HvJ EU, 07-11-2013, nr. C-322/11

Het onderhavige verzoek om een prejudiciële beslissing is ingediend door de Korkein hallinto-oikeus (Finland) in het kader van een geding tussen K, die in Finland onbeperkt belastingplichtig is, en de Finse belastingdienst die het verzoek van K heeft afgewezen om het op de vervreemding van een in Frankrijk gelegen onroerend goed in 2004 geleden verlies te mogen aftrekken van in Finland belastbaar inkomen uit kapitaal.

De belastingdienst baseert zijn afwijzing op de op 11 september 1970 ondertekende Overeenkomst tussen de regering van de Republiek Finland en de regering van de Franse Republiek tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen (hierna: ‘belastingverdrag’), juncto de tuloverolaki (Finse wet op de inkomstenbelasting) in de redactie die in het belastingjaar 2004 van kracht was, alsmede de bepalingen van de kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta annettu laki (Finse wet tot het vermijden van internationale dubbele belasting).

Volgens de Finse wet op de inkomstenbelasting zijn winsten op de vervreemding van goederen, inclusief onroerende goederen, belastbare inkomsten uit vermogen. Verliezen op de vervreemding van deze goederen kunnen worden afgetrokken van de winsten op de vervreemding van andere goederen in het belastingjaar waarin de winsten zijn behaald en in de drie daaropvolgende belastingjaren. Het forfaitaire belastingtarief op inkomsten uit vermogen bedroeg in 2004 29 %.

Met betrekking tot in Frankrijk gelegen onroerend goed volgt evenwel uit het Frans-Finse belastingverdrag, alsmede uit de Finse wet tot het vermijden van internationale dubbele belasting, dat inkomsten uit degelijke goederen enkel aan de belasting onderworpen zijn in de overeenkomstsluitende staat op wiens grondgebied deze goederen zijn gelegen. Dit betekent evenwel overeenkomstig het symmetriebeginsel ook dat verlies, inclusief rente, op de vervreemding van in Frankrijk gelegen onroerende goederen niet in Finland kan worden afgetrokken.

Van mening dat het belastingvoordeel waarom hij verzocht, namelijk het verlies bij de vervreemding van een in Frankrijk gelegen onroerend goed te mogen aftrekken van de winst bij de vervreemding van waardepapieren in Finland, vooral voortvloeit uit de uitoefening van het vrij verkeer van kapitaal, heeft K bij de bestuursrechter te Turku beroep ingesteld tegen de afwijzing van de Finse belastingdienst.

Tegen de verwerping van dit beroep heeft K hogere voorziening ingesteld bij de verwijzende rechter.

Voor laatstgenoemde rechter heeft K betoogd dat bij afwijzing van zijn beroep het verlies definitief niet in aftrek kan worden gebracht, aangezien hij in Finland onbeperkt belastingplichtig is en in Frankrijk geen ander inkomen of vermogen heeft. Een dergelijke situatie zou met name indruisen tegen artikel 56 EG (thans artikel 63 VWEU) en niet kunnen worden gerechtvaardigd door de verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten.

De verwijzende rechter bevestigt dat een in Finland onbeperkt belastingplichtige volgens de bepalingen van de wet op de inkomstenbelasting aldaar wel het verlies bij de vervreemding van een in Finland gelegen onroerend goed kan aftrekken, maar niet het verlies bij de vervreemding van een in Frankrijk gelegen onroerend goed. Verder wijst hij erop dat hij in een soortgelijke zaak als die waar het in het hoofdgeding om gaat, reeds heeft geoordeeld dat het verlies op de verkoop van een in een andere lidstaat gelegen onroerend goed niet van in Finland belaste inkomsten kon worden afgetrokken, maar dat die uitspraak dateert van vóór de arresten van het Hof in de zaken Lidl Belgium2. en Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt.3.

Volgens de verwijzende rechter verschilt de onderhavige zaak van de twee voornoemde arresten door het feit dat het door K geleden verlies dat hij in Finland wenst af te trekken, geen verband houdt met een in Frankrijk in een vaste inrichting uitgeoefende ondernemingsactiviteit. Bij de voortzetting van een dergelijke activiteit zou ervan kunnen worden uitgegaan dat met de vaste inrichting in een later stadium winst zal worden behaald, waarvan de verliezen kunnen worden afgetrokken. Ook is het niet zeker of de verliezen definitief zijn, en bestaat het gevaar van een dubbele inaanmerkingneming van verliezen. Indien de belastingplichtige in de andere lidstaat echter geen inkomstenbronnen meer heeft waarvan de verliezen in aftrek kunnen worden gebracht, dan zou de situatie wat de vraag betreft of de verliezen al dan niet definitief zijn, anders zijn, hoewel ook het Franse belastingstelsel een mogelijkheid kent om verliezen op de vervreemding van vermogen in de daaropvolgende jaren af te trekken van de inkomsten.

In die omstandigheden heeft de Korkein hallinto-oikeus besloten de behandeling van de zaak te schorsen en het Hof de volgende prejudiciële vraag te stellen:

De partijen in het hoofdgeding, de Duitse, de Finse en de Zweedse regering, de regering van het Verenigd Koninkrijk van Groot-Brittannië en Noord-Ierland alsook de Europese Commissie hebben schriftelijke opmerkingen ingediend.

Het Hof heeft, bij wege van maatregel tot organisatie van de procesgang, aan de deelnemers aan de schriftelijke procedure een schriftelijke vraag gesteld over de gevolgen voor de onderhavige zaak van de arresten De Groot4., Lakebrink en Peters-Lakebrink5. en Renneberg6. ter zake van de inaanmerkingneming van de draagkracht van de belastingplichtige. Deze deelnemers aan de procedure hebben deze vraag binnen de gestelde termijn beantwoord.

Allen hebben het woord gevoerd tijdens de terechtzitting van 10 januari 2013, met uitzondering van de regering van het Verenigd Koninkrijk van Groot-Brittannië en Noord-Ierland, die daar niet was vertegenwoordigd.

Tot de maatregelen die ingevolge artikel 56, lid 1, EG verboden zijn omdat zij het kapitaalverkeer beperken, behoren mede maatregelen die ingezetenen van een lidstaat ervan kunnen doen afzien, in andere lidstaten investeringen te doen.7.

Wat de onderhavige zaak betreft vloeit uit de gecombineerde toepassing van de Finse wetgeving en het Frans-Finse belastingverdrag zonder enige twijfel voort dat het verlies dat K bij de vervreemding van zijn in Frankrijk gelegen onroerend heeft geleden — en waarvan de weigering door de Finse belastingdienst om dit verlies te mogen aftrekken van zijn in Finland uit de vervreemding van waardepapieren behaalde vermogenswinst ten grondslag ligt aan het hoofdgeding — in Finland aftrekbaar zou zijn geweest voor de belasting van eenzelfde vermogenswinst wanneer het onroerend goed daar zou hebben gelegen.

De toepassing van deze nationale belastingbepalingen in combinatie met die van het belastingverdrag leidt tot een onderscheid tussen belastingplichtigen naargelang de plaats waar hun kapitaal is geïnvesteerd in de Europese Unie, en kan Finse onderdanen ontmoedigen om in een andere lidstaat dan de Republiek Finland onroerend goed te verwerven. Bijgevolg vormt deze gecombineerde toepassing een in beginsel door artikel 56, lid 1, EG verboden beperking van het vrij verkeer van kapitaal.

Volgens de rechtspraak van het Hof kan een belastingregeling van een lidstaat die een dergelijke beperking van het vrij verkeer van kapitaal vormt, niettemin verenigbaar worden geacht met de verdragsbepalingen betreffende het vrije kapitaalverkeer indien het gecreëerde verschil in behandeling betrekking heeft op situaties die niet objectief vergelijkbaar zijn als bedoeld in artikel 58, lid 1, sub a, EG, of wordt gerechtvaardigd door een dwingende reden van algemeen belang.8.

Volgens K wordt in het hoofdgeding niet voldaan aan deze voorwaarden en is het onaanvaardbaar dat het verlies dat hij heeft geleden op de verkoop van zijn in Frankrijk gelegen onroerend goed noch in die staat, noch in Finland kan worden afgetrokken.

Alle andere deelnemers aan de procedure nemen een tegenovergesteld standpunt in.

Meer in het bijzonder zijn de Duitse, de Finse en de Zweedse regering alsmede de Commissie om te beginnen van mening dat het verschil in behandeling voortvloeit uit een objectief verschillende situatie. Met de regering van het Verenigd Koninkrijk zijn zij voorts van mening dat een dergelijke verschillende behandeling wordt gerechtvaardigd door dwingende redenen van algemeen belang, te weten in de eerste plaats de evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten zoals die volgt uit de toepassing van het Frans-Finse belastingverdrag. De Duitse en de Zweedse regering zijn tevens van mening dat deze beperking gerechtvaardigd is door de noodzaak om de dubbele inaanmerkingneming van verliezen te voorkomen.

Ik sluit me wat de wezenlijke punten ervan betreft aan bij het betoog van deze deelnemers aan de procedure.

Het staat vast dat niet elk tussen belastingplichtigen gemaakt onderscheid naargelang de lidstaat waar zij hun kapitaal beleggen, uit hoofde van artikel 58, lid 1, sub a, EG automatisch verenigbaar is met het EG-Verdrag.9. Enkel verschillen in fiscale behandeling die berusten op een objectief verschillende situatie zijn toelaatbaar.

In casu heeft de Finse belastingdienst K's verzoek om het verlies op de vervreemding van zijn in Frankrijk gelegen onroerend goed te mogen aftrekken van zijn in Finland behaalde vermogenswinst bij de vervreemding van waardepapieren, afgewezen op grond van het criterium van de geografische ligging van dit onroerend goed.

Om de vraag of dit differentiatiecriterium objectief is te kunnen beantwoorden, moet noodzakelijkerwijs worden nagegaan waar dit criterium vandaan komt en wat het achterliggende doel ervan is, te weten de verdeling van de heffingsbevoegdheden tussen de betrokken lidstaten bij wege van een verdrag. De weigering van de Finse belastingautoriteiten in het hoofdgeding hun heffingsbevoegdheid uit te oefenen, kan namelijk enkel in het licht van de bepalingen van het Frans-Finse belastingverdrag worden begrepen.

Dit onderzoek valt samen met de beoordeling van de rechtvaardiging van beperkingen van het vrij verkeer van kapitaal door een dwingende reden van algemeen belang.

Ik wil daarom de verenigbaarheid van de weigering van de Finse belastingdienst met het vrij verkeer van kapitaal eerst vanuit deze invalshoek onderzoeken.

Dienaangaande breng ik in herinnering dat, volgens de huidige stand van de rechtspraak, de evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten op zichzelf kan volstaan als rechtvaardiging van de beperking van het in het EG-Verdrag verankerde vrije verkeer.10.

Bovendien bevat het Unierecht — afgezien van bepaalde in casu niet ter zake doende gevallen11. — in zijn huidige stand geen bepalingen inzake de criteria voor verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten met het oog op, met name, de vermijding van dubbele belasting. Bij gebreke van Unierechtelijke unificatie- of harmonisatiemaatregelen blijven de lidstaten bevoegd om, in het bijzonder door het sluiten van overeenkomsten, dergelijke criteria vast te stellen.12.

Wat in casu de belasting van winst op de vervreemding van onroerend goed betreft, bepaalt artikel 6, lid 1, van het Frans-Finse belastingverdrag dat de bevoegdheid hiertoe berust bij de verdragsluitende staat op wiens grondgebied het onroerend goed is gelegen.

Het staat buiten kijf dat wanneer de vervreemding van het in Frankrijk gelegen onroerend goed winstgevend was geweest, deze winst krachtens het Frans-Finse belastingverdrag zou zijn belast in Frankrijk overeenkomstig de ten tijde van het behalen van de winst daar geldende heffingsgrondslag en tarieven.

Ook blijkt uit het dossier en de bij het Hof ingediende opmerkingen dat in een dergelijk geval deze winst in de Republiek Finland krachtens de Finse belastingwetgeving volledig buiten beschouwing was gelaten bij de belasting van K's inkomsten in die lidstaat en ook niet uit anderen hoofde in aanmerking was genomen.

Aangezien K (vermogens-)verlies heeft geleden bij de vervreemding van zijn in Frankrijk gelegen onroerend goed en dit verlies in die lidstaat definitief blijkt te zijn — hetzij op grond van de door de verwijzende rechter uiteengezette omstandigheden, hetzij, meer in het algemeen, vanwege het feit dat, zoals de Commissie heeft opgemerkt, een in Frankrijk geleden verlies op een in die lidstaat gelegen onroerend goed hoe dan ook noch van het totale inkomen, noch van de op de verkoop van een ander onroerend goed behaalde winst kan worden afgetrokken13. — verzoekt hij in het hoofdgeding de Finse autoriteiten om dit verlies van de in Finland bij de vervreemding van waardepapieren behaalde vermogenswinst te mogen aftrekken.

Zoals K ter terechtzitting heeft betoogd, is het juist dat artikel 6, lid 1, van het Frans-Finse belastingverdrag niet uitdrukkelijk betrekking heeft op verlies dat is geleden bij de vervreemding van onroerend goed.

Ik wijs er evenwel op dat deze bepaling, in tegenstelling tot andere bepalingen van dit verdrag, evenmin verwijst naar ‘winsten’, maar de heffingsbevoegdheid ter zake van ‘inkomsten’ uit onroerend goed in algemene zin toekent aan de staat waarin het is gelegen. Dergelijke inkomsten kunnen positief (winst of vermogenswinst) dan wel negatief (verlies of vermogensverlies) zijn.

Overigens kan, zoals het Hof in samenhang met de belasting van vennootschappen heeft verklaard, de onverkorte handhaving van de verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten het noodzakelijk maken om zowel ter zake van winst als ter zake van verlies uitsluitend de fiscale regels van slechts één van die lidstaten toe te passen.14.

Indien namelijk, zo heeft het Hof verder verklaard, een vennootschap de mogelijkheid zou worden geboden te opteren voor verrekening van haar verlies in de lidstaat waar zij is gevestigd dan wel in een andere lidstaat, zou een evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten groot gevaar lopen, aangezien de belastinggrondslag in de eerste staat zou worden vermeerderd en in de tweede zou worden verminderd met het bedrag van het overgedragen verlies.15.

De evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten, die in een belastingverdrag tot uitdrukking kan zijn gebracht, heeft derhalve met name tot doel de symmetrie tussen het recht op belastingheffing over de winst en de mogelijkheid tot aftrek van de verliezen veilig te stellen.16.

Mijns inziens is dit met betrekking tot rechtspersonen gehanteerde principiële uitgangspunt evenzeer geldig met betrekking tot belastingplichtige natuurlijke personen, aangezien het in de eerste plaats berust op een afbakening van de heffingsbevoegdheden tussen de lidstaten, en er in de tweede plaats in beginsel geen objectieve reden bestaat die een onderscheid tussen belastingplichtigen naar rechtspersonen of natuurlijke personen kan rechtvaardigen.

Toepassing van dit uitgangspunt op de situatie van een belastingplichtige als K heeft tot gevolg dat de weigering door de Finse belastingautoriteiten van het verzoek om het op het onroerend goed geleden verlies te mogen aftrekken, welke weigering in wezen is gestoeld op het Frans-Finse belastingverdrag, in beginsel strookt met de artikelen 56 EG en 58 EG.

Deze weigering berust immers op de handhaving van het beginsel van symmetrie in Finland, zoals dit voortvloeit uit de gecombineerde toepassing van het Frans-Finse belastingverdrag en de Finse belastingwetgeving, tussen de vrijstelling van behaalde vermogenswinst en de niet-aftrekbaarheid van verlies dat een Finse belastingplichtige heeft geleden bij de vervreemding van een in Frankrijk gelegen onroerend goed, of omgekeerd tussen het recht van de Franse Republiek om winst op de vervreemding van een op haar grondgebied gelegen onroerend goed te belasten en de aan haar toegekende bevoegdheid om aftrek van het bij een dergelijke vervreemding op het onroerend goed geleden verlies toe te staan.

Met andere woorden: aangezien de Republiek Finland, met name uit hoofde van het Frans-Finse belastingverdrag, inkomsten uit de vervreemding van in Frankrijk gelegen onroerend goed fiscaal volledig ongemoeid laat, kan in beginsel niet van haar worden verlangd aan deze bilaterale verdeling van de heffingsbevoegdheid voorbij te gaan en erin toe te stemmen enkel rekening te houden met het verlies van een van haar belastingplichtigen bij de vervreemding van een dergelijk in Frankrijk gelegen onroerend goed.

Een dergelijke zienswijze is niet in tegenspraak met die waarvoor in het reeds aangehaalde arrest Renneberg is gekozen.

In die zaak kwam Renneberg, die in België woonde maar in Nederland zijn volledige arbeidsinkomen (ambtenarensalaris) verwierf, op tegen de weigering van de Nederlandse belastingdienst om de negatieve inkomsten uit de door hem in België bewoonde eigen woning in aanmerking te nemen bij de vaststelling van de heffingsgrondslag voor de in Nederland verschuldigde inkomstenbelasting. Ter verklaring van deze beperking van een van de in het EG-Verdrag verankerde vrijheden — in casu het vrije verkeer van werknemers — verwees de Nederlandse regering naar de tussen haar en het Koninkrijk België gesloten overeenkomst tot het vermijden van dubbele belasting, volgens welke laatstgenoemde bevoegd zou zijn om de inkomsten uit een op zijn grondgebied gelegen onroerend goed te belasten en Nederland bevoegd zou zijn om het salaris van een ambtenaar in Nederlandse overheidsdienst te belasten.

Bij zijn onderzoek van de door de Nederlandse regering aangevoerde grond, ontleend aan de verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen deze twee lidstaten, heeft het Hof in het arrest Renneberg verklaard dat het feit dat de partijen bij het belastingverdrag gebruik hebben gemaakt van hun vrijheid om de aanknopingsfactoren ter bepaling van hun respectieve heffingsbevoegdheid vast te stellen, nog niet betekent dat het Koninkrijk der Nederlanden elke bevoegdheid is ontnomen om bij de vaststelling van de grondslag voor de belastingheffing over de inkomsten van een niet-ingezeten belastingplichtige die zijn belastbaar inkomen grotendeels of volledig in Nederland verwerft, rekening te houden met de negatieve inkomsten uit een in België gelegen onroerend goed.17.

In het licht van de door de verwijzende rechter verstrekte inlichtingen en de antwoorden van de Nederlandse regering op schriftelijke vragen van het Hof bleek dat, zoals het Hof in aansluiting op mijn conclusie heeft verklaard, negatieve inkomsten uit een in België gelegen onroerend goed door de Nederlandse belastingdienst in aanmerking werden genomen bij de vaststelling van het belastbare inkomen van ingezeten belastingplichtigen18., en de weigering om aftrek te verlenen aan een belastingplichtige als Renneberg derhalve niet het gevolg was van de in dit verdrag gemaakte keuze om de heffingsbevoegdheid voor inkomsten uit onroerend goed van binnen de werkingssfeer van dit verdrag vallende belastingplichtigen toe te kennen aan de lidstaat op het grondgebied waarvan het betrokken onroerend goed is gelegen, maar in werkelijkheid dus afhing van de vraag of de belastingplichtige Nederlands ingezetene was.19.

Anders gezegd: in tegenstelling tot de situatie waar het hier om gaat, berustte de weigering van het verzoek van Renneberg om het verlies te mogen aftrekken niet op het criterium van de geografische ligging van het onroerend goed, dat de partijen bij het belastingverdrag onderling waren overeengekomen, maar op het eenzijdig door de Nederlandse autoriteiten vastgestelde criterium van de woonplaats van de belastingplichtige.

In mijn analyse dien ik thans nog na te gaan of de weigering van het verzoek van K door de Finse belastingdienst evenredig is aan het nagestreefde doel20., aangezien — zoals de verwijzende rechter heeft uiteengezet — het verlies dat de belastingplichtige bij de vervreemding van zijn in Frankrijk gelegen huis heeft geleden, definitief zou worden als het niet van zijn in Finland op de vervreemding van waardepapieren behaalde vermogenswinst kan worden afgetrokken. Hierbij zal ik mij tevens buigen over de vraag of de toepassing van de hierboven geschetste aanpak op een situatie als die in het hoofdgeding in lijn is met de bestaande rechtspraak inzake de draagkracht van belastingplichtige natuurlijke personen.

Ik zie geen grond om lang stil te staan bij de door bepaalde deelnemers aan de procedure geuite twijfel of het verlies dat K heeft geleden op de vervreemding van zijn in Frankrijk gelegen onroerend goed wel definitief is. Immers, zoals ik reeds heb vermeld, kan in Frankrijk geleden verlies op een in die lidstaat gelegen onroerend goed hoe dan ook noch van het totale inkomen, noch van de op de verkoop van een ander onroerend goed behaalde winst worden afgetrokken.21. Of het geleden verlies definitief is, is een vraag die in elk geval door de verwijzende rechter moet worden beantwoord.

Gaan wij derhalve ervan uit dat het in casu geleden verlies definitief is, dan bestaat er — in tegenstelling tot hetgeen bepaalde deelnemers aan de procedure hebben betoogd — stellig geen enkel gevaar voor dubbele aanwending van dit verlies, ook niet wanneer de Republiek Finland bereid zou zijn om het verlies toch in aanmerking te nemen.

Wat de hier te onderzoeken rechtvaardigingsgrond betreft, zou het door K ingenomen standpunt evenwel erop neerkomen dat van de Republiek Finland wordt geëist de met de Franse Republiek overeengekomen verdeling van de heffingsbevoegdheid te negeren, ja zelfs te overtreden, in elk geval voor zover het gaat om de aftrek van verlies dat een van haar belastingplichtige onderdanen heeft geleden bij de vervreemding van zijn in Frankrijk gelegen huis.

Moet de woonstaat van een belastingplichtige als K de aftrek van het op een onroerend goed geleden verlies toestaan, voor zover de lidstaat op wiens grondgebied het betrokken onroerend goed is gelegen deze aftrek weigert?

Ik denk het niet.

Het is juist dat het Hof in zijn hierboven aangehaalde arresten De Groot en Renneberg reeds heeft verklaard, in verband met de uitlegging van artikel 39 EG, dat ‘methoden ter voorkoming van dubbele belastingheffing of nationale belastingregelingen die tot gevolg hebben dat dubbele belastingheffing wordt voorkomen of verzacht, de belastingplichtigen van de betrokken lidstaten echter wel ervan moeten verzekeren dat uiteindelijk alle aspecten van hun persoonlijke en gezinssituatie naar behoren in aanmerking worden genomen, ongeacht de wijze waarop de betrokken lidstaten deze verplichting onderling hebben verdeeld. Anders zou een met de verdragsbepalingen inzake het vrije verkeer van werknemers onverenigbare ongelijke behandeling worden gecreëerd, die niet het gevolg zou zijn van de dispariteiten tussen de nationale belastingstelsels’22., overwegingen die ‘ook op[gaan] voor de inaanmerkingneming van de gehele fiscale draagkracht van de werknemers’.23.

Ongeacht of de situatie van het hoofdgeding in het teken van de ‘persoonlijke en gezinssituatie’ van belastingplichtigen of van hun ‘gehele fiscale draagkracht’ wordt geplaatst, moet het in het voorgaande punt weergegeven oordeel van het Hof mijns inziens worden bezien in de context van elk van deze zaken.

Dienaangaande is het meest in het oog springende gemeenschappelijke punt van beide zaken dat de lidstaat waar om de litigieuze aftrek werd verzocht (aftrek van met de persoonlijke en gezinssituatie verband houdende kosten van het arbeidsinkomen in de zaak De Groot; aftrek van negatieve inkomsten uit de verhuur van onroerend goed ten behoeve van de bepaling van de grondslag voor de belasting van inkomsten uit arbeid in de zaak Renneberg)24., te weten de woonstaat in de zaak De Groot en de werkstaat in de zaak Renneberg, zijn heffingsbevoegdheid ter zake van deze inkomsten uitoefende, zij het beperkt, zonder evenwel zijn belastingplichtigen de fiscale voordelen toe te kennen die aan belastingplichtigen in een overeenkomstige situatie (ingezeten belastingplichtigen in beide zaken) wel toekwamen.

In deze omstandigheden is het duidelijk dat de uitbreiding van de fiscale behandeling die is voorbehouden aan ingezeten belastingplichtigen die zich in een zuiver binnenlandse situatie bevinden, ten gunste van, in de eerste plaats, ingezeten belastingplichtigen die arbeidsinkomen uit andere lidstaten ontvangen (de situatie in de zaak De Groot) en, in de tweede plaats, niet-ingezeten belastingplichtigen die hun gehele arbeidsinkomen in de werkstaat ontvangen (de situatie in de zaak Renneberg), enkel de modaliteiten van de uitoefening van de heffingsbevoegdheid van de aangezochte lidstaat raken.

De twee besproken gevallen25. verschillen derhalve van het geval in de onderhavige zaak, waarin een belastingplichtige zijn woonstaat verzoekt om een categorie inkomsten te mogen aftrekken, te weten inkomsten uit de vervreemding van een onroerend goed gelegen op het grondgebied van een andere lidstaat, ten aanzien waarvan die staat geen enkele heffingsbevoegdheid heeft.

Ik moet nog nagaan — nog steeds wat de evenredigheid van de weigering van de Finse belastingautoriteiten betreft — of de situatie in het hoofdgeding valt onder wat door verschillende deelnemers aan de procedure de ‘Marks & Spencer-exceptie’ is genoemd.26.

In de zaak Marks & Spencer diende het Hof zich in wezen uit te spreken over de vraag of de vrijheid van vestiging in de weg stond aan een nationale belastingregeling volgens welke een moedervennootschap geen verliezen mocht aftrekken die in een andere lidstaat waren ontstaan bij een in die andere lidstaat gevestigde dochtervennootschap, maar wel verliezen van een ‘ingezeten’ dochtervennootschap (‘groepsaftrek’).

Hoewel het Hof snel tot de beslissing kwam dat de betrokken belastingregeling de vrijheid van vestiging beperkte, verklaarde het dat deze beperking zou kunnen worden gerechtvaardigd om drie, in de procedure voor het Hof door de lidstaten naar voren gebrachte redenen, samen beschouwd, namelijk de onverkorte handhaving van de verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten, het gevaar van dubbele verrekening van het verlies, alsmede het gevaar van belastingontwijking.

Niettemin heeft het Hof in punt 55 van zijn arrest Marks & Spencer beslist dat

Het Hof heeft hieruit zonder verdere toelichting afgeleid dat wanneer de in een lidstaat gevestigde moedermaatschappij aan de nationale belastingautoriteiten aantoont dat aan deze voorwaarden is voldaan, de uitsluiting van de mogelijkheid voor de moedermaatschappij om het verlies van haar niet-ingezeten dochter af te trekken van haar in die lidstaat belastbare winst, in strijd is met de vrijheid van vestiging.27.

Met de steeds uitdrukkelijkere erkenning van het zelfstandige karakter van de rechtvaardigingsgrond van de verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten, lijkt het Hof in zijn latere arresten gaandeweg afstand te willen nemen van de Marks & Spencer-exceptie.

Zo heeft het Hof in het reeds aangehaalde arrest Lidl Belgium, waarin het ging om de fiscale behandeling van een in Luxemburg gelegen vaste inrichting van deze vennootschap, zijn oordeel dat de in die zaak in geding zijnde belastingregeling evenredigheid was, niet alleen erop gebaseerd dat de betrokken vennootschap niet had aangetoond dat was voldaan aan de voorwaarden voor de toepassing van de Marks & Spencer-exceptie28., maar er tevens meer in het algemeen aan toegevoegd dat ‘wanneer krachtens een overeenkomst tot het vermijden van dubbele belasting het recht op belastingheffing over de inkomsten van een vaste inrichting toekomt aan de lidstaat waar deze inrichting is gelegen, het feit dat de hoofdvennootschap de mogelijkheid zou worden geboden om te opteren voor verrekening van de verliezen van die vaste inrichting in de lidstaat waar zij is gevestigd dan wel in een andere lidstaat, een groot gevaar zou betekenen voor een evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de betrokken lidstaten’.29.

Zoals advocaat-generaal Kokott heeft opgemerkt30., heeft het Hof recentelijk in het reeds aangehaalde arrest X Holding, dat is gebaseerd op de rechtvaardigingsgrond van handhaving van de evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid, de Marks & Spencer-exceptie onvermeld gelaten, terwijl het in dat arrest wel in detail is ingegaan op de evenredigheid van een belastingregeling van een lidstaat die een moedervennootschap verhinderde een fiscale eenheid te vormen met haar niet-ingezeten dochter (waardoor zij de op het verlies van de dochter toepasselijke belastingregeling vrij had kunnen kiezen) omdat de winst van die dochter niet onder de heffingsbevoegdheid van deze lidstaat viel.

Deze ontwikkeling is volstrekt te begrijpen, aangezien een verplichting voor de fiscaal onbevoegde lidstaat om het binnen de fiscale jurisdictie van een andere lidstaat ontstane verlies in aanmerking te nemen wanneer dit verlies niet of niet meer in die andere lidstaat in aanmerking kan worden genomen, per saldo zou neerkomen op het negeren van de doelstelling van de evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid. In een dergelijk geval wordt deze doelstelling namelijk helemaal niet meer bereikt.31.

Gelet op deze recente ontwikkeling in de rechtspraak heeft advocaat-generaal Kokott zich op het standpunt gesteld dat de Marks & Spencer-exceptie, waarvan zij de onduidelijke en onverklaarbare oorsprong heeft geschetst32., geen toepassing meer zou mogen vinden wanneer als rechtvaardiging enkel de verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten wordt aangevoerd.33.

In de context van de zaak waarin zij dit heeft voorgesteld, waarin het ging om de weigering door de Finse autoriteiten van het verzoek van een Finse vennootschap om het verlies te mogen aftrekken van haar Zweedse dochteronderneming waarmee zij wilde fuseren, gaf advocaat-generaal Kokott het Hof primair in overweging te verklaren dat de weigering gerechtvaardigd was vanuit het gezichtspunt van het doel van handhaving van de verdeling van de heffingsbevoegdheden, zonder dat in dit verband behoefde te worden stilgestaan bij de vraag of de Zweedse dochtervennootschap in haar vestigingsstaat nog een mogelijkheid had om haar verliezen te verrekenen.34.

In zijn arrest van 21 februari 2013, A35., heeft het Hof dit voorstel evenwel niet overgenomen en in wezen vastgehouden aan de in het arrest Marks & Spencer ontwikkelde benadering.

Na eerst de beperkende Finse maatregel te hebben getoetst aan de hand van de reeds in het arrest Marks & Spencer36. geformuleerde drie rechtvaardigingsgronden, heeft het vervolgens de evenredigheid van deze maatregel bezien vanuit het oogpunt van de ‘belangrijkste nagestreefde doelstellingen’37.. Het oordeelde dat de vervulling van deze voorwaarde vereiste dat de moedermaatschappij in staat werd gesteld aan te tonen dat de Zweedse dochteronderneming de mogelijkheden tot verrekening van het verlies in haar lidstaat van vestiging had uitgeput en dat het verlies in deze lidstaat niet kon worden verrekend in toekomstige belastingjaren.38.

Gelet op de heldere aanpak die advocaat-generaal Kokott in haar conclusie heeft voorgesteld, is de zo expliciete reactivering van de ‘Marks & Spencer-exceptie’ zeker geen toeval.

Het arrest van 21 februari 2013 in de zaak A geeft evenwel geen enkele uitleg over de redenen van de toepassing van deze uitzondering. Een dergelijke uitleg zou des te nuttiger zijn geweest nu dit arrest is gewezen na een reeks andere arresten die — zoals ik hiervoor reeds heb uiteengezet — erop duidden dat het Hof de ‘Marks & Spencer-exceptie’ had verlaten of op zijn minst op het punt stond dit te doen.

Indien, zoals het arrest van 21 februari 2013 in de zaak A bevestigt, dit niet het geval is, schept het Hof echter geen enkele duidelijkheid over de criteria aan de hand waarvan kan worden bepaald wanneer deze exceptie wel of niet van toepassing is.

Een mogelijke sleutel tot een beter begrip zou kunnen worden gevonden in het aantal aangevoerde rechtvaardigingsgronden en de aard ervan. Mijns inziens levert dit echter niets op.

Ik geloof namelijk niet dat het feit dat het Hof, evenals in de zaak die ten grondslag lag aan het arrest Marks & Spencer, de drie in de zaak A aangevoerde rechtvaardigingsgronden heeft beoordeeld — waaronder, zoals gezegd, de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten — vanuit het oogpunt van de evenredigheid van de betrokken belastingregeling tot een andere uitkomst leidt dan wanneer het Hof de laatstgenoemde rechtvaardiging als op zichzelf staande grond had beoordeeld.

Wanneer, normaal gesproken en zoals gezegd, de verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten op zichzelf al het onderzoek overbodig kan maken of een niet-ingezeten dochteronderneming de mogelijkheden om haar verlies in aanmerking te laten nemen in de lidstaat van haar vestiging heeft uitgeput, valt niet in te zien hoe deze neutraliserende werking op dat onderzoek zou kunnen worden aangetast doordat er andere, door dezelfde nationale belastingregeling nagestreefde rechtvaardigingsgronden zijn naast een dergelijke doelstelling van algemeen belang.

Een andere, in mijn ogen absoluut overtuigendere uitleg zou kunnen worden gevonden in de bi- of unilaterale oorsprong van de door de lidstaat nagestreefde doelstelling en de ter bereiking ervan vastgestelde beperkende maatregel.

Zo behoeft, wanneer de belastingmaatregel rechtstreeks voortvloeit uit de bij verdrag overeengekomen verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten, niet te worden stilgestaan bij de uitputting van de mogelijkheden om verliezen in de bevoegde lidstaat in aanmerking te laten nemen, aangezien de beperking het rechtstreekse gevolg is van de in het belastingverdrag overeengekomen verdeling en niet van de toepassing van een enkel belastingregime.

Dit is overigens ook de oplossing waarvoor het Hof heeft gekozen in de punten 47-52 van het door de verwijzende rechter vermelde arrest Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, waarvan de contouren al in het arrest Lidl Belgium waren geschetst.

In die gevallen waarin de doelstelling en de ter verwezenlijking ervan vastgestelde beperkende maatregel uitsluitend op één belastingregime berusten (eenzijdige vaststelling), zou daarentegen wel de toepassing van de ‘Marks & Spencer-exceptie’ kunnen worden overwogen.

Zou men in de onderhavige zaak voor een dergelijke benadering kiezen, dan moet worden geconstateerd dat de rechtstreeks op het Frans-Finse belastingverdrag gebaseerde weigering van het verzoek van K evenredig is aan de doelstelling van de verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten, zonder dat het vraagstuk van de definitieve aard van het door K in Frankrijk bij de vervreemding van onroerend goed geleden verlies onderzoek behoeft.

Een dergelijke uitlegging van de ‘Marks & Spencer-exceptie’ kent evenwel een aantal bezwaren.

Om te beginnen leunt zij sterk op procedurele toevalligheden, zoals de vraag of in de context van het rechtskader van een prejudiciële verwijzing bepalingen van een belastingverdrag al dan niet in aanmerking worden genomen.39.

Voorts, en dit is fundamenteler, strookt die uitlegging niet met de bestaande rechtspraak.

Zo bijvoorbeeld het arrest in de zaak X Holding. Terwijl in die zaak de litigieuze beperking (de onmogelijkheid voor een moedervennootschap om een fiscale eenheid te vormen met een niet-ingezeten dochtervennootschap) haar oorsprong vond in een eenzijdige Nederlandse maatregel, achtte het Hof deze beperking evenredig aan de doelstelling van de verdeling van de heffingsbevoegdheid, gegeven het feit dat de winst van haar dochter niet was onderworpen aan de fiscale jurisdictie van deze lidstaat, zonder eerst na te gaan of de ‘Marks & Spencer-exceptie’ van toepassing was.

Zo ook, zij het in een spiegelbeeldige situatie, het arrest Lidl Belgium waarin het Hof, na te hebben geconstateerd dat in het hoofdgeding niet was voldaan aan de voorwaarden voor toepassing van de ‘Marks & Spencer-exceptie’, verklaarde dat de vrijheid van vestiging niet eraan in de weg stond dat een in een lidstaat gevestigde vennootschap niet de verliezen van een tot een andere lidstaat behorende en daar gelegen vaste inrichting kon aftrekken, hoewel de litigieuze beperking berustte op het tussen de twee betrokken lidstaten gesloten bilateraal belastingverdrag.40.

Tot slot blijven de situaties waarin het Hof ‘de Marks & Spencer-exceptie’ toepast onduidelijk, zoals advocaat-generaal Kokott terecht heeft opgemerkt in haar conclusie in de zaak A.

Om de hiervoor uiteengezette redenen alsook omwille van de rechtszekerheid zou het Hof de gelegenheid kunnen aangrijpen om aan te geven wanneer en waarom een dergelijke exceptie toepassing zou moeten vinden.

Zo niet, en wanneer niet ondubbelzinnig afscheid wordt genomen van deze exceptie in die gevallen waarin de rechtvaardigingsgrond van de fiscale beperkingen de handhaving van de evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten is, zou het Hof, op zijn minst als eerste stap, de toepassing van deze exceptie kunnen reserveren voor gevallen waarin de betrokken beperkingen uitsluitend op eenzijdige maatregelen van de lidstaten berusten. Hiervoor is steun te vinden in het arrest Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt.

Hoe dan ook zou in casu een aan de Republiek Finland opgelegde verplichting, ook al strekt deze tot naleving van het evenredigheidsbeginsel, om voorbij te gaan aan de verdeling van de fiscale bevoegdheden zoals die voortvloeit uit de in het Frans-Finse belastingverdrag gemaakte keuze, de rechtspraak ter discussie stellen waarin het Hof de aan de lidstaten voorbehouden bevoegdheid heeft erkend. Het lijkt mij niet mogelijk om het Hof een dergelijke benadering in overweging te geven.

Derhalve geef ik in overweging de prejudiciële vraag aldus te beantwoorden dat de artikelen 56 EG en 58 EG niet eraan in de weg staan dat een lidstaat krachtens een overeenkomst tot vermijding van dubbele belasting het verzoek van een in die lidstaat onbeperkt belastingplichtige afwijst om bij de vervreemding van een in een andere lidstaat gelegen onroerend goed geleden verlies te mogen aftrekken van de in de eerstgenoemde lidstaat belastbare winst op de vervreemding van aandelen, terwijl een in diezelfde lidstaat onbeperkt belastingplichtige een bij de vervreemding van een in die lidstaat gelegen vergelijkbaar onroerend goed geleden verlies onder bepaalde voorwaarden wel van zijn vermogenswinst kan aftrekken.

Op grond van het voorgaande geef ik het Hof in overweging de prejudiciële vraag van Korkein hallinto-oikeus als volgt te beantwoorden: