmin aanleiding om aan te nemen dat welk bedrag aan verschuldigde belasting dan ook niet zou kunnen worden voldaan uit de opbrengst of aflossing van de geldlening aan de moedermaatschappij. Pas nadat de moedermaatschappij in de loop van 2008 in de financiële problemen is gekomen, is duidelijk geworden dat, indien er door de BV uiteindelijk belasting zou zijn verschuldigd (na de afronding van de toen nog aanhangige procedures tegen onder meer de aanslag Vpb 2002), deze belasting niet voldaan zou kunnen worden. Belanghebbende is afgegaan op de adviezen van de accountant en de belastingadviseur. Met de redenering dat belanghebbende had moeten weten wat zijn medebestuurders hebben gedaan, introduceert de rechtbank volgens belanghebbende ten onrechte het civielrechtelijke leerstuk van de ‘collectieve verantwoordelijkheid’ van het bestuur in het fiscale aansprakelijkheidsrecht. De rechtbank beschouwt de aansprakelijkheid ex artikel 41 IW ten onrechte als een risicoaansprakelijkheid, zo stelt belanghebbende.

Daar komt volgens belanghebbende bij dat de ontvanger uitstel van betaling heeft verleend voor de aanslagen Vpb over de jaren 1999 tot en met 2002, zonder van de BV zekerheid te verlangen. Pas in 2007 en 2008 is dit verleende uitstel ingetrokken en/of (voor bepaalde aanslagen) om zekerheidsstelling verzocht. Op dat moment was betaling van de verschuldigde belasting door de BV al feitelijk onmogelijk geworden, doordat de moedermaatschappij haar lening bij de BV (door aanhoudende verliezen) niet meer kon terugbetalen. Als de ontvanger geen uitstel van betaling had verleend, had de moedermaatschappij de lening aan de BV in een eerder jaar (gedeeltelijk) kunnen terugbetalen. Deze omstandigheden dienen in het kader van de toets aan artikel 41, tweede lid, IW voor rekening en risico van de ontvanger te worden gebracht, zo stelt belanghebbende.

Ten slotte vraagt belanghebbende zich af wat hij volgens de ontvanger dan wel had moeten doen om zich te kunnen disculperen. Indien belanghebbende zich tegen het door de AvA genomen besluit tot verplaatsing van de feitelijke zetel van de BV had verzet, zou er volgens belanghebbende niet minder vennootschapsbelasting verschuldigd zijn geweest en zou de betaling van de verschuldigde vennootschapsbelasting ook in dat geval achterwege zijn gebleven. Mogelijk zijn er door de BV fouten gemaakt ter zake van de (aangiften) vennootschapsbelasting, maar belanghebbende ontkent daar iets meer te maken te hebben gehad. Fouten van een vennootschap kunnen niet zonder meer aan een bestuurder worden toegerekend.

Belanghebbende concludeert primair dat hij met de door hem aangevoerde feiten en omstandigheden er voor het volledige bedrag van de aansprakelijkstelling in is geslaagd zich te disculperen op de voet van artikel 41, tweede lid IW. Subsidiair concludeert dat hij hierin in elk geval voor een deel van het bedrag van de aansprakelijkstelling is geslaagd, bijvoorbeeld indien een onderscheid gemaakt zou moeten worden tussen belastingschulden die op het tijdstip van de zetelverplaatsing reeds waren geformaliseerd in aanslagen en de op dat tijdstip bestaande materiële belastingschuld over het jaar 2002.

De ontvanger heeft deze standpunten van belanghebbende betwist. Belanghebbende was in de periode voorafgaand aan de verplaatsing van de feitelijke leiding (op 24 december 2002) een van de zelfstandig bevoegde bestuurders van de BV. Belanghebbende heeft evenwel, als een van de daarvoor verantwoordelijke bestuurders van de BV, nagelaten om te bewerkstelligen dat de BV haar ten tijde van de zetelverplaatsing reeds formeel vastgestelde belastingschulden tijdig betaalde. Tevens heeft belanghebbende nagelaten voorzieningen te treffen om de BV de tot aan het tijdstip van de zetelverplaatsing materieel verschuldigde vennootschapsbelasting (over het jaar 2002) op een later moment te laten voldoen, terwijl er op het tijdstip van de zetelverplaatsing wel voldoende mogelijkheden waren om de bedoelde voorzieningen te treffen. Hierbij moet volgens de ontvanger worden meegewogen dat de BV in de loop van 1999 en 2000 de met de verkoop van haar deelnemingen vrijgekomen middelen vrijwel volledig heeft uitgeleend aan haar moedermaatschappij, zonder daarvoor enigerlei vorm van zekerheid te verlangen. Belanghebbende was daarvoor, als een van de toenmalige bestuurders van de BV, mede verantwoordelijk. Door op deze wijze geen enkele vorm van zekerheid te verlangen voor de lening van de BV aan haar moedermaatschappij ter grootte van (in 2002) ruim € 55 miljoen, is het aan belanghebbende (evenals aan zijn medebestuurders op het tijdstip van de zetelverplaatsing) te wijten dat de ten tijde van de zetelverplaatsing formeel en materieel verschuldigde vennootschapsbelasting uiteindelijk niet is voldaan, zo stelt de ontvanger.

Verder moet volgens de ontvanger worden meegewogen dat de materiële belastingschuld over het jaar 2002, die in 2006 is geformaliseerd in een definitieve aanslag, grotendeels voortkomt uit op instructie van belanghebbende met terugwerkende kracht in de boekhouding van de BV aangebrachte valutawijzingen ter zake van de lening aan de moedermaatschappij, waardoor een zonder die valutawijzigingen gerealiseerde winst over 2002 omsloeg in een omvangrijk (naar de jaren 2000 en 2001 terug te wentelen) fiscaal verlies. Dit in de aangifte Vpb 2002 gepresenteerde valutaverlies is bij het opleggen van de aanslag Vpb 2002 door de inspecteur gecorrigeerd. Deze aanslag is in de daarop gevolgde fiscale procedure, die uiteindelijk heeft geleid tot een arrest van de Hoge Raad, (voor het bedrag waarvoor belanghebbende aansprakelijk is gesteld) in stand gebleven, evenals de aan de BV opgelegde vergrijpboete wegens het (voorwaardelijk) opzettelijk doen van een onjuiste aangifte. Belanghebbende was (vanwege de door hemzelf gegeven instructies) op de hoogte van deze in de boekhouding van de BV met terugwerkende kracht aangebrachte valutawijzingen; daardoor had belanghebbende moeten weten dat de in werkelijkheid (materieel) verschuldigde belasting aanzienlijk hoger was dan in de aangifte Vpb 2002 werd gepresenteerd, zo stelt de ontvanger. Belanghebbende heeft daardoor niet aan zijn zorgplicht voldaan om, als bestuurder van de BV in de periode voorafgaand aan en ten tijde van de zetelverplaatsing, adequate voorzieningen te treffen om de door de BV verschuldigde belasting te kunnen voldoen. Belanghebbende stelt ten onrechte dat het toch geen zin had zich als bestuurder tegen het besluit van de AvA tot zetelverplaatsing en tot zijn ontslag als bestuurder te verzetten. Als belanghebbende destijds Van opvatting Was geweest dat zijn of andere belangen door een besluit van de AvA werden geschaad, had hij dat besluit door de rechter kunnen laten vernietigen, zo stelt de ontvanger.

Daarnaast beeft de ontvanger zich aangesloten bij hetgeen de rechtbank in onderdeel 12 van haar uitspraak heeft overwogen. De ontvanger concludeert dat belanghebbende er niet in geslaagd te bewijzen dat het niet aan hem is te wijten dat de verschuldigde vennootschapsbelasting niet is voldaan.

Het Hof stelt bij zijn beoordeling voorop dat in het tweede lid van artikel 41 IW wordt bepaald dat degene die op grond van het eerste lid (in beginsel) aansprakelijk is, niet aansprakelijk is ‘voor zover hij bewijst dat het niet aan hem is te wijten dat de belasting niet is voldaan.’ De term ‘bewijst’ is in de onder 4.1.2 geciteerde wetgeschiedenis niet nader toegelicht. Deze term komt ook in andere in de IW opgenomen disculpatieregelingen voor (bijvoorbeeld in de artikelen 33, tweede lid, 37, tweede lid, en 40, zesde lid, IW); ook de wetsgeschiedenis van die andere bepalingen bevat geen toelichting op de vraag welke mate van bewijslevering daarmee van de aansprakelijkgestelde wordt gevergd.

Bij de interpretatie van de term ‘bewijst’ in artikel 41, tweede lid, IW weegt het Hof mee dat de bepalingen waaraan artikel 41 1W is ontleend — artikel 27, aanhef en onderdeel b, Wet Vpb (en de voordien geldende bepaling van artikel 31 Besluit Vpb 1942) -de term ‘aantonen’ bevatten. In de onder 4.1.2 geciteerde memorie van toelichting bij het voorgestelde artikel 42, waarin is vermeld dat daarin de bepalingen zijn opgenomen ‘die thans voorkomen in’ artikel 27, onderdeel b Wet Vpb (en artikel 12, onderdeel b, Wet op de dividendebelasting 1965), is geen aanwijzing te vinden dat de wetgever met de gewijzigde terminologie ‘bewijst’ een zwaardere vorm van bewijs heeft beoogd. Aantonen is niet hetzelfde als ‘overtuigend aantonen’ (doen blijken). Het Hof is daarom van oordeel dat in het kader van het te leveren tegenbewijs op de voet van artikel 41, tweede lid, IW, ‘bewijst’ moet worden opgevat als ‘aannemelijk maken’, waarbij (gelet op het feit dat sprake is van een tegenbewijsregeling) de bewijslast in beginsel volledig op belanghebbende rust. Het Hof vindt bevestiging voor deze interpretatie van de term ‘bewijst’ in de jurisprudentie van de Hoge Raad over de uitleg van hetzelfde begrip in de disculpatieregeling van artikel 40, zesde lid, IW: HR 27 juni 2014, ECLI:NL:HR:2014:1525, BNB 2014/204, r.o. 4.3.3 en HR 8 augustus 2014, ECLI:NL:HR:2014:2150, BNB 2015/192, r.o. 2.4.4, waarin de Hoge Raad het vereiste tegenbewijs heeft omschreven als ‘aannemelijk maken’.

De wetsgeschiedenis van artikel 41, tweede lid, IW bevat evenmin een toelichting op de wijze waarop het in deze bepaling opgenomen vereiste voor een geslaagd beroep op disculpatie — ‘dat het niet aan hem is te wijten dat de belasting niet is voldaan’ — moet worden geïnterpreteerd. Het begrip ‘te wijten’ komt in meer aansprakelijkheidsbepalingen voor — onder meer in artikel 32, tweede lid, artikel 33, vierde lid, en artikel 40, zesde lid, IW — en lijkt (gelet op de ontstaansgeschiedenis van deze bepalingen) ontleend aan het civiele recht. Gelet op de tekst van artikel 41, tweede lid, IW, waarin de (al dan niet) ‘te wijten’-toets is gekoppeld aan het niet voldaan zijn van de verschuldigde belasting, en niet aan het ontstaan van de (materiële) belastingschuld, is het Hof van oordeel dat de (op de voet van het eerste lid) aansprakelijke op grond van deze bepaling feiten en omstandigheden aannemelijk dient te maken waaruit volgt dat het niet-betalen van de verschuldigde belasting aan andere omstandigheden is te wijten dan aan handelen of nalaten van de aansprakelijke. Of in deze context sprake is van handelen of nalaten dat aan de aansprakelijke is ‘te wijten’ dient te worden beoordeeld aan de hand van alle omstandigheden van het concrete geval, naar maatstaven van redelijkheid en billijkheid. Indien belanghebbende tegenover de betwisting door de ontvanger bijvoorbeeld niet aannemelijk maakt dat hij op grond van de relevante feiten en omstandigheden van het geval niet wist en redelijkerwijs niet behoorde te weten dat de verschuldigde belasting niet zou (kunnen) worden voldaan, slaagt hij niet in het van hem op grond van artikel 41, tweede lid, IW verlangde tegenbewijs.

Daarnaast stelt het Hof bij zijn beoordeling het algemene uitgangspunt in het aansprakelijkheidsrecht voorop dat door Hoge Raad in onder meer zijn arrest van 25 maart 2016, nr. 15/02764, ECL1:NL:HR:2016:480, is verwoord (welk arrest betrekking heeft op de disculpatieregeling van artikel 36, vierde lid, IW):

Tot de in het kader van artikel 41, tweede lid, IW in aanmerking te nemen omstandigheden hoort naar 's Hofs oordeel ook het gegeven of binnen het bestuur van de BV al dan niet sprake is geweest van een interne taakverdeling. Zoals het Hof reeds onder 4.3.9 heeft overwogen, is op grond van de stukken van het geding niet aannemelijk geworden dat van een dergelijke taakverdeling sprake is geweest. Dit betekent als uitgangspunt dat de bestuurstaak als geheel is opgedragen aan alle bestuurders van de BV en dat alle bestuurlijke aangelegenheden, waaronder de zorg voor het voldoen door de BV aan haar fiscale verplichtingen, tot de werkkring van ieder der bestuurders behoorden, en dus ook tot die van belanghebbende. Wel geldt daarbij het onder 4.5.14 geformuleerde beginsel dat belanghebbende alleen voor het eigen handelen en nalaten aansprakelijk gesteld kan worden.

De hiervoor geformuleerde uitgangspunten hebben niet tot gevolg dat — zoals belanghebbende lijkt te verdedigen — van de op grond van artikel 41, eerste lid, IW aansprakelijk gestelde alleen disculpatie op de voet van artikel 41, tweede lid, IW wordt verlangd voor zover op het tijdstip van de verplaatsing van de feitelijke leiding sprake is van reeds vastgestelde (en nog niet-betaalde) belastingaanslagen, en dat het verlangde tegenbewijs per definitie zou zijn geleverd voor zover op het tijdstip van de verplaatsing van de feitelijke leiding sprake is van een materiële belastingschuld die pas na de zetelverplaatsing is geformaliseerd in een belastingaanslag (zoals in de onderhavige zaak de verschuldigde Vpb over het boekjaar 2002). Onder 4.4.2 tot en met 4.4.5 heeft het Hof geoordeeld dat het begrip ‘(belasting) verschuldigd’ in het eerste lid van artikel 41 IW ook de op het tijdstip van de zetelverplaatsing materieel verschuldigde belasting omvat. De onderlinge samenhang van het eerste en tweede lid heeft dan tot gevolg dat de op grond van het eerste lid aansprakelijke zich ook ter zake van deze na de zetelverplaatsing in een aanslag geformaliseerde belastingschuld dient te disculperen. Wel stelt belanghebbende terecht dat het daarbij dan gaat om het bewijs dat het uiteindelijk niet voldoen van deze belastingschuld niet aan de aansprakelijke is te wijten. De stelplicht en (bij betwisting) de bewijslast van de hiervoor relevante feiten en omstandigheden rust op belanghebbende.

De omstandigheid dat belanghebbende tijdens de AvA-vergadering van 24 december 2002 als bestuurder van de vennootschap is ontslagen, leidt — anders dan belanghebbende lijkt te stellen — niet per definitie tot de conclusie dat belanghebbende (reeds daardoor) aannemelijk heeft gemaakt dat het op een later tijdstip niet voldoen van de op dat moment reeds opgelegde aanslagen (over 1999 tot en met 2001) en de op dat tijdstip nog slechts materieel verschuldigde belasting (over het boekjaar 2002) niet aan hem is te wijten in de zin van artikel 41, tweede lid, IW, omdat belanghebbende na 24 december 2002 niet meer als een van de bevoegde bestuurders namens de BV heeft kunnen handelen. De ontvanger heeft hier immers tegenin gebracht dat belanghebbende reeds tijdens zijn periode als bestuurder van de BV zodanige — aan belanghebbende toerekenbare — risico's op het uiteindelijk niet-voldoen van de ten tijde van de zetelverplaatsing verschuldigde belasting heeft laten ontstaan, dat het nadien door het lichaam niet (kunnen) voldoen van de verschuldigde belasting aan hem is te wijten in de zin van artikel 41 IW. Belanghebbende had volgens de ontvanger tijdens zijn bestuursperiode maatregelen moeten nemen om de betaling door de BV van de ten tijde van de zetelverplaatsing verschuldigde belasting zeker te stellen. Het is dan aan belanghebbende om aannemelijk te maken dat, in aanmerking genomen alle feiten en omstandigheden van het concrete geval, het uiteindelijk niet-voldoen door de BV van de verschuldigde belasting niet aan hem is te wijten.

Wel gaat het Hof er, bij de beoordeling van de vraag of belanghebbende erin slaagt zich te disculperen, vanuit dat belanghebbende — zoals hij heeft aangevoerd — na de datum van zijn aftreden als bestuurder van de BV (op 24 december 2002) geen bemoeienis meer heeft gehad met het bestuur van de BV en daardoor niet meer de mogelijkheid heeft gehad om invloed uit te oefenen op de betaling door de BV van de door haar verschuldigde belasting, ook al heeft belanghebbende na deze datum nog wel assistentie verleend bij de door de BV gevoerde fiscale procedure tegen de aanslag Vpb 2002. Het komt derhalve aan op de beoordeling van hetgeen van belanghebbende, als een van de zelfstandig bevoegde bestuurders van de BV in de periode van 14 januari 2000 tot 24 december 2002, redelijkerwijs verwacht mocht worden, en met name van hetgeen hij gedurende die periode wist, dan wel redelijkerwijs behoorde te weten, van de ten tijde van de zetelverplaatsing (materieel) verschuldigde vennootschapsbelasting en het mogelijke risico dat deze belasting door de BV niet zou worden voldaan.

Verder weegt het Hof in dit kader de specifieke ervaring en deskundigheid van belanghebbende mee. Uit de onder 2.9 weergegeven informatie blijkt dat belanghebbende voor zijn aantreden bij de [B] groep managementfuncties vervulde in de bancaire sector. Verder heeft belanghebbende, door het Hof gehoord als getuige in het hoger beroep van de BV tegen de aanslag Vpb 2002, verklaard (zoals door de rechtbank weergegeven onder 10) dat hij in de periode 2000–2002 actief was in (onder meer) Nederland en de feitelijke leiding had bij de BV.

Bij de beoordeling van de relevante feiten en omstandigheden ten tijde van de zetelverplaatsing is dan in de eerste plaats van belang dat de BV de in de jaren 1999 en (met name) 2000 met de verkoop van haar deelnemingen vrijgekomen middelen vrijwel volledig heeft uitgeleend aan haar moedermaatschappij, zonder daarvoor (zoals de ontvanger onweersproken heeft gesteld) enigerlei vorm van zekerheid te verlangen. Ten tijde van de zetelverplaatsing van de BV bestond de actiefzijde van haar balans vrijwel volledig uit deze geldlening van de BV aan haar moedermaatschappij, ter grootte van (in 2002) ruim € 55 miljoen. In de tweede plaats moet worden meegewogen dat vóór de zetelverplaatsing de definitieve aanslagen Vpb over 2000 en 2001 (met dagtekening 8 juni 2002 respectievelijk 31 augustus 2002) reeds waren opgelegd en dat in de jaarstukken per 30 september 2002, die tijdens de AvA van 24 december 2002 zijn goedgekeurd, op de onder 2.5.2 genoemde balans per 30 september 2002 een belastingschuld stond vermeld (na saldering met het volgens deze jaarstukken te verwachten fiscale verlies over 2002) van € 628.000. Belanghebbende heeft gesteld dat hij niet op de hoogte was van deze reeds in aanslagen Vpb 2000 en 2001 geformaliseerde belastingschuld omdat de fiscaliteit door [H] rechtstreeks met de moedermaatschappij werd geregeld, welke stelling impliceert dat hij van opvatting is dat hij ook geen kennis behoefde te nemen van de ten tijde van de zetelverplaatsing door de BV verschuldigde belasting. Met dit standpunt miskent belanghebbende zijn verantwoordelijkheid, als één van de drie bestuurders van de BV, om zich minst genomen op de hoogte te stellen van de ten tijde van de zetelverplaatsing van de BV reeds geformaliseerde en te verwachten (materiële) belastingschuld, teneinde op deze wijze te kunnen toetsen of — beoordeeld naar de feiten en omstandigheden ten tijde van de zetelverplaatsing — redelijkerwijs te verwachten was dat de BV de ten tijde van haar zetelverplaatsing formeel en materieel verschuldigde belasting zou kunnen voldoen. Met zijn stelling dat hij zich in het geheel niet op de hoogte heeft gesteld van de fiscale positie van de BV ten tijde van haar zetelverplaatsing, levert belanghebbende niet het van hem in het kader van artikel 41, tweede lid, IW verlangde bewijs.

Het Hof verwerpt de stelling van belanghebbende dat hij slechts rekening behoefde te houden met een belastingverplichting van € 227.000 omdat in de met dagtekening 27 maart 2003 opgemaakte definitieve versie van de jaarrekening over 2002 aan de passiefzijde van de balans per 24 december 2002, zoals weergegeven onder 2.6.2, een bedrag aan naar verwachting verschuldigde belasting (‘taxation’) is vermeld ter grootte van € 227.000. Zoals hiervoor onder 4.5.17 is overwogen, dient de vraag of belanghebbende erin slaagt zich te disculperen, te worden beantwoord op grond van de feiten en omstandigheden zoals deze zich hebben voorgedaan tijdens de periode waarin belanghebbende bestuurder was van de BV. Deze periode is geëindigd op 24 december 2002. Op dat tijdstip waren enkel nog de onder 2.5 vermelde jaarstukken per 30 september 2002 beschikbaar (met dagtekening 20 november 2002); daarin werd het bedrag aan naar verwachting verschuldigde belasting nog gesteld op € 628.000. Dit verschil wordt verklaard — zo begrijpt het Hof — uit de tussen 30 september en 24 december 2002 gewijzigde koersverhouding tussen euro en dollar. Niet aannemelijk is geworden dat op 24 december 2002 rekening werd gehouden met een lager bedrag aan verschuldigde belasting dan € 628.000. Met zijn stelling dat de accountant van [H] het niet nodig vond om op de balans een voorziening op te nemen voor door de BV verschuldigde belasting miskent belanghebbende dat op de passiefzijde van de balans nu juist een bedrag aan verschuldigde belasting was vermeld (na verrekening met het in het boekjaar 2002 verwachte verlies) van € 628.000 en dat de desbetreffende jaarstukken bovendien ‘unaudited’ jaarstukken betreffen, met daarbij de onder 2.5.1 weergegeven voorbehouden van de accountant. Ook in zoverre slaagt belanghebbende niet in het van hem op grond van artikel 41, tweede lid, IW verlangde bewijs.

Daarnaast dient te worden meegewogen dat, gelet op de aard en samenstelling van de activa van de BV (uitsluitend financiële activa die zeer eenzijdig zijn belegd, namelijk grotendeels bestaande uit een vordering op de moedermaatschappij en daarnaast een aantal in Nederland aangehouden bankrekeningen), sprake is van vermogensbestanddelen die zich eenvoudig lenen voor verplaatsing naar een locatie buiten Nederland, waardoor belanghebbende (als zorgvuldig handelend bestuurder) zich de vraag diende te stellen of zonder aanvullende maatregelen wel voldoende was gewaarborgd dat de BV de ten tijde van de zetelverplaatsing verschuldigde belasting zou (kunnen) voldoen.

Voorts is van belang dat belanghebbende namens de BV de (naar belanghebbende heeft gesteld) mondelinge overeenkomsten met de moedermaatschappij heeft gesloten tot wijziging van de valuta waarin de lening van de BV aan haar moedermaatschappij luidde. Uit de door de rechtbank in onderdeel 10 (feiten) weergegeven verklaring van belanghebbende (en de in onderdeel 13 (feiten) weergegeven gedeelten uit de uitspraak van het Hof in het hoger beroep van de BV inzake de aanslag Vpb 2002) blijkt dat op de tijdstippen dat belanghebbende, in zijn functie van bestuurder van de BV, intern opdracht gaf tot verwerking in de boekhouding van de twee aan de orde zijnde valutawijzigingen, feitelijk sprake was het met terugwerkende kracht verwelken van deze wijzigingen in de boekhouding van de BV, en dat belanghebbende destijds niet heeft geverifieerd of de (mondeling) aan boekhouder [N] gegeven opdracht tot de (tweede) wijziging van de valutadenominatie daadwerkelijk was uitgevoerd. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende, gelet op zijn rechtstreekse betrokkenheid bij de mondeling overeengekomen valutawijzigingen en zijn feitelijk opdracht en leiding geven aan het in de administratie van de BV met terugwerkende kracht doorvoeren van deze wijzigingen, wist dan wel redelijkerwijs behoorde te weten dat deze wijzigingen van aanzienlijk materieel belang waren voor de omvang van de over 2002 door de BV materieel verschuldigde belasting. Belanghebbende was er immers als bestuurder mee bekend (dan wel behoorde daarmee bekend te zijn) dat de lening van de BV aan haar moedermaatschappij haar belangrijkste activum was. Verder heeft belanghebbende verklaard (zie de rechtbank (feiten), onder 10) dat hij destijds reeds van tevoren wist dat een van de redenen voor de tweede valutawijziging was ‘om een onrealistische valutawinst te elimineren’; daaruit blijkt dat belanghebbende zich in 2002, tijdens zijn periode als bestuurder, bewust was van de invloed van deze valutawijziging op de uiteindelijk vast te stellen winst van de BV over 2002.

Gelet op het onder 4.5.23 overwogene — met name de omstandigheden dat de in de administratie van de BV verwerkte valutawijzigingen mondeling waren overeengekomen en dat belanghebbende eerst op een later tijdstip mondeling de opdracht heeft gegeven tot verwerking van deze valutawijzigingen in de administratie van de BV, zonder daarop direct (voortgangs)controle uit te oefenen — is het Hof van oordeel dat belanghebbende minst genomen in 2002, in zijn verantwoordelijkheid van bestuurder van de BV, had behoren te beseffen dat het zeer onzeker was of het als gevolg van de twee valutawijzigingen in de boekhouding verwerkte verlies over het boekjaar 2002 uiteindelijk voor de belastingheffing zouden worden aanvaard. Gelet op het aanzienlijke invloed van dit in de boekhouding gepresenteerde verlies op de materiële belastingschuld over het jaar 2002 (zonder deze valutawijzigingen zou van een verlies over 2002 geen sprake zijn maar juist van een substantiële winst), waarvan belanghebbende zich redelijkerwijs bewust had behoren te zijn, beoordeeld in samenhang met de overige onder 4.5.20 tot en met 4.5.23 vermelde feiten en omstandigheden, is het Hof van oordeel dat belanghebbende zich niet op het standpunt heeft kunnen stellen dat hij er als bestuurder van de BV zonder nader onderzoek van uit mocht gaan dat de BV de ten tijde van de zetelverplaatsing aanwezige formele en materiële belastingschulden zou kunnen voldoen uit de opbrengst of aflossing van haar geldlening aan de moedermaatschappij. Belanghebbende heeft althans geen feiten of omstandigheden aannemelijk gemaakt die tot deze conclusie kunnen leiden.

Zonder het als gevolg van de valutawijzingen in de boekhouding verwerkte verlies over 2002 (en de daaruit resulterende mogelijkheid tot terugwenteling van dit gepresenteerde verlies) bedroeg de ingevolge de Vpb-aanslagen over 2000 en 2002 verschuldigde belasting, die ten tijde van de zetelverplaatsing onbetaald was gebleven, ruim € 1,7 miljoen (zie de onder 2.5.2 vermelde specificatie bij ‘note 7’), terwijl het met de valutawijzigingen gemoeide valutaverlies een zeer aanzienlijk, bedrag betrof (zoals het Hof heeft overwogen in zijn door de rechtbank onder 13 geciteerde uitspraak, bedroeg het met de valutawijzing gemoeide valutaverlies over de periode 22 maart 2002 tot 1 oktober 2002 ruim € 8,9 miljoen). Gelet op de hiervoor besproken eenzijdige belegging van de activa van de BV, terwijl van de moedermaatschappij geen enkele vorm van zekerheid was verlangd voor de lening van (in 2002) ruim € 55 miljoen, en de genoemde onzekerheden omtrent de omvang van de materiële belastingschuld over 2002, heeft de ontvanger zich terecht op het standpunt gesteld dat belanghebbende, als een van de daarvoor verantwoordelijke bestuurders, maatregelen had moeten treffen om zeker te stellen dat de (naar verwachting) door de BV verschuldigde belasting zou worden voldaan.

Met het standpunt dat hij in de periode tot 24 december 2002 geen reden had te veronderstellen dat de BV de door haar verschuldigde belasting niet zou kunnen voldoen uit de (opbrengst of aflossing) uit de geldlening aan de moedermaatschappij en dat hij hierbij volledig is afgegaan op de adviezen van de accountants en de belastingadviseurs, slaagt belanghebbende er daartegenover niet in aannemelijk te maken dat het (uiteindelijk) niet-voldoen door de BV van de verschuldigde belasting niet aan hem is te wijten.

Belanghebbende heeft niet gespecificeerd op welke adviezen hij hierbij precies doelt. Voorts is niet aannemelijk geworden dat het hierbij om adviezen ging betreffende de vraag of de BV na de zetelverplaatsing de door haar verschuldigde belasting zou kunnen voldoen. Dit nog daargelaten dat belanghebbende op dit punt tegenstrijdige standpunten heeft ingenomen; hij heeft immers tevens gesteld (zoals weergegeven onder 4.5.3) dat hij niet op de hoogte was van de reeds opgelegde aanslagen en dat de fiscaliteit door [H] rechtstreeks met de moedermaatschappij werd afgehandeld. Voor zover belanghebbende heeft willen stellen dat hij mocht afgaan op de door de accountant in de interimjaarstukken over 2002 weergegeven belastingschuld, inclusief het daarin verwerkte valutaverlies (zoals weergegeven onder 2.5.2), verwerpt het Hof dit standpunt. Zoals volgt uit de onder 2.5.1 weergegeven verklaring van de accountant, zijn de gegevens uit de administratie (waarin de valutawijzigingen met terugwerkende kracht zijn aangebracht) kennelijk zonder nadere verificatie gevolgd. Belanghebbende diende zich bovendien, vanwege zijn persoonlijke betrokkenheid bij en verantwoordelijkheid als bestuurder voor de in de administratie aangebrachte valutawijzingen, redelijkerwijs bewust te zijn van de hoge mate van onzekerheid omtrent de vraag of deze wijzingen uiteindelijk voor de belastingheffing zouden worden aanvaard.

Met zijn stellingen dat hij zich niet kon verzetten tegen het besluit van de AvA tot zetelverplaatsing en dat, indien hij zich wel zou hebben verzet, er niet minder vennootschapsbelasting verschuldigd zou zijn geweest, miskent belanghebbende dat het in het kader van artikel 41, tweede lid, IW om iets anders gaat, namelijk de vraag of — gegeven de zetelverplaatsing — het aan belanghebbende is te wijten dat de door de BV verschuldigde belasting niet is voldaan; dit nog daargelaten dat belanghebbende zich hiermee beroept op een hypothetisch geval (hij heeft zich immers niet venset) en daargelaten de terechte stelling van de ontvanger dat aan belanghebbende als bestuurder bepaalde rechtsmiddelen ter beschikking stonden. Ook hiermee slaagt belanghebbende er niet in zich te disculperen.

Met zijn onder 4.5.5 weergegeven standpunt dat de ontvanger aan de BV uitstel van betaling heeft verleend tot 2007/2008 en pas vanaf die periode om zekerheden Is verzocht, slaagt belanghebbende er evenmin in zich te disculperen. Het Hof sluit zich aan bij hetgeen de rechtbank hierover in onderdeel 12 van haar uitspraak heeft ovenvogen. Ook met hetgeen hij voor het overige heeft aangevoerd, maakt belanghebbende niet aannemelijk dat het niet voldoen van de verschuldigde belasting waarvoor hij aansprakelijk is gesteld, niet aan hem is te wijten, als bedoeld in artikel 41, tweede lid, IW.

Het Hof gaat voorbij aan het ter zitting in hoger beroep gedane verzoek van belanghebbende om alsnog in de gelegenheid te worden gesteld de inhoudelijke discussie die in de procedure tegen de aanslag Vpb 2002 is gevoerd, in het kader van de onderhavige aansprakelijkstellingsprocedure over te mogen doen. Voor zover belanghebbende hierrnee heeft bedoeld te stellen dat hij de juistheid van de door de inspecteur bij deze aanslag aangebrachte (valutaverlies)correcties nogmaals wil aanvechten, staat het bepaalde in artikel 49, zevende lid, IW hieraan in de weg. Over de bij deze aanslag aangebrachte correcties is immers tot in hoogste instantie geprocedeerd, hetgeen uiteindelijk heeft geleid tot een arrest van de Hoge Raad (HR 9 maart 2012, nr. ECLI:NL:HR:2012:BV8185); de (in beroep verminderde) aanslag Vpb 2002 staat derhalve inmiddels onherroepelijk vast. Belanghebbende heeft geen feiten of omstandigheden aangevoerd die voor de vaststelling van de aanslag Vpb 2002 van belang (kunnen) zijn geweest en die niet in de eerder gevoerde procedure ter beslissing aan de belastingrechter zijn voorgelegd. Voor zover belanghebbende met zijn verzoek heeft gedoeld op de relevantie van de door de ontvanger overgelegde documenten en verklaringen uit de Vpb-procedure voor de vraag of belanghebbende op de voet van artikel 411W aansprakelijk kan worden gesteld, is het Hof van oordeel dat belanghebbende in de gelegenheid is gesteld te reageren (en ook heeft geageerd) op de door de ontvanger daaraan ontleende standpunten.

De conclusie van het hiervoor onder 4.5.11 tot en met 4.5.29 overwogene is dat belanghebbende er voor het volledige bedrag van de verschuldigde vennootschapsbelasting waarvoor hij aansprakelijk is gesteld, er niet in is geslaagd aannemelijk te maken dat het niet-voldoen van deze belasting niet aan hem is te wijten als bedoeld in artikel 41, tweede lid, IW.

Belanghebbende heeft gesteld dat de in artikel 41 IW opgenomen Tegeling (in het onderhavige geval) strijdig is met artikel 1 Eerste Protocol EVRM en (het hiermee inhoudelijk overeenstemmende) artikel 17 EU-Handvest. Hieromtrent heeft de rechtbank als volgt geoordeeld:

Het Hof sluit zich aan bij het in onderdeel 14 van de uitspraak van de rechtbank opgenomen oordeel en maakt de ervoor gebezigde gronden tot de zijne. Ook met hetgeen hij in hoger beroep heeft aangevoerd (neerkomend op een herhaling van de in eerste aanleg aangievoerde argumenten) maakt belanghebbende niet aannemelijk dat (in het onderhavige geval) sprake is van een schending van artikel 1 Eerste Protocol EVRM. Dezelfde conclusie heeft het Hof ter zake van het (inhoudelijk hiermee overeenstemmende) artikel 17 EU-Handvest, zo het EU-Handvest al in de onderhavige situatie van toepassing is (zie 4.4.2). Wat betreft het in onderdeel 16 opgenomen oordeel van de rechtbank — waarin het Hof zich, behoudens de slotzin ervan, gelet op HR 13 november 2015, nr. 14/05685, ECLI:NL:HR: 2015:3295 BNB 2016/43, kan vinden — merkt het Hof op dat belanghebbende in beroep (en hoger beroep) niet heeft gesteld dat de in artikel 41 IW opgenomen regeling strijdig is met artikel 47 EU-Handvest.

Belanghebbende heeft voorts gesteld dat de ontvanger zijn jurisdictie heeft overschreden door hem op de voet van artikel 41 IW aansprakelijk te stellen, terwijl hij geen inwoner van Nederland is en in Nederland niet belastingplichtig is. Volgens belanghebbende is er geen internationale regeling die een rechtsgrondslag biedt voor een publiekrechtelijke aansprakelijkheid van een persoon die geen inwoner is van Nederland. Een dergelijke aansprakelijkheid kan volgens belanghebbende enkel in het leven worden geroepen met instemming van de woonstaat.

In de gelijktijdig behandelde zaak van een medebestuurder van belanghebbende (kenmerk Hof: 15/00158), waarin dezelfde rechtsvraag in geschil was ter zake van de hoofdelijke aansprakelijkstelling van die medebestuurder voor dezelfde verschuldigde vennootschapsbelasting als in de onderhavige zaak, heeft de rechtbank hierover het volgende overwogen:

Het Hof is van oordeel dat de rechtbank terecht heeft overwogen dat de vennootschapsbelasting waarvoor belanghebbende aansprakelijk is gesteld, verband houdt met winst die is toe te rekenen aan de periode dat de BV nog in Nederland was gevestigd (zié ook hetgeen hierover is overwogen onder 4.4.4). Nederland is ter zake van deze winst (uitsluitend) heffingsbevoegd, en belanghebbende is voor de daarover verschuldigde vennootschapsbelasting aansprakelijk gesteld omdat hij is aan te merken als een van de personen die was belast met de verplaatsing van de feitelijke leiding van de BV vanuit Nederland naar Israël, als een van de bevoegde bestuurders van de BV. In artikel 41 IW wordt daarbij geen onderscheid gemaakt naar de woonplaats van de desbetreffende personen/bestuurder(s). Het Hof vermag niet in te zien dat een dergelijke aansprakelijkheidsregeling naar nationaal recht geen werking zou hebben ten opzichte van bestuurders die hun woonplaats buiten Nederland hebben. Het door belanghebbende vermelde arrest BNB 2000/224 heeft, zoals de rechtbank terecht heeft geoordeeld, betrekking op een niet-vergelijkbaar feitencomplex (uitsluitend buiten Nederland verrichte werkzaamheden).

In hoger beroep heeft belanghebbende gesteld dat de ontvanger in strijd heeft gehandeld met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Belanghebbende is niet in staat het bedrag waarvoor hij aansprakelijk is gesteld te voldoen; deze omstandigheid was volgens belanghebbende vanaf de aanvang van de onderhavige aansprakelijkheidsprocedure bekend bij de ontvanger. Belanghebbende is onlangs met pensioen gegaan en zal van dit pensioen (ongeveer € 2.400 per maand) moeten leven. De aansprakelijkstelling door de ontvanger zal daarom nooit tot het resultaat leiden dat een bedrag aan belasting zal worden ingevorderd. Nu de ontvanger de aansprakelijkheidsprocedure kennelijk voor een ander doel heeft ingezet dan de invordering van belastingen, heeft hij gehandeld in strijd met het verbod van détournement de pouvoir en/of het zorgvuldigheidsbeginsel, zo stelt belanghebbende. Bovendien heeft de ontvanger in strijd met bet zorgvuldigheidsbeginsel gehandeld door niet eveneens [H] aansprakelijk te stellen. Volgens belanghebbende heeft [H] het plan voor de verplaatsing (‘Step Plan Table’) opgesteld en aangegeven dat de wijziging van de valuta op de lening van belanghebbende aan haar moedermaatschappij akkoord was; belanghebbende heeft in dit verband onder meer gewezen op de onder 2.7 en 2.8 vermelde brieven van [H] Belanghebbende heeft op deze adviezen vertrouwd en stelt te zijn benadeeld door de omstandigheid dat de ontvanger niet (tevens) Mazars aansprakelijk heeft gesteld.

De ontvanger heeft deze standpunten van belanghebbende betwist. Volgens hem kan geen van de medewerkers van [H] worden aangemerkt als een ‘met de verplaatsing van de feitelijke leiding belaste persoon’ in de zin van artikel 41 IW. Voor aansprakelijkstelling door de ontvanger van een of meer van die medewerkers op de voet van artikel 41 IW kan dan ook geen sprake zijn. Eventuele aansprakelijkheidsclaims voortvloeiende uit de relatie tussen opdrachtgever en adviseur dienen door belanghebbende zelf geëntameerd te worden; de ontvanger staat daar buiten. Van handelen in strijd met een of meer algemene beginselen van behoorlijk bestuur is dan ook geen sprake. In de onderhavige procedure staat de vraag centraal of de aansprakelijkstelling al dan niet terecht is geschied; de ontvanger stelt alle drie personen die als ‘met de verplaatsing van de feitelijke leiding belast’ kunnen worden aangemerkt in de zin van artikel 41 IW, voor de verschuldigde vennootschapsbelasting (hoofdelijk) aansprakelijk te hebben gesteld. Van een gebruik van zijn bevoegdheid tot aansprakelijkstelling voor een ander doel dan waarvoor zij hem is verleend, is volgens de ontvanger dan ook geen sprake. Het invorderingstraject kan in de onderhavige procedure niet aan de orde komen. Belanghebbende kan, indien de aansprakelijkstelling onherroepelijk komt vast te staan, alsnog een verzoek indienen om geheel of gedeeltelijk te worden ontslagen van de betalingsverplichting van de aansprakelijkstellingsschuld. De ontvanger heeft gesteld een dergelijk verzoek alsdan volgens de daarvoor geldende regels te zullen beoordelen.

Het Hof is van oordeel dat de ontvanger niet in strijd heeft gehandeld met een of meer algemene beginselen van behoorlijk bestuur, door belanghebbende op de voet van artikel 41 IW hoofdelijk aansprakelijk te stellen. Zoals het Hof hiervoor (onder 4.3.12) reeds heeft overwogen, kunnen de betrokken medewerkers van [H] niet worden aangemerkt als een ‘met de verplaatsing belast persoon’ in de zin van artikel 41 IW, zodat voor een aansprakelijkstelling van deze medewerkers op de voet van deze bepaling geen aanleiding bestaat. De ontvanger heeft zich terecht op het standpunt gesteld dat eventuele (civielrechtelijke) aansprakelijkheidsclaims van belanghebbende jegens de toenmalige adviseur en accountant de uitoefening van zijn bevoegdheden als bestuursorgaan niet regarderen. Voorts heeft belanghebbende tegenover de betwisting door de ontvanger geen feiten of omstandigheden aannemelijk gemaakt waaruit volgt dat de ontvanger in strijd met enig beginsel van behoorlijk bestuur heeft gehandeld door niet bij voorbaat af te zien van de aansprakelijkstelling van belanghebbende vanwege de door belanghebbende gestelde (on)mogelijkheden tot invordering van de aansprakelijkstellingschuld.

De conclusie van het hiervoor overwogene is dat het hoger beroep van belanghebbende ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd.