HvJ EU, 12-04-2018, nr. C-110/17

Met haar beroep verwijt de Commissie het Koninkrijk België dat het afbreuk heeft gedaan aan het vrije verkeer van kapitaal waarin artikel 63 VWEU en artikel 40 van de EER-Overeenkomst voorzien, doordat Belgische ingezetenen met onroerend goed in een andere lidstaat van de Unie of de EER dan het Koninkrijk België fiscaal ongunstig worden behandeld.

Voor zover het Koninkrijk België zich beroept op de circulaire AAFisc nr. 22/2016 die, volgens deze lidstaat, beoogt de litigieuze regeling in overeenstemming te brengen met artikel 63 VWEU en artikel 40 van de EER-Overeenkomst, volstaat het eraan te herinneren dat volgens vaste rechtspraak het bestaan van een inbreuk moet worden beoordeeld op basis van de litigieuze situatie aan het einde van de in het met redenen omklede advies gestelde termijn, en dat het Hof geen rekening kan houden met sindsdien opgetreden wijzigingen (arrest van 29 oktober 2015, Commissie/België, C-589/14, niet gepubliceerd, EU:C:2015:736, punt 49).

Die termijn is blijkens het aan het Hof overgelegde dossier verstreken op 26 maart 2012, zodat geen rekening moet worden gehouden met het betoog van het Koninkrijk België betreffende de circulaire van 29 juni 2016.

Het zij herinnerd dat de maatregelen die ingevolge artikel 63, lid 1, VWEU verboden zijn op grond dat zij het kapitaalverkeer beperken, mede de maatregelen omvatten die ingezetenen van een lidstaat kunnen ontmoedigen in een andere lidstaat in onroerend goed investeringen te doen (arrest van 11 september 2014, Verest en Gerards, C-489/13, EU:C:2014:2210, punt 21 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

In casu bepalen de artikelen 7 en 13 van het WIB 92, gelezen in samenhang met de nummers 13/7 en 13/8 van de administratieve commentaar op het WIB 92, dat de inkomsten uit onroerende goederen die niet worden verhuurd, dan wel worden verhuurd aan ofwel natuurlijke personen die de betrokken goederen niet voor hun beroep gebruiken, ofwel rechtspersonen die deze goederen ter beschikking stellen van natuurlijke personen voor particuliere doeleinden, forfaitair worden bepaald voor in België gelegen goederen en op basis van de reële huurwaarde of werkelijke huur voor die welke in een andere staat zijn gelegen.

Voor in België gelegen onroerende goederen wordt de kadastrale waarde als forfaitaire grondslag gehanteerd. Deze kadastrale waarde is op 1 januari 1975 vastgesteld op basis van een raming van de normale netto-huurwaarde, die is bepaald aan de hand van de huur die op deze datum had kunnen worden verkregen indien de goederen werden verhuurd.

Daarnaast staat vast dat op de kadastrale waarde van een in België gelegen onroerend goed sinds 1991 een verhogingscoëfficient wordt toegepast waarvan de waarde jaarlijks evolueert naar gelang van het indexcijfer van de consumptieprijzen. Bovendien wordt de kadastrale waarde van gebouwde onroerende goederen sinds 1994 verhoogd met een coëfficiënt die in 1995 25 % bedroeg en sinds 1997 is vastgesteld op 40 %.

De reële huurwaarde van een onroerend goed komt overeen met de gemiddelde jaarlijkse brutohuur die, in geval van verhuring van dit goed, had kunnen worden verkregen. Zij wordt gebruikt om de inkomsten vast te stellen uit niet-verhuurde onroerende goederen die zijn gelegen in een andere staat dan het Koninkrijk België.

Het Koninkrijk België betwist niet dat de kadastrale waarde van een in België gelegen onroerend goed minder bedraagt dan de werkelijke huur van dit goed of de reële huurwaarde ervan. In dit verband blijkt uit het beroep van de Commissie dat de algemene evolutie van de vastgoedprijzen sinds 1975 in alle Belgische regio's een stijgende trend vertoonde, met een overeenkomstige toename van de huurprijzen tot gevolg, en dat de indexering en de verhoging van de kadastrale waarde van in België gelegen onroerende goederen niet volstonden om deze waarde dichter te brengen bij de huur die op de Belgische huurmarkt kan worden verkregen.

Dit verschil tussen de kadastrale waarde en de reële huurwaarde van een in België gelegen onroerend goed betekent uiteraard niet noodzakelijk, zoals het Koninkrijk België terecht heeft opgemerkt, dat het inkomen van een in een andere staat dan het Koninkrijk België gelegen onroerend goed meer bedraagt dan de kadastrale waarde van een vergelijkbaar onroerend goed dat in België is gelegen. Het is immers niet uitgesloten dat de huurprijzen die gangbaar zijn in een andere lidstaat van de Unie of de EER veel lager zijn dan die welke in België worden toegepast.

Zoals blijkt uit de punten 42 tot en met 44 van dit arrest wordt het door de Belgische belastingdiensten vastgestelde inkomen van een in België of elders gelegen onroerend goed evenwel uiteindelijk berekend op basis van de huur die een onroerend goed kan opleveren, hetgeen het Koninkrijk België overigens bevestigt in zijn bij het Hof ingediende opmerkingen.

Bijgevolg moet om te beoordelen of de verschillende waardering van het onroerend inkomen — naargelang het goed is gelegen in België dan wel in een andere lidstaat van de Unie of de EER — leidt tot een verschil in behandeling, een vergelijking worden gemaakt tussen de kadastrale waarde, de huurwaarde en de huur die daadwerkelijk kan worden verkregen op de huurmarkt.

In dit verband blijkt uit de overwegingen in de punten 41 tot en met 45 van dit arrest dat de kadastrale waarde van een in België gelegen onroerend goed minder bedraagt dan de huur die kan worden verkregen op de Belgische huurmarkt, en voorts dat de reële huurwaarde van een onroerend goed in beginsel overeenkomt met de gemiddelde jaarlijkse brutohuur die, in geval van verhuring van dit goed, kan worden verkregen. Hieruit volgt dat de verschillende waardering van de inkomsten van onroerende goederen afhankelijk van de staat op het grondgebied waarvan die onroerende goederen gelegen zijn, tot gevolg heeft dat het inkomen van een in een andere lidstaat van de Unie of de EER dan het Koninkrijk België gelegen onroerend goed wordt overschat in vergelijking met het inkomen van een in België gelegen onroerend goed.

Voorts, zoals de Commissie betoogt, resulteert — gelet op de grootte van die overschatting — de vermindering van de reële huurwaarde van een in een andere lidstaat van de Unie of EER dan het Koninkrijk België gelegen onroerend goed met het bedrag van de belastingen die in die eerste staat worden geheven op het onroerend inkomen van dit goed, niet in een beslissende verkleining van het verschil tussen de huurwaarde en de kadastrale waarde.

Voor zover het Koninkrijk België zijn belastingbevoegdheid uitoefent met betrekking tot de onroerende inkomsten van verhuurde en niet-verhuurde goederen die gelegen zijn in een andere lidstaat van de Unie of de EER dan het Koninkrijk België, heeft de overschatting van de inkomsten van dergelijke goederen tot gevolg dat een hogere belastinggrondslag wordt toegepast dan wanneer voor de bepaling van die inkomsten een bedrag zou zijn gehanteerd dat vergelijkbaar is met de kadastrale waarde, zoals is voorzien in de litigieuze regeling met betrekking tot in België gelegen goederen.

Wanneer er een overeenkomst tot het vermijden van dubbele belasting bestaat die voorziet in een progressievoorbehoud, wordt het inkomen van een in een andere staat gelegen onroerend goed niet belast in België. Met dat inkomen wordt evenwel rekening gehouden teneinde de progressieregel toe te passen bij de berekening van het bedrag van de belasting over de overige in België belastbare inkomsten van de belastingplichtige (zie in die zin arrest van 11 september 2014, Verest en Gerards, C-489/13, punten 29 en 30). In dat geval kan de overschatting van het inkomen van goederen die gelegen zijn in een andere lidstaat van de Unie of de EER dan het Koninkrijk België ertoe leiden dat een hoger belastingtarief wordt toegepast, zoals het Koninkrijk België toegeeft in zijn bij het Hof ingediende opmerkingen.

In het licht van het voorgaande moet worden vastgesteld dat de litigieuze regeling, die bepaalt dat de inkomsten betreffende onroerende goederen die niet worden verhuurd, dan wel worden verhuurd aan ofwel natuurlijke personen die de betrokken goederen niet voor hun beroep gebruiken, ofwel rechtspersonen die deze goederen ter beschikking stellen van natuurlijke personen voor particuliere doeleinden, worden berekend op een forfaitaire basis voor de goederen die in België gelegen zijn en op basis van de reële huurwaarde voor die welke in een andere staat gelegen zijn, leidt tot een verschil in behandeling dat Belgische ingezetenen kan ontmoedigen om in vastgoed te investeren in andere lidstaten van de Unie of de EER dan het Koninkrijk België.

Hieruit volgt dat de betrokken regeling een in beginsel bij artikel 63 VWEU verboden beperking van het vrije kapitaalverkeer vormt.

Volgens vaste rechtspraak moet een onderscheid worden gemaakt tussen de door artikel 65, lid 1, onder a), VWEU toegestane verschillen in behandeling en de door artikel 65, lid 3, VWEU verboden discriminaties. Een nationale belastingwetgeving als de litigieuze regeling kan enkel worden geacht verenigbaar te zijn met de bepalingen van het VWEU betreffende het vrije kapitaalverkeer, indien dat verschil in behandeling betrekking heeft op situaties die niet objectief vergelijkbaar zijn, of wordt gerechtvaardigd door een dwingende reden van algemeen belang (zie in die zin arresten van 3 september 2014, Commissie/Spanje, C-127/12, niet gepubliceerd, EU:C:2014:2130, punt 73; 11 september 2014, Verest en Gerards, C-489/13, EU:C:2014:2210, punt 28, en 17 september 2015, Miljoen e.a., C-10/14, C-14/14 en C-17/14, EU:C:2015:608, punt 64).

In dit verband stelt het Koninkrijk België dat krachtens overeenkomsten tot het vermijden van dubbele belasting die het heeft gesloten met de meeste lidstaten van de Unie of de EER de inkomsten van op het grondgebied van die staten gelegen onroerende goederen in België niet worden belast in het kader van de personenbelasting, terwijl de inkomsten uit in België gelegen onroerende goederen deel uitmaken van de belastbare grondslag voor de berekening van de belastingen in België. Daarom kan van schending van artikel 63 VWEU slechts sprake zijn indien het bedrag dat in België daadwerkelijk is verschuldigd uit hoofde van de algemene inkomstenbelasting van natuurlijke personen die er hun woonplaats hebben, hoger is voor de eigenaar van een onroerend goed dat gelegen is in een andere lidstaat van de Unie of de EER.

Dit betoog moet worden afgewezen.

Zoals het Koninkrijk België in zijn verweerschrift opmerkt, worden de inkomsten die zijn vrijgesteld krachtens een overeenkomst tot het vermijden van dubbele belasting, op grond van artikel 155 WIB 92 in aanmerking genomen om het belastingtarief te bepalen dat van toepassing is op de in België belastbare inkomsten.

Een dergelijke vrijstelling met ‘progressievoorbehoud’ heeft tot doel te voorkomen dat in België de belastbare inkomsten van een belastingplichtige die eigenaar is van een onroerend goed in een andere staat, tegen een lager tarief worden belast dan het tarief dat geldt voor de inkomsten van een belastingplichtige die eigenaar is van een vergelijkbaar goed in België (zie in die zin arrest van 11 september 2014, Verest en Gerards, C-489/13, EU:C:2014:2210, punt 31).

Uit het oogpunt van deze doelstelling is de situatie van een belastingplichtige die een onroerend goed in België heeft aangekocht, vergelijkbaar met de situatie van een belastingplichtige die een dergelijk goed in een andere lidstaat van de Unie of de EER heeft aangekocht (zie in die zin arrest van 11 september 2014, Verest en Gerards, C-489/13, EU:C:2014:2210, punt 32).

Deze vaststelling geldt ook indien er geen overeenkomst tot het vermijden van dubbele belasting bestaat. In dit geval is de doelstelling van de litigieuze regeling om een belasting te heffen over de inkomsten uit onroerende goederen waarvan Belgische ingezetenen eigenaar zijn, zonder onderscheid van toepassing op de inkomsten van in België dan wel in een andere staat gelegen onroerende goederen. In beide gevallen zijn die inkomsten begrepen in de belastbare grondslag voor de inkomstenbelasting.

Wat voorts de vraag betreft of het verschil in behandeling tussen Belgische belastingplichtigen naargelang zij een onroerend goed bezitten in België dan wel in een andere lidstaat van de Unie of de EER, kan worden gerechtvaardigd om dwingende redenen van algemeen belang, zij vastgesteld dat het Koninkrijk België voor het Hof geen enkele dwingende reden van algemeen belang heeft aangevoerd die de beperking op het vrije kapitaalverkeer in de zin van artikel 63 VWEU in casu kan rechtvaardigen.

Aangezien de bepalingen van artikel 40 van de EER-Overeenkomst dezelfde juridische strekking hebben als de in wezen identieke bepalingen van artikel 63 VWEU, zijn alle voorgaande overwegingen inzake het bestaan van een beperking van het vrije kapitaalverkeer in de zin van artikel 63 VWEU in omstandigheden als die van het onderhavige beroep mutatis mutandis toepasbaar op dat artikel 40 (arrest van 4 mei 2017, Commissie/Griekenland, C-98/16, niet gepubliceerd, EU:C:2017:346, punt 49).

Gelet op alle voorgaande overwegingen moet het beroep van de Commissie gegrond worden verklaard.

Derhalve dient te worden vastgesteld dat het Koninkrijk België zijn verplichtingen krachtens artikel 63 VWEU en artikel 40 van de EER-Overeenkomst niet is nagekomen, doordat het bepalingen heeft gehandhaafd volgens welke, voor de raming van de inkomsten betreffende onroerende goederen die niet worden verhuurd, dan wel worden verhuurd aan ofwel natuurlijke personen die de betrokken goederen niet voor hun beroep gebruiken, ofwel rechtspersonen die deze goederen ter beschikking stellen van natuurlijke personen voor particuliere doeleinden, de belastbare grondslag wordt berekend op basis van de kadastrale waarde voor de onroerende goederen die op het nationale grondgebied zijn gelegen, en op basis van de reële huurwaarde voor die welke in het buitenland zijn gelegen.