Hof 's-Hertogenbosch, 31-12-2020, nr. 19/00109

De inspecteur heeft aan belanghebbende een navorderingsaanslag vennootschapsbelasting over het jaar 2012 (hierna: de navorderingsaanslag) opgelegd. Tevens is bij beschikking belastingrente (hierna: de beschikking belastingrente) in rekening gebracht.

Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft uitspraak op bezwaar gedaan en het bezwaar ongegrond verklaard.

Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank. De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.

Tegen de uitspraak van de rechtbank heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden. Het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden heeft het hoger beroep gegrond verklaard.

Tegen de uitspraak van het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden hebben zowel belanghebbende als de Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) beroep in cassatie ingesteld bij de Hoge Raad. Bij arrest van 8 februari 2019 (hierna: het verwijzingsarrest) heeft de Hoge Raad het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond verklaard en het beroep in cassatie van de Staatssecretaris gegrond. De Hoge Raad heeft de uitspraak van het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden vernietigd en het geding verwezen naar het hof ter verdere behandeling en beslissing van de zaak.

De inspecteur heeft naar aanleiding van het verwijzingsarrest een conclusie ingediend. Belanghebbende heeft ook een conclusie naar aanleiding van het verwijzingsarrest ingediend en heeft bovendien gereageerd op de conclusie van de inspecteur.

De inspecteur heeft voor de zitting een pleitnota toegezonden aan het hof. De griffier heeft deze pleitnota doorgestuurd naar belanghebbende. Deze pleitnota wordt met instemming van partijen geacht ter zitting te zijn voorgelezen.

De zitting heeft plaatsgevonden op 24 september 2020 te ‘s-Hertogenbosch. Daar zijn verschenen [A] , namens belanghebbende en haar gemachtigden [gemachtigde 1] en [gemachtigde 2] , en, namens de inspecteur, [inspecteur 1] en [inspecteur 2] . Op de zitting is als getuige verschenen en gehoord [getuige] .

Belanghebbende heeft tijdens de zitting een pleitnota voorgelezen en exemplaren daarvan overgelegd aan het hof en aan de andere partij.

Aan het einde van de zitting heeft het hof het onderzoek gesloten.

Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden.

Enig middellijk aandeelhouder en bestuurder van belanghebbende is [A] (hierna: [A] ).

Op 17 juni 2014 is op de bankrekening van belanghebbende onder vermelding van “teruggaaf nr. [nummer] VPB.2012 ( [belanghebbende] )” een bedrag van € 19.500.000 bijgeschreven, afkomstig van de Belastingdienst.

Aan deze betaling lag ten grondslag een ambtshalve, op de voet van artikel 65 Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR), genomen beschikking met dagtekening 14 juni 2014 (hierna: de verminderingsbeschikking). De verminderingsbeschikking, ten name van belanghebbende, vermeldt een terug te geven bedrag van € 19.500.000 aan dividendbelasting. De verminderingsbeschikking is frauduleus opgemaakt door [B] (hierna: [B] ), ambtenaar van de Belastingdienst. [B] had van 1 september 1979 tot 12 september 2014 mandaat om de bevoegdheden van inspecteur zoals bedoeld in artikel 2, lid 3, aanhef en letter b, AWR uit te oefenen.

Op 17 juni 2014 hebben 42 overboekingen ten laste van de bankrekening van belanghebbende plaatsgehad. 41 overboekingen betreffen spoedbetalingen van bedragen die variëren van € 420.000 tot € 500.000 aan “ [C] ” op diens in Turkije aangehouden bankrekening met een totaalbedrag van € 19.398.000. Eén overboeking betreft een bedrag van € 110.000 naar een Nederlandse bankrekening ten name van “ [D] ”.

De Staatssecretaris heeft op 30 juni 2014 de voorzitter van de Tweede Kamer der Staten-Generaal geïnformeerd over de “fraudezaak”. Vervolgens heeft hij in de 14e halfjaarsrapportage, januari – juli 2014, blz. 41 en 42, daarover het volgende vermeld:

“Stand van zaken fraudezaak

De verdachte werkte ruim dertig jaar bij de Belastingdienst en was daardoor een specialist die de processen door en door kende. Eind mei 2014 heeft de verdachte fraude gepleegd door een gefingeerde teruggave vennootschapsbelasting op te voeren in het systeem onder de naam van een collega. De controlelijst waarop alle hoge teruggaven worden vermeld, werd een week later door het systeem gegenereerd. Deze lijst wordt normaal gesproken volgens de procedure gecontroleerd door een andere medewerker dan de medewerker/medewerkers die de betalingsopdrachten die op die lijst staan hebben gegeven. Op deze wijze wordt voldaan aan het vierogenprincipe: degene die de opdracht genereert, is niet degene die de lijst controleert. Omdat de verdachte de opdracht onder een andere naam had opgevoerd, kon hij het vierogenprincipe echter vermijden. Op de lijst stonden geen betalingsopdrachten onder zijn naam, daarom kon hij de lijst goedkeuren zonder dat dit verdacht was. Hij deed dit in een periode dat zijn collega op vakantie was. Het vermoeden bestaat dat de verdachte erop gestuurd heeft om de fraude te plegen tijdens de vakantie van zijn collega. De betaalopdracht is overgedragen aan een ander onderdeel van de Belastingdienst, de centrale administratie, die de betalingen verricht. Volgens de normale procedure genereert het systeem voordat er wordt uitbetaald, nog een lijst. Een medewerker van de centrale administratie controleert deze lijst. Bij deze controle wordt gekeken of de uitbetaling afwijkt van het normale uitbetalingspatroon per middel per dag. Normaal gesproken worden posten die afwijken van het normale uitbetalingspatroon aan de invorderaar van het betreffende de Belastingdienstkantoor teruggekoppeld (invordering staat onafhankelijk van de heffing die meestal dit soort betalingen initieert). De invorderaar bekijkt dan de post van de betreffende belastingplichtige en neemt hierover contact op met de lokale klantbehandelaar. Deze post is bij de centrale administratie echter over het hoofd gezien en is daardoor niet bij de invorderaar terecht gekomen. Het onderzoek heeft uitgesloten dat de betreffende medewerker van de centrale administratie de verdachte kende. Ook is gebleken dat het niet te voorzien was welke medewerker van de centrale administratie de lijst die dag zou controleren. Half juni is het geld uitgekeerd aan de BV van een medeverdachte en kort daarna doorgeboekt naar twee Turkse bankrekeningen die op naam staan van een derde verdachte. De Nederlandse bank die de laatstbedoelde betalingsopdrachten verwerkte had twijfels over deze boekingen en heeft een week na de verdachte overboekingen naar het buitenland contact opgenomen met het Anti Money Laundering Centre van de Belastingdienst/FIOD. De FIOD heeft daarop gelijk een onderzoek ingesteld en de verdachte aangehouden. Naderhand is ook de tweede verdachte aangehouden. Een dag na de ontdekking van de verduisteringszaak heeft de Belastingdienst conservatoir beslag laten leggen onder de Turkse banken. Ook is de derde verdachte betrokken in een civiele procedure voor de Turkse Rechtbank. Het conservatoir beslag is effectief gebleken. Op de betreffende bankrekeningen stond ten tijde van de beslagen nog een zeer groot gedeelte van het verduisterde bedrag. Voor het ontbrekende deel van het bedrag zijn aanvullende conservatoire verhaalsbeslagen gelegd. De rechtszaak in Turkije, die moet leiden tot teruggave van de verduisterde gelden, verkeert thans in het stadium waarin partijen naar aanleiding van de dagvaarding hun schriftelijke conclusies wisselen; er is nog geen datum bekend waarop de rechtbank vonnis zal wijzen. Inzet van de Belastingdienst is volledige schadeloosstelling door teruggave van de ontvreemde gelden. Ten aanzien van de twee in Nederland aangehouden verdachten loopt de strafzaak. Zoals het er nu uitziet zal op 2 oktober 2014 een zogenoemde pro formazitting zijn. Het verdere verloop van de strafzaak is in handen van het Openbaar Ministerie.”.

Met dagtekening 27 september 2014 is aan belanghebbende de navorderingsaanslag ten bedrage van € 19.500.000 opgelegd. Voorts is bij beschikking € 1.360.693 aan belastingrente in rekening gebracht.

Bij uitspraak op bezwaar is het bezwaar ongegrond verklaard.

De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.

Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden heeft het hoger beroep gegrond verklaard en de navorderingsaanslag en de beschikking vernietigd. De Hoge Raad heeft in het verwijzingsarrest het oordeel van gerechtshof Arnhem-Leeuwarden als volgt samengevat:

“2.2.2. Het Hof heeft geoordeeld dat tussen partijen niet in geschil is dat [B] met het vaststellen van de ambtshalve genomen beschikking van 14 juni 2014 waarbij een teruggaaf van dividendbelasting is gefingeerd, ver buiten de grenzen van de door de Inspecteur aan hem gemandateerde bevoegdheden is getreden. De ambtshalve genomen beschikking van 14 juni 2014 is ongeldig en dient in dit geding als non-existent te worden beschouwd en kan rechtens niet als grondslag hebben gediend voor betaling van het op de bankrekening van belanghebbende bijgeschreven bedrag van € 19.500.000. Dit betekent dat navordering op de voet van art. 16, lid 2, van de AWR niet mogelijk is, aldus het Hof.”.

De Hoge Raad heeft in zijn verwijzingsarrest het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond verklaard en het beroep in cassatie van de Staatssecretaris tegen het in 2.7 weergegeven oordeel van gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, dat sprake is van een non-existente beschikking, gegrond. Daartoe heeft de Hoge Raad het volgende overwogen:

“3.2. Een ambtshalve genomen beschikking houdende teruggaaf van dividendbelasting is een beslissing die valt binnen de grenzen van een mandaat zoals dat blijkens de feitelijke vaststellingen van het Hof aan [B] was verleend. Dit is niet anders indien wordt aangevoerd dat de uitoefening van de gemandateerde bevoegdheid frauduleus is. Het oordeel van het Hof dat in deze procedure over de navorderingsaanslag aan het bestaan van die beschikking moet worden voorbijgegaan is derhalve onjuist. Het middel slaagt.

In hoger beroep heeft belanghebbende de navorderingsaanslag ook betwist op andere gronden, die door het Hof nog niet zijn beoordeeld. Na verwijzing dienen die gronden alsnog te worden beoordeeld.”.

De Hoge Raad heeft de uitspraak van het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden vernietigd en het geding verwezen naar het hof ter verdere behandeling en beslissing van de zaak.

Het geschil betreft het antwoord op de vraag of de inspecteur bevoegd was de navorderingsaanslag en beschikking belastingrente op te leggen. Meer in het bijzonder is in geschil het antwoord op de volgende vragen:

Belanghebbende is van mening dat de vragen a en b ontkennend en de vragen c tot en met i bevestigend moeten worden beantwoord. De inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.

Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de navorderingsaanslag en de beschikking belastingrente en tot vergoeding van de werkelijke proceskosten en de geleden schade. De inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.

Ten aanzien van het geschil

Vanuit proceseconomische overwegingen zal het hof hierna eerst de vragen c en e behandelen.

Vragen c en e: de algemene beginselen van behoorlijk bestuur en artikel 1 EP

Belanghebbende heeft gesteld dat de inspecteur de algemene beginselen van behoorlijk bestuur en artikel 1 EP heeft geschonden en daarom de ten onrechte bij beschikking verleende vermindering niet door middel van het uitoefenen van zijn navorderingsbevoegdheid mag corrigeren. De inspecteur heeft, in de persoon van [B] , volgens belanghebbende immers opzettelijk de frauduleuze verminderingsbeschikking opgemaakt met als doel dat het bedrag van € 19.500.000 op de bankrekening van belanghebbende zou worden gestort en direct daarna, geheel buiten medeweten van belanghebbende om, door samenspanning met derden, naar een buitenlandse bankrekening van een derde zou worden overgeboekt. [A] , indirect bestuurder en enig aandeelhouder van belanghebbende, heeft hierover ter zitting van het hof en het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden het volgende verklaard.

Belanghebbende exploiteerde een hotel. De receptie van het hotel werd beheerd door de zus van de echtgenote van [A] (hierna: schoonzus). De schoonzus zorgde ook voor de administratie en de betalingen van belanghebbende via internetbankieren, omdat [A] geen verstand heeft van computers. De schoonzus had een Turkse vriend, [E] (hierna: [E] ).

Op enig moment werd [A] gebeld door [E] met de mededeling dat hij en de schoonzus met spoed naar Turkije moesten. Eén of twee dagen later werd [A] gebeld door zijn schoonzus met de mededeling dat [E] heel veel geld van hem had geleend. Zo heeft [A] ongeveer vier dagen na 17 juni 2014, in een tijd waarin hij veelvuldig naar Rotterdam reisde en zijn nicht is gestorven, ontdekt dat er veel geld op de bankrekening van belanghebbende had gestaan. Tot dat moment was [A] er niet van op de hoogte dat er een bedrag van € 19.500.000 op de bankrekening van belanghebbende was gestort. De verminderingsbeschikking heeft belanghebbende niet ontvangen. Na de ontdekking heeft [A] contact opgenomen met de bank. Een medewerker van de bank heeft tegen [A] verklaard dat het een fout van de bank was.

[E] kende [B] sinds 2010. [A] kende [B] al sinds 1995; [B] was een vaste klant van een van de kroegen die belanghebbende (indirect) exploiteerde. [A] wist dat [B] bij de Belastingdienst werkte, maar wist niet welke functie hij daar bekleedde. [A] dacht dat [B] – vanwege zijn overmatige alcoholgebruik – schoonmaker bij de Belastingdienst was. [A] was er niet van op de hoogte dat [B] en [E] nauw contact met elkaar onderhielden.

Volgens belanghebbende hebben [B] en [E] , buiten medeweten van [A] , samengespannen om het geldbedrag van € 19.500.000 via de bankrekening van belanghebbende over te boeken op de Turkse bankrekening van [E] . [B] heeft zijn plan slinks voorbereid. Hij heeft bij de Belastingdienst identiteitsfraude gepleegd en op naam van een collega die met vakantie was de vermindering in de computersystemen van de Belastingdienst goedgekeurd. Aldus heeft [B] bewerkstelligd dat vanuit de Belastingdienst het bedrag van € 19.500.000 op de bankrekening van belanghebbende kon worden gestort en ook feitelijk is gestort. [E] heeft er weet van gehad dat het geldbedrag op de bankrekening van belanghebbende zou worden gestort; [B] en [E] hadden immers nauw contact met elkaar. [E] had, via de schoonzus, ongemerkt de bankgegevens van belanghebbende ontfutseld. Wat betreft de onder 2.4 genoemde overboeking van een bedrag van € 110.000 naar de bankrekening van [D] heeft [A] verklaard dat hij niets van deze geldsom en boeking afweet, dat hij dacht dat het ging om een fout van [a-bank] en dat hij dat geld nooit heeft gezien.

Belanghebbende heeft gesteld dat sprake is van absolute overmacht bij haar en [A] . Belanghebbende, in de persoon van [A] , heeft geen enkele wetenschap gehad van het gebeurde, namelijk dat [B] en [E] in zeer korte tijd grote sommen geld hebben overgeboekt van de bankrekening van de Belastingdienst via de bankrekening van belanghebbende naar de Turkse bankrekening van [E] . Belanghebbende is uitsluitend, ongewild en onbewust, een tussenschakel geweest tussen [B] en [E] . Het geldbedrag is immers in één ochtend, meteen na storting op de bankrekening van belanghebbende, doorgeboekt naar de Turkse bankrekening van [E] . Zo hebben [B] en [E] zich meester gemaakt van het geldbedrag dat via de bankrekening van belanghebbende is gelopen.

De inspecteur heeft gesteld dat hij bij gebrek aan wetenschap bestrijdt dat belanghebbende en [A] geen enkele betrokkenheid hebben gehad bij de totstandkoming van de verminderingsbeschikking en de storting van het geldbedrag van € 19.500.000 op de bankrekening van belanghebbende en de doorboeking van nagenoeg het gehele bedrag. De inspecteur heeft verder het standpunt ingenomen dat de vraag of belanghebbende of [A] betrokken waren of wetenschap hadden van het betalingsverkeer, in de onderhavige zaak onbeantwoord kan blijven. Volgens de inspecteur is hun betrokkenheid of wetenschap namelijk niet van belang voor de rechtmatigheid van de navorderingsaanslag, maar uitsluitend voor de strafzaak tegen [A] . Volgens de inspecteur rechtvaardigen de omstandigheden dat de verminderingsbeschikking is gegeven en dat het geld op de bankrekening van belanghebbende heeft gestaan, hoe kort ook, de navorderingsaanslag.

Het betoog van belanghebbende betreft enerzijds de stelling dat zij de verminderingsbeschikking niet heeft ontvangen. Anderzijds betreft het (kortweg) de stelling dat zij ook overigens geen wetenschap van en betrokkenheid bij het op de verminderingsbeschikking volgende betalingsverkeer heeft gehad. Het hof overweegt in verband met die stellingen als volgt.

De inspecteur heeft in verband met de eerstbedoelde stelling, ten bewijze van de verzending van de verminderingsbeschikking naar het juiste adres, in het geding gebracht een rapport van 11 december 2014 van [F] . Nadat de (voormalige) gemachtigde van belanghebbende zich had beklaagd over onduidelijkheid en diverse fouten in die rapportage heeft die [F] dat rapport op 21 oktober 2016 aangepast. Ook dat gewijzigde rapport bevatte diverse fouten, zoals de inspecteur ook heeft erkend. De inspecteur heeft daarom in zijn pleitnota voor de zitting van het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden en de daarbij gevoegde bijlagen een toelichting opgenomen ten bewijze van de verzending van de verminderingsbeschikking naar het juiste adres. Eén van die bijlagen is een e-mail van [G] , waaruit zou moeten blijken in welke partij stukken (gezien generatienummer en variant) de verminderingsbeschikking zou moeten zijn opgenomen. Ook over die e-mail heeft de inspecteur verklaard dat die foutieve informatie bevat, hetgeen volgens de inspecteur overigens onverlet laat dat met zijn toelichting op, onder andere, die fout de verzending naar het juiste adres aannemelijk is gemaakt.

Het hof is van oordeel dat de inspecteur, met rapportages die tot en met de laatste stukken verschillende fouten bevatten, de verzending van de verminderingsbeschikking naar het juiste adres niet aannemelijk heeft gemaakt. Dat betekent dat aannemelijk is dat belanghebbende de verminderingsbeschikking niet heeft ontvangen.

Wat betreft belanghebbendes stelling van onwetendheid van en gebrek aan betrokkenheid bij het betalingsverkeer overweegt het hof als volgt. Enig bestuurder en aandeelhouder van belanghebbende is (indirect) [A] . De stukken van het geding en het verhandelde tijdens de zittingen bieden geen enkel aanknopingspunt voor enige betrokkenheid van [A] bij (één van) de frauduleuze handelingen. Weliswaar is op 17 juni 2014 een bedrag van de bankrekening van belanghebbende overgeboekt naar de bankrekening van [D] (zie 2.4), een hotelbedrijf waarvan belanghebbende eigenaar was, maar volstrekt ongewis is gebleven ten titel waarvan de overboeking heeft plaatsgevonden en wie de overboeking heeft gedaan. Ook kan het bedrag van die overboeking niet geheel afkomstig zijn uit het oorspronkelijk op grond van de verminderingsbeschikking naar de bankrekening van belanghebbende overgemaakte geldbedrag. Ten slotte heeft [A] verklaard dat hij ook van deze boeking geen wetenschap heeft gehad en dat hij het geld nooit heeft gezien. [A] heeft verder verklaard dat hij geen verstand heeft van computers, dat zijn schoonzus alle betalingen namens belanghebbende deed en dat belanghebbende noch hijzelf ooit de beschikking heeft gehad over het bedrag van € 19.500.000 dat op de bankrekening van belanghebbende is gestort.

De verklaringen van [A] die erop neerkomen dat hij, en daarmee belanghebbende, geen enkele betrokkenheid bij en wetenschap van de verminderingsbeschikking en al het daarop gevolgde betalingsverkeer van 17 juni 2014 had (zie 4.2), zijn door de inspecteur slechts betwist “bij gebrek aan wetenschap” (zie 4.3). De inspecteur heeft, gezien de gedingstukken, nagelaten om, voldoende gemotiveerd, de stelling te betrekken dat belanghebbende, althans [A] , die wetenschap of betrokkenheid wel had. Het hof wijst er in dit verband op dat er kennelijk een strafzaak tegen [A] loopt, maar dat geen enkel stuk uit die strafzaak tot de gedingstukken behoort. De inspecteur heeft in de onderhavige procedure in het geheel geen aansluiting gezocht bij de strafrechtelijke procedure, naar het hof begrijpt omdat hij die verder niet relevant vindt voor de rechtmatigheid van de navorderingsaanslag. Ook overigens, dus afgezien van die strafzaak, constateert het hof dat de inspecteur niet meer heeft gedaan dan het bij gebrek aan wetenschap betwisten van de vorenbedoelde, herhaaldelijk en uitvoerig door belanghebbende ingenomen stellingname.

Gelet op de gedingstukken in de onderhavige zaak, de verklaringen van belanghebbende, het onder 4.5 gegeven bewijsoordeel, en de omstandigheid dat het geldbedrag van € 19.500.000 slechts zeer kort op de bankrekening van belanghebbende heeft gestaan, ontbreken voldoende bewijsrechtelijke aanknopingspunten omtrent betrokkenheid bij en wetenschap van [A] , en daarmee belanghebbende, in de hier bedoelde zin.

Het voorgaande betekent dat bewijsrechtelijk ervan moet worden uitgegaan dat [A] in ieder geval tot en met 17 juni 2014 geen weet had (i) van de verminderingsbeschikking, (ii) van de overboeking van het geldbedrag van € 19.500.000 van de bankrekening van de Belastingdienst naar bankrekening van belanghebbende, en (iii) van de overboekingen als bedoeld in 2.4 (de handelingen (i) tot en met (iii), hierna gezamenlijk: de frauduleuze handelingen). Daarom moet het ervoor worden gehouden dat de frauduleuze handelingen zijn verricht door (samenspanning tussen) [B] , de schoonzus en [E] , geheel buiten medeweten en medewerking van belanghebbende om.

De vraag die vervolgens voorligt, is of de frauduleuze handelingen voor zover deze zijn verricht door de schoonzus in het maatschappelijke verkeer kunnen worden aangemerkt als gedragingen van belanghebbende.1.De schoonzus was immers in loondienst werkzaam bij belanghebbende. Als die vraag bevestigend moet worden beantwoord, kan de betrokkenheid van belanghebbende bij de frauduleuze handelingen niet worden uitgesloten.

Naar het oordeel van het hof moet die vraag echter ontkennend worden beantwoord. De gedragingen van de schoonzus, voor zover die hebben bestaan uit haar medewerking aan de frauduleuze handelingen, gaan ruimschoots de perken van een behoorlijke vervulling van kennelijk aan haar opgedragen administratieve taken, waaronder niet meer te begrijpen valt dan het voeren van de administratie en het verrichten van regulier betalingsverkeer, te buiten. Daarom en omdat de hier bedoelde frauduleuze gedragingen van de schoonzus volledig buiten (de wil van) de bestuurder van belanghebbende zijn verricht, kunnen zij niet als gedragingen van belanghebbende worden aangemerkt. Verder is gesteld noch gebleken dat er grond was om te twijfelen aan een behoorlijke taakvervulling door de schoonzus van de aan haar opgedragen administratieve werkzaamheden. Belanghebbende hoefde ook overigens niet bedacht te zijn op frauduleus handelen door de schoonzus van deze ernst en omvang. Het hof is daarom van oordeel dat de gedragingen van de schoonzus niet kunnen worden aangemerkt als gedragingen van belanghebbende. Dat betekent dat ervan moet worden uitgegaan dat belanghebbende geen enkele wetenschap heeft gehad van de frauduleuze handelingen, die haar niet kunnen worden toegerekend.

De frauduleuze handelingen moeten, voor zover deze door [B] zijn verricht, worden toegerekend aan de inspecteur. Dat volgt reeds uit overweging 3.2 van het verwijzingsarrest (zie 2.10). Deze toerekening geldt niet alleen voor de heffingshandeling als zodanig, te weten het creëren van de verminderingsbeschikking, maar ook voor de daaraan ten grondslag liggende beweegredenen. Die [B] heeft de heffingshandeling willens en wetens gecreëerd met het oogmerk om belastinggelden via een onwetend gehouden belastingplichtige (belanghebbende) met medewerking van derden (de schoonzus en [E] ) naar het buitenland weg te sluizen. Het bestaan van de verminderingsbeschikking is niet denkbaar zonder deze wetenschap en intenties van [B] . De wetenschap en intenties (de opzet) van [B] ten tijde van het verrichten van de heffingshandeling moeten dus worden toegerekend aan de inspecteur.

Daar komt nog bij dat [B] binnen de systemen van de Belastingdienst kennelijk de mogelijkheid had een gefingeerde belastingteruggave van € 19.500.000 op te voeren en de daarbij behorende betalingsopdracht te laten uitvoeren (zie 2.5), wetende dat het geld zou worden weggesluisd naar het buitenland. Het hof is van oordeel dat sprake is van een volstrekt ontoereikend toezichtsysteem binnen de Belastingdienst. De gevolgen van de wijze waarop de Belastingdienst zijn organisatie en het interne toezicht binnen die organisatie heeft ingericht, moeten ook overigens in het maatschappelijke verkeer tussen de inspecteur als bestuursorgaan en belanghebbende voor rekening van de inspecteur worden gebracht.

Gelet op wat is overwogen onder 4.5 tot en met 4.11 moet worden geconcludeerd dat de inspecteur opzettelijk een heffingshandeling (de verminderingsbeschikking) heeft gecreëerd die ertoe heeft geleid dat een bedrag van € 19.500.000 door samenspanning tussen de inspecteur en derden is weggesluisd, waarbij de bankrekening van belanghebbende is gebruikt om de daarmee gepaard gaande betalingsstromen mogelijk te maken, terwijl belanghebbende zelf buiten dat geheel van handelingen is gehouden, daarvan ook geen enkele wetenschap heeft gehad en feitelijk nooit de beschikking heeft gehad over het bedrag van € 19.500.000. Belanghebbende is ernstig gedupeerd door deze gang van zaken.

Het handelen van de inspecteur kan als niet anders worden gekwalificeerd dan ernstig indruisend tegen wat van een behoorlijke handelende overheid mag worden verwacht. Daarmee is sprake van een dermate ernstige schending van het zorgvuldigheidsbeginsel, waaronder begrepen het beginsel van fair play, alsmede van een schending van het verbod van détournement de pouvoir en van het evenredigheidsbeginsel dat navordering achterwege moet blijven. Deze beginselen van behoorlijk bestuur verzetten zich er in dit geval tegen dat de inspecteur zijn navorderingsbevoegdheid aanwendt om de negatieve gevolgen van de verminderingsbeschikking bij belanghebbende door middel van een navorderingsaanslag te redresseren. De navorderingsaanslag dient te worden vernietigd.

Het hof verwerpt de opvatting van de inspecteur dat navordering kan plaatsvinden in alle gevallen waarin te weinig belasting is geheven doordat een voorheffing ten onrechte is verrekend. Het hof stelt in verband met die opvatting voorop dat de algemene beginselen van behoorlijk bestuur ook in de context van artikel 16, lid 2, AWR de daarin opgenomen ruime navorderingsbevoegdheid begrenzen. De Hoge Raad heeft immers uitgemaakt dat “niet aannemelijk is dat de wetgever onder de in artikel 16, lid 2, AWR voorkomende woorden “in alle gevallen” - waarmede deze strekking is tot uitdrukking gebracht - mede heeft willen begrijpen die gevallen waarin het hanteren van de bevoegdheid tot navorderen in strijd zou komen met enig in het algemeen rechtsbewustzijn levend beginsel van behoorlijk bestuur”.2.Aan de inspecteur moet worden toegegeven dat de Hoge Raad eveneens heeft geoordeeld dat voor toepassing van het zorgvuldigheidsbeginsel geen plaats is, omdat de consequenties van bij de aanslagregeling gemaakte fouten uitputtend zijn geregeld in artikel 16 AWR.3.Naar het oordeel van het hof moet de wetgever bij het gebruik van de woorden “in alle gevallen” in artikel 16 AWR echter het oog hebben gehad op alle gevallen die behoren tot het normale heffingsproces en in het kader van dat proces te verwachten fouten en andere onzorgvuldigheden. Het valt in redelijkheid niet in te zien dat de wetgever een uitzonderlijk grove schending van zorgvuldigheidsnormen als in het onderhavige geval (a) heeft voorzien en (b) in zo’n geval desalniettemin navordering onverkort mogelijk heeft willen maken. In een uitzonderlijk onzorgvuldigheidsgeval als het onderhavige verzet het zorgvuldigheidsbeginsel zich derhalve tegen uitoefening van de navorderingsbevoegdheid van artikel 16, lid 2, AWR door de inspecteur, nog los van de overige in 4.13 genoemde beginselen die zich eveneens daartegen verzetten.

Ten overvloede overweegt het hof verder nog, in verband met het beroep van belanghebbende op artikel 1 EP, als volgt. Naar het oordeel van het hof is aannemelijk dat belanghebbende uitzonderlijk hard is getroffen door de onderhavige navorderingsaanslag. Daarbij heeft het hof alle omstandigheden, waaronder de gang van zaken zoals weergegeven in 4.12 en de inkomens- en vermogenspositie van belanghebbende, in aanmerking genomen. [A] heeft onweersproken verklaard dat belanghebbende en hijzelf geen vermogen meer hebben en dat hij dakloos is geworden. De inspecteur heeft tijdens de zitting van het hof erkend dat niet te verwachten valt dat er ooit nog enig bedrag ter zake van de navorderingsaanslag zal worden voldaan. Het onderhavige geval onderscheidt zich van andere niet alleen door de omvang van de uit de navorderingsaanslag voortvloeiende belastingschuld, maar met name door de omstandigheid dat belanghebbende nooit enige vrucht van de verminderingsbeschikking heeft kunnen plukken. Belanghebbende wordt door omstandigheden die buiten haar invloedsfeer zijn gelegen geconfronteerd met een zeer hoge schuld. Het hof is van oordeel dat de navorderingsaanslag leidt tot een individuele en buitensporige last voor belanghebbende zoals bedoeld in artikel 1 EP. Dat betekent dat, zelfs indien de navorderingsaanslag niet op grond van hetgeen hiervóór is overwogen niet in stand zou kunnen blijven, het ter redressering van die schending vereiste rechtsherstel zou vergen dat de navorderingsaanslag wordt vernietigd.

Het hof overweegt verder, eveneens ten overvloede, dat het voorgaande geenszins betekent dat de gevolgen van de frauduleuze handelingen niet kunnen worden gecorrigeerd. Het voorgaande betekent slechts dat navordering bij belanghebbende daarvoor niet de aangewezen weg is. De wél aangewezen weg is die van civielrechtelijke vorderingen jegens degenen die betrokkenheid hebben gehad bij die frauduleuze handelingen en daardoor uiteindelijk zijn verrijkt.

Vraag f: Beschikking belastingrente

Omdat de navorderingsaanslag wordt vernietigd, komt de grond aan de beschikking belastingrente te ontvallen. De beschikking belastingrente wordt eveneens vernietigd.

Vragen a, b en d

Omdat de navorderingsaanslag en de beschikking belastingrente worden vernietigd, behoeven de vragen a, b en d geen beantwoording.

Vraag g: Invorderingsrente

Belanghebbende heeft gesteld dat geen invorderingsrente in rekening kan worden gebracht. Een eventuele beschikking invorderingsrente maakt echter geen onderdeel uit van de onderhavige procedure, zodat die grief in deze procedure niet kan worden behandeld.

Vraag h: Vergoeding van de werkelijke proceskosten

Belanghebbende heeft verzocht om vergoeding van de werkelijke proceskosten.

Het hof ziet zich voor de vraag gesteld of dat verzoek na verwijzing nog ter behandeling voorligt. Het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden had belanghebbendes verzoek om een werkelijke proceskostenvergoeding namelijk afgewezen en de Hoge Raad heeft het daartegen gerichte cassatiemiddel van belanghebbende zonder motivering verworpen. De Hoge Raad heeft echter tevens in het verwijzingsarrest tot uitdrukking gebracht dat het hof moet beoordelen of aan belanghebbende voor de kosten van het geding voor het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden een vergoeding dient te worden toegekend. Het hof is van oordeel dat het volstrekt niet in de rede ligt dat die beoordeling na verwijzing niet mede de vraag zou kunnen omvatten of er grond bestaat voor een werkelijke proceskostenvergoeding. Dat klemt temeer in het licht van het feit dat de Hoge Raad heeft verwezen voor een vrijwel gehele behandeling van de inhoudelijke kant van de zaak, afgezien van de in cassatie afgedane mandaatkwestie. Het hof gaat er dus van uit dat het onderhavige verzoek van belanghebbende nog ter beoordeling voorligt.

Er kan grond zijn voor een vergoeding van werkelijke proceskosten, althans voor een hogere vergoeding dan een volgens forfaitaire normen bepaalde, indien de inspecteur in verregaande mate onzorgvuldig heeft gehandeld. In zijn arrest van 4 februari 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP2975, heeft de Hoge Raad in dat kader het volgende overwogen:

“3.5. De hiervoor in 3.3 bedoelde regel sluit echter niet uit dat ook in andere gevallen aanleiding kan bestaan om, alle omstandigheden van het geval in aanmerking nemend, af te wijken van de forfaitaire bedragen van het Besluit.

In de rechtsoverwegingen 4.15 tot en met 4.20 van zijn uitspraak heeft het Hof - zakelijk weergegeven - overwogen dat de navorderingsaanslag zonder afdoende rechtvaardiging versneld is opgelegd en terstond tot het volle bedrag invorderbaar is verklaard, dat de Inspecteur onvoldoende voortvarend te werk is gegaan om het voor de onderbouwing van de navorderingsaanslag vereiste bewijs te verkrijgen, dat de procedure voor het Hof niet zou zijn gevoerd indien de Inspecteur voor het opleggen van de navorderingsaanslag in contact was getreden met belanghebbende, en voorts dat de Inspecteur zich onvoldoende moeite heeft getroost om de bij belanghebbende ontstane indruk van oneigenlijk handelen door de Inspecteur weg te nemen. Hiermee heeft het Hof tot uitdrukking gebracht dat de Inspecteur bij het opleggen van de navorderingsaanslag in vergaande mate onzorgvuldig heeft gehandeld en dat dit grond oplevert om een bijzondere omstandigheid als bedoeld in artikel 2, lid 3, van het Besluit aanwezig te achten. Aldus opgevat geeft 's Hofs oordeel geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan het, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op juistheid worden getoetst. Het is ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd.

Het is evenmin onbegrijpelijk dat het Hof artikel 2, lid 3, van het Besluit ook van toepassing heeft geacht op de kosten die belanghebbende in beroep en in hoger beroep heeft gemaakt om een integrale vergoeding van de kosten van het bezwaar te verkrijgen.”.

Uit het in 4.22 genoemde arrest van de Hoge Raad blijkt dat alle omstandigheden van het geval in aanmerking moeten worden genomen bij de beantwoording van de vraag of de inspecteur in verregaande mate onzorgvuldig heeft gehandeld. Ook het handelen van de inspecteur voorafgaand aan het vaststellen van de navorderingsaanslag moet dus in aanmerking worden genomen. In dat kader kan aan het ontstaan van de verminderingsbeschikking en de daaraan ten grondslag liggende motieven niet voorbij worden gegaan. De verminderingsbeschikking kan niet los van de navorderingsaanslag worden gezien. Het hof heeft geoordeeld dat verschillende beginselen van behoorlijk bestuur zich er onder de in 4.5 tot en met 4.11 genoemde omstandigheden tegen verzetten dat de onterecht verleende vermindering van belanghebbende wordt nagevorderd. Het handelen en de wetenschap van [B] zijn in dat kader aan de inspecteur toegerekend. Gelet op dat wat is overwogen in 4.5 tot en met 4.13 is het hof van oordeel dat de inspecteur bij het opleggen van de navorderingsaanslag, in samenhang bezien met het geven van de verminderingsbeschikking, in vergaande mate onzorgvuldig heeft gehandeld. Dit levert grond op om een bijzondere omstandigheid als bedoeld in artikel 2, lid 3 Besluit aanwezig te achten.

Belanghebbende heeft dus recht op vergoeding van de werkelijk door haar gemaakte proceskosten. Belanghebbende heeft gesteld dat de werkelijke kosten tot en met de behandeling van het geding bij gerechtshof Arnhem-Leeuwarden € 16.493,39 inclusief omzetbelasting en inclusief griffierechten bedragen. Dit bedrag heeft belanghebbende gespecificeerd. De inspecteur heeft, na navraag door gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, verklaard dat hij de juistheid van de hoogte van de werkelijke kosten niet betwist. Belanghebbende heeft geen inzicht gegeven in de werkelijke proceskosten van het geding na verwijzing. Ten slotte heeft belanghebbende ter zitting van het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden verklaard dat zij belastingplichtig is voor de omzetbelasting.

Het hof stelt het bedrag vast op € 13.630,90, in overeenstemming met de door belanghebbende gestelde en door de inspecteur niet weersproken bedragen, exclusief omzetbelasting.

Vraag i: Vergoeding van geleden schade

Belanghebbende heeft in haar conclusie na verwijzing verzocht om schadeloosstelling. Belanghebbende heeft haar verzoek echter niet cijfermatig onderbouwd. Om deze reden wijst het hof het schadeverzoek af.

Slotsom

De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is.

Ten aanzien van het griffierecht

De inspecteur dient aan belanghebbende het bij de rechtbank en het hof betaalde griffierecht van € 331 respectievelijk € 503 te vergoeden, omdat de uitspraak van de rechtbank wordt vernietigd en het beroep gegrond had moeten worden verklaard.

Het hof:

De uitspraak is gedaan door P.C. van der Vegt, voorzitter, M.M. de Werd en H.J. Cosijn, in tegenwoordigheid van M.M. Stassen-Kanters, als griffier.

De uitspraak is alleen door M.M. de Werd ondertekend, aangezien de voorzitter en de griffier zijn verhinderd deze te ondertekenen.

De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 31 december 2020 en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.

Het aanwenden van een rechtsmiddel

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.

Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).

Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de andere partij te veroordelen in de proceskosten.