HvJ EU, 04-05-2017, nr. C-699/15

HvJ EU, 04-05-2017, nr. C-699/15

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Uitspraak 04‑05‑2017

R. Silva de Lapuerta, E. Regan, A. Arabadjiev, C.G. Fernlund, S. Rodin

Partij(en)

In zaak C-699/15,*

betreffende een verzoek om een prejudiciële beslissing krachtens artikel 267 VWEU, ingediend door de Court of Appeal (England and Wales) (Civil Division) [hogerberoepsrechter (afdeling civiel recht), Engeland en Wales, Verenigd Koninkrijk] bij beslissing van 2 december 2015, ingekomen bij het Hof op 24 december 2015, in de procedure

Commissioners for Her Majesty's Revenue & Customs

tegen

Brockenhurst College,

wijst

HET HOF (Eerste kamer),

samengesteld als volgt: R. Silva de Lapuerta, kamerpresident, E. Regan (rapporteur), A. Arabadjiev, C. G. Fernlund en S. Rodin, rechters,

advocaat-generaal: J. Kokott,

griffier: X. Lopez Bancalari, administrateur,

gezien de stukken en na de terechtzitting op 10 november 2016,

gelet op de opmerkingen van:

—

het Brockenhurst College, vertegenwoordigd door L. Poots, barrister, gevolmachtigd door R. J. Finlayson, solicitor,

—

de regering van het Verenigd Koninkrijk, aanvankelijk vertegenwoordigd door V. Kaye, vervolgens door S. Brandon, als gemachtigden, bijgestaan door M. Jones, barrister,

—

de Europese Commissie, vertegenwoordigd door R. Lyal en M. Owsiany-Hornung als gemachtigden,

gehoord de conclusie van de advocaat-generaal ter terechtzitting van 21 december 2016,

het navolgende

Arrest

1

Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van artikel 132, lid 1, onder i), van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB 2006, L 347, blz. 1).

2

Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen Commissioners for Her Majesty's Revenue & Customs (belasting- en douanedienst van het Verenigd Koninkrijk; hierna: ‘belastingdienst’) en Brockenhurst College (hierna: ‘College’) over vrijstelling van belasting over de toegevoegde waarde (btw) met betrekking tot door laatstgenoemde geleverde restaurant- en theaterdiensten.

Toepasselijke bepalingen

Recht van de Unie

3

Ingevolge artikel 2, lid 1, onder c), van richtlijn 2006/112 zijn ‘de diensten die binnen het grondgebied van een lidstaat door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht’, aan btw onderworpen.

4

Titel IX van richtlijn 2006/112 heeft het opschrift ‘Vrijstellingen’. In deze titel bevindt zich onder meer hoofdstuk 1, ‘Algemene bepalingen’, waaronder artikel 131 van deze richtlijn valt, evenals hoofdstuk 2, ‘Vrijstellingen voor bepaalde activiteiten van algemeen belang’, dat bestaat uit de artikelen 132 tot en met 134 van de genoemde richtlijn.

5

Artikel 131 van deze richtlijn luidt als volgt:

‘De in de hoofdstukken 2 tot en met 9 geregelde vrijstellingen zijn van toepassing onverminderd andere communautaire bepalingen en onder de voorwaarden die de lidstaten stellen om een juiste en eenvoudige toepassing van deze vrijstellingen te verzekeren en elke vorm van fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen.’

6

Artikel 132 van richtlijn 2006/112 bepaalt:

‘1.

De lidstaten verlenen vrijstelling voor de volgende handelingen:

[…]

i)

onderwijs aan kinderen of jongeren, school- of universitair onderwijs, beroepsopleiding of -herscholing, met inbegrip van de diensten en goederenleveringen welke hiermede nauw samenhangen, door publiekrechtelijke lichamen die daartoe zijn ingesteld of door andere organisaties die door de betrokken lidstaat als lichamen met soortgelijke doeleinden worden erkend;

[…]’

7

Artikel 133 van deze richtlijn bepaalt:

‘De lidstaten kunnen de verlening van elk der in artikel 132, lid 1, punten b), g), h), i), l), m) en n), bedoelde vrijstellingen aan andere dan publiekrechtelijke instellingen van geval tot geval afhankelijk stellen van een of meer van de volgende voorwaarden:

a)

de instellingen mogen niet systematisch het maken van winst beogen; eventuele winsten mogen niet worden uitgekeerd, maar moeten worden aangewend voor de instandhouding of verbetering van de diensten die worden verricht;

b)

het beheer en het bestuur van de instellingen moeten in hoofdzaak op vrijwillige basis en zonder vergoeding geschieden door personen die noch zelf, noch via tussenpersonen, enig rechtstreeks of zijdelings belang hebben bij de resultaten van de werkzaamheden van de instellingen;

c)

de instellingen moeten prijzen toepassen die zijn goedgekeurd door de overheid, of prijzen die niet hoger liggen dan de goedgekeurde prijzen, of, voor handelingen waarvoor geen goedkeuring van prijzen plaatsvindt, prijzen die lager zijn dan die welke voor soortgelijke aan de btw onderworpen handelingen in rekening worden gebracht door commerciële ondernemingen;

d)

de vrijstellingen mogen niet tot verstoring van de mededinging leiden ten nadele van belastingplichtige commerciële ondernemingen.

[…]’

8

Artikel 134 van de richtlijn luidt als volgt:

‘Goederenleveringen en diensten zijn in de volgende gevallen van de in artikel 132, lid 1, punten b), g), h), i), l), m) en n), bedoelde vrijstellingen uitgesloten:

a)

wanneer zij niet onontbeerlijk zijn voor het verrichten van de vrijgestelde handelingen;

b)

wanneer zij in hoofdzaak ertoe strekken aan de instelling extra opbrengsten te verschaffen door de uitvoering van handelingen welke worden verricht in rechtstreekse mededinging met aan btw onderworpen handelingen van commerciële ondernemingen.’

Recht van het Verenigd Koninkrijk

9

De vrijstellingen van artikel 132 van de richtlijn 2006/112 zijn in het recht van het Verenigd Koninkrijk omgezet bij section 31 van de Value Added Tax Act 1994 (wet op de btw van 1994), waarin is bepaald dat een dienst wordt vrijgesteld indien hij voldoet aan een beschrijving uit Schedule 9 bij die wet.

10

Part II van Schedule 9 van deze wet bepaalt in Group 6, punten 1 en 4, dat vrijgesteld zijn:

‘1.

De verstrekking door een voor vrijstelling in aanmerking komende instelling van

(a)

onderwijs;

[…]

(c)

beroepsopleidingen;

[…]

4.

Goederenleveringen of diensten (anders dan het afnemen van examens) die nauw samenhangen met de verrichting van een onder punt 1 vallende beschrijving (de hoofdprestatie) door of aan de voor vrijstelling in aanmerking komende instelling die de hoofdprestatie verricht mits:

(a)

de goederen of diensten bestemd zijn voor rechtstreeks gebruik door de leerling, student of stagiaire (naargelang van het geval) die de hoofdprestatie ontvangt; en

b)

indien de prestatie wordt verricht voor een voor vrijstelling in aanmerking komende instelling die de hoofdprestatie verricht, deze wordt verricht door een andere voor vrijstelling in aanmerking komende instelling.’

11

Noot 1 bij Group 6 definieert het begrip ‘voor vrijstelling in aanmerking komende instelling’.

Hoofdgeding en prejudiciële vragen

12

Het College is een instelling voor hoger onderwijs die opleidingen aanbiedt op het gebied van horeca en podiumkunsten.

13

Teneinde de studenten die voor deze studies zijn ingeschreven praktische vaardigheden te laten opdoen, heeft het College, via de studenten en onder supervisie van hun docenten, een restaurant in beheer en organiseert het voorstellingen voor bezoekers van buiten de onderwijsinstelling. Zowel het restaurant als de voorstellingen zijn slechts toegankelijk voor een beperkt publiek bestaande uit personen die geïnteresseerd zouden kunnen zijn in de activiteiten van het College en van wie de gegevens zijn opgenomen in een database om ze met een vaste nieuwsbrief over de activiteiten te kunnen informeren. Het College stelt deze mensen ervan op de hoogte dat de activiteiten plaatsvinden in het kader van zijn opleidingen en tegen een gereduceerd tarief dat wat de maaltijden betreft ongeveer 80 % bedraagt van de werkelijke kostprijs. De maaltijden in het restaurant worden geannuleerd indien minder dan 30 personen hebben gereserveerd.

14

Uit het aan het Hof overgelegde dossier blijkt dat de extra inkomsten voor het College niet het hoofddoel vormen van deze dienstverlening, waarmee het College concurreert met commerciële ondernemingen.

15

De verwijzende rechter geeft aan dat de praktijktraining een vast onderdeel van de lessen vormt en dat de studenten hiervan op de hoogte waren toen zij zich voor een van de opleidingen inschreven.

16

Het College heeft over de in aanmerking genomen periode de btw voldaan, zoals die op basis van het standaardtarief over de in rekening gebrachte prijs voor de maaltijden en theaterdiensten werd vastgesteld.

17

Het College is evenwel van mening dat deze goederenleveringen en diensten als diensten die ‘nauw samenhangen’ met het onderwijs, conform artikel 132, lid 1, onder i), van richtlijn 2006/112 vrijgesteld hadden moeten zijn. Nadat zijn verzoek tot terugbetaling door de belastingdienst was afgewezen, heeft het College beroep ingesteld bij de First-tier Tribunal (Tax Chamber) (rechter in eerste aanleg, bevoegd in belastingzaken, Verenigd Koninkrijk).

18

Bij beslissing van 5 november 2012 heeft deze rechter in eerste aanleg geoordeeld dat deze diensten vrijgesteld waren van btw omdat zij nauw samenhangen met het onderwijs. De Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (rechter in tweede aanleg, bevoegd in belastingzaken, Verenigd Koninkrijk) heeft bij uitspraak van 30 juni 2014 de beslissing van de First-tier Tribunal gehandhaafd.

19

De belastingdienst heeft tegen deze laatste beslissing beroep ingesteld bij de verwijzende rechterlijke instantie, die van mening is dat de uitkomst van het geding waarover zij zich moet uitspreken afhangt van de uitlegging van richtlijn 2006/112.

20

In die omstandigheden heeft de Court of Appeal (England and Wales) (Civil Division) [hogerberoepsrechter (afdeling civiel recht), Engeland en Wales, Verenigd Koninkrijk] de behandeling van de zaak geschorst en het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vragen:

‘1)

Hangen, voor de toepassing van artikel 132, lid 1, onder i), van […] richtlijn [2006/112], restaurantdiensten en theaterdiensten die door een onderwijsinstelling worden verricht ten behoeve van een betalend publiek (dat niet de hoofdprestatie, het onderwijs, afneemt) ‘nauw samen’ met de verstrekking van onderwijs in omstandigheden waarin de studenten (die de afnemers van de hoofdprestatie, het onderwijs, zijn) hun medewerking verlenen aan de verstrekking van deze diensten in het kader van hun opleiding en als een wezenlijk onderdeel van die opleiding?

2)

Is het bij de vaststelling of restaurantdiensten en theaterdiensten als diensten die ‘nauw samenhangen’ met onderwijs onder de vrijstelling van artikel 132, lid 1, onder i), vallen van belang:

a)

dat studenten veeleer profiteren van de verrichting van de betrokken diensten dan van het voorwerp van deze diensten;

b)

dat deze diensten direct noch indirect door de studenten worden ontvangen of afgenomen, maar worden ontvangen en afgenomen door de leden van het publiek die hiervoor betalen en die geen ontvanger zijn van de hoofdprestatie, namelijk het onderwijs;

c)

dat, vanuit het oogpunt van de typische afnemers van de betrokken diensten (dat wil zeggen het publiek dat hiervoor betaalt), die diensten niet ervoor zorgen dat een andere dienst onder optimale omstandigheden wordt verricht, maar een doel op zich vormen;

d)

dat, vanuit het oogpunt van de studenten, de betrokken diensten geen doel op zich vormen, maar dat de deelname aan het verstrekken van die diensten ervoor zorgt dat de hoofdprestatie, het onderwijs, onder optimale omstandigheden wordt verstrekt;

e)

en in welke mate moet rekening worden gehouden met het beginsel van fiscale neutraliteit?’

Beantwoording van de prejudiciële vragen

21

Met zijn vragen, die tezamen moeten worden onderzocht, wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 132, lid 1, onder i), vanrichtlijn 2006/112 in die zin moet worden uitgelegd dat activiteiten die in omstandigheden als die in het hoofdgeding worden verricht, waarbij studenten van een hogeronderwijsinstelling in het kader van hun opleiding en tegen betaling aan derden restaurant- en theaterdiensten leveren, kunnen worden aangemerkt als ‘nauw samenhangend’ met het onderwijs in de zin van deze bepaling en dus als vrijgesteld van btw.

22

Artikel 132 van richtlijn 2006/112 voorziet in vrijstellingen die, zoals blijkt uit het opschrift van het hoofdstuk waar dit artikel onder valt, ten doel hebben bepaalde activiteiten van algemeen belang te bevorderen. Deze vrijstellingen betreffen evenwel niet alle activiteiten van algemeen belang, maar enkel die welke vallen onder de opsomming en nauwkeurige omschrijving uit de richtlijn (arrest van 25 februari 2016, Commissie/Nederland, C-22/15, niet gepubliceerd, EU:C:2016:118, punt 19 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

23

De bewoordingen waarmee de genoemde vrijstellingen zijn omschreven moeten strikt worden uitgelegd aangezien zij afwijkingen zijn van het in artikel 2 van richtlijn 2006/112 vastgelegde algemene beginsel dat btw wordt geheven over elke dienst die door een belastingplichtige onder bezwarende titel wordt verricht. Dit beginsel van strikte uitlegging betekent evenwel niet dat de bewoordingen die ter omschrijving van de vrijstellingen van artikel 132 zijn gebruikt aldus moeten worden uitgelegd dat zij geen effect meer sorteren (arrest van 25 februari 2016, Commissie/Nederland, C-22/15, niet gepubliceerd, EU:C:2016:118, punt 20 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

24

Artikel 132, lid 1, onder i), van richtlijn 2006/112 bevat geen definitie van het begrip ‘nauw samenhangende’ handelingen dat daarin voorkomt. Niettemin volgt uit de bewoordingen van de betrokken bepaling dat zij zien op dienstverlening die een nauwe samenhang vertoont met ‘onderwijs aan kinderen of jongeren, school- of universitair onderwijs, beroepsopleiding of herscholing’. Derhalve kan dienstverlening enkel als ‘nauw samenhangend’ met deze laatste diensten worden beschouwd wanneer daadwerkelijk nevendiensten worden verricht bij de hoofddienst die bestaat uit het onderwijs dat de betrokken instellingen geven (zie in die zin arresten van 14 juni 2007, Horizon College, C-434/05, EU:C:2007:343, punten 27 en 28 en aldaar aangehaalde rechtspraak, en van 25 maart 2010, Commissie/Nederland, C-79/09, niet gepubliceerd, EU:C:2010:171, punt 50).

25

Overeenkomstig de rechtspraak van het Hof is een dienst nevengeschikt aan een hoofddienst indien de dienstverrichting geen doel op zich vormt, maar een middel is om zo goed mogelijk van de hoofddienst te profiteren (arrest van 25 maart 2010, Commissie/Nederland, C-79/09, niet gepubliceerd, EU:C:2010:171, punt 51 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

26

In dit verband is de vrijstelling voor verrichtingen die ‘nauw samenhangen’ met het onderwijs in ieder geval onderworpen aan drie voorwaarden die voor een deel zijn vastgelegd in de artikelen 132 en 134 van richtlijn 2006/112. Ze houden in wezen in dat ten eerste zowel de hoofddienst als de dienstverrichtingen die hier nauw mee samenhangen moeten worden verricht door instellingen zoals bedoeld in artikel 132, lid 1, onder i), van de richtlijn, ten tweede de dienstverlening onmisbaar moet zijn voor de vrijgestelde verrichtingen, en ten derde de genoemde dienstverlening er niet hoofdzakelijk op mag zijn gericht aanvullende inkomsten voor de instellingen te genereren met activiteiten die zij uitoefenen in directe mededinging met btw-plichtige commerciële ondernemingen (zie in die zin arresten van 14 juni 2007, Horizon College, C-434/05, EU:C:2007:343, punten 34, 38 en 42, en van 25 maart 2010, Commissie/Nederland, C-79/09, niet gepubliceerd, EU:C:2010:171, punt 61).

27

In het hoofdgeding staat wat de eerste voorwaarde betreft, vast dat het College een publiekrechtelijke instelling met een onderwijsdoelstelling is en als zodanig in aanmerking komt voor de vrijstelling krachtens artikel 132, lid 1, onder i), van richtlijn 2006/112.

28

Wat betreft de tweede voorwaarde volgt uit punt 39 van het arrest van 14 juni 2007, Horizon College (C-434/05, EU:C:2007:343), dat diensten alleen als onmisbaar voor de vrijgestelde verrichtingen kunnen worden gekwalificeerd indien zij van zodanige aard of kwaliteit zijn dat zonder die diensten niet de gelijkwaardigheid kan worden verzekerd van het door de onder artikel 132, lid 1, onder i), van richtlijn 2006/112 vallende instelling aan haar studenten verstrekte onderwijs.

29

In casu volgt uit de verwijzingsbeslissing dat de praktijktraining is opgezet als integraal deel van de studie en dat studenten zonder deze training geen gedegen opleiding krijgen aangeboden.

30

In dit verband dient nader te worden opgemerkt dat de studenten van het College alle restauranttaken onder leiding van hun studiebegeleiders voor hun rekening nemen en dat het beheer van het trainingsrestaurant van het College tot doel heeft om de voor de horeca-opleiding ingeschreven studenten in een praktisch kader vaardigheden te laten opdoen.

31

Hetzelfde geldt voor de lessen op het gebied van podiumkunsten. De ingeschreven studenten verzorgen door het College georganiseerde concerten en optredens om praktijkervaring op te doen.

32

Vastgesteld dient te worden dat het onderwijs op de gebieden horeca en podiumkunsten zoals het College dat verzorgt, zonder deze praktische training niet gelijkwaardig zou zijn.

33

Deze vaststelling wordt gestaafd door het feit dat het trainingsrestaurant volgens het Verenigd Koninkrijk van Groot-Brittannië en Noord-Ierland in de ogen van de studenten gelijkstaat aan een klaslokaal en door het feit dat de studenten volgens de Europese Commissie nuttige ervaring opdoen wanneer zij in een levensechte situatie maaltijden bereiden en serveren. Die ervaring maakt een belangrijk deel uit van de opleiding.

34

In deze omstandigheden blijkt dat de restaurant- en theaterdiensten in het hoofdgeding moeten worden beschouwd als onmisbaar voor een kwalitatief hoogwaardige hoofddienst bestaande in het onderwijs dat het College verzorgt.

35

Wat de derde voorwaarde betreft, moet eraan worden herinnerd dat deze een specifieke uitdrukking vormt van het beginsel van fiscale neutraliteit, dat zich er met name tegen verzet dat soortgelijke diensten, die dus met elkaar concurreren, uit het oogpunt van de btw ongelijk worden behandeld (zie in die zin arrest van 14 juni 2007, Horizon College, C-434/05, EU:C:2007:343, punt 43 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

36

In het hoofdgeding staat allereerst vast dat de restaurant- en theaterdiensten van het College alleen toegankelijk zijn voor personen die zich vooraf voor een door deze instelling beheerde verzendlijst hebben ingeschreven. In het bijzonder waar het de voorstellingen betreft, verduidelijkt de verwijzende rechter dat het publiek meestal bestaat uit vrienden en familie van de studenten van het College en uit personen die zich vooraf hebben aangemeld voor de database van deze onderwijsinstelling.

37

Bovendien is het trainingsrestaurant slechts toegankelijk na reservering en op voorwaarde dat het vol zit, aangezien de studenten pas bij een minimum van dertig gasten volwaardig profijt hebben van hun dienstverlening. Anders dan bij een commercieel restaurant dat reserveringen in beginsel onvoorwaardelijk zal nakomen, worden de maaltijden geannuleerd indien de drempel niet wordt gehaald.

38

Ten slotte blijkt uit de door de verwijzende rechter verstrekte gegevens dat de studenten van de opleiding de restaurantdiensten, de concerten en voorstellingen geheel zelf aanbieden, organiseren en uitvoeren, waarmee deze situatie fundamenteel verschilt van die van studenten die stage lopen bij een commerciële onderneming, waar zij deel uitmaken van een groep professionals die zulke diensten leveren onder de concurrentievoorwaarden op de respectievelijke markten.

39

Het blijkt dus dat de diensten die het College in het kader van het aan zijn studenten verstrekte onderwijs aan een beperkt aantal derden aanbiedt, substantieel verschillen van de diensten die een theater of een commercieel restaurant gewoonlijk aanbieden en dat deze diensten gericht zijn op een apart publiek zodat niet in dezelfde consumentenbehoefte wordt voorzien.

40

Bovendien staat niet ter discussie dat de vaste tarieven van het College slechts 80 % van de kosten voor de maaltijden dekken. Het College blijkt zich met de diensten die in het hoofdgeding aan de orde zijn, dus niet ten doel te stellen aanvullende inkomsten te verwerven door in directe concurrentie met btw-plichtige commerciële ondernemingen, zoals restaurants of theaters, diensten te verrichten.

41

Dientengevolge blijken de diensten die het College aan een beperkt aantal derden aanbiedt, niet vergelijkbaar te zijn met de diensten die commerciële restaurants en theaters aanbieden en leidt de btw-vrijstelling voor de door deze instelling aangeboden diensten niet tot een verschil in fiscale behandeling.

42

Tot slot moet eraan worden herinnerd dat het de taak van de nationale rechter is om, uitgaande van de aanwijzingen van het Hof, na te gaan of deze voorwaarden in de feitelijke omstandigheden van de bij hem aanhangig gemaakte zaak zijn vervuld.

43

Gelet op een en ander moet op de gestelde vragen worden geantwoord dat artikel 132, lid 1, onder i), van richtlijn 2006/112 in die zin moet worden uitgelegd dat activiteiten die in omstandigheden als die in het hoofdgeding worden verricht, waarbij studenten van een hogeronderwijsinstelling in het kader van hun opleiding en tegen betaling aan derden restaurant- en theaterdiensten leveren, kunnen worden aangemerkt als ‘nauw samenhangend’ met de hoofdprestatie, het onderwijs, en dus als vrijgesteld van btw, wanneer deze diensten onmisbaar zijn voor hun opleiding en niet bedoeld zijn om deze instelling extra inkomsten te verschaffen door in directe concurrentie met btw-plichtige commerciële ondernemingen diensten te verrichten. Het staat aan de nationale rechter dit na te gaan.

Kosten

44

Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de verwijzende rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.

Het Hof (Eerste kamer) verklaart voor recht:

Artikel 132, lid 1, onder i), van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (btw) moet in die zin worden uitgelegd dat activiteiten die in omstandigheden als die in het hoofdgeding worden verricht, waarbij studenten van een hogeronderwijsinstelling in het kader van hun opleiding en tegen betaling aan derden restaurant- en theaterdiensten leveren, kunnen worden aangemerkt als ‘nauw samenhangend’ met de hoofdprestatie, het onderwijs, en dus als vrijgesteld van btw, wanneer deze diensten onmisbaar zijn voor hun opleiding en niet bedoeld zijn om deze instelling extra inkomsten te verschaffen door in directe concurrentie met btw-plichtige commerciële ondernemingen diensten te verrichten. Het staat aan de nationale rechter dit na te gaan.

ondertekeningen

Conclusie 21‑12‑2016

J. Kokott

Partij(en)

Zaak C-699/151.

Commissioners for Her Majesty's Revenue & Customs

tegen

Brockenhurst College

[Verzoek van de Court of Appeal (England and Wales) (Civil Division) (hof van beroep in burgerlijke zaken, Engeland en Wales, Verenigd Koninkrijk) om een prejudiciële beslissing]

I — Inleiding

1.

In het onderhavige geval onderzoekt het Hof de vrijstellingsbepaling van artikel 132, lid 1, onder i), van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (hierna: ‘btw-richtlijn’).2. Het is noodzakelijk duidelijkheid te scheppen over de omvang van de vrijstelling, aangezien deze vrijstelling niet alleen geldt voor een aantal nauwkeurige opgesomde diensten, maar ook voor diensten en goederenleveringen die daarmee ‘nauw samenhangen’ (hierna: ‘diensten’).

2.

De Uniewetgever past deze techniek om de vrijstelling uit te breiden tot deze laatste diensten ook toe op andere vrijstellingen [bijvoorbeeld die van artikel 132, lid 1, onder b) en onder n), van de btw-richtlijn]. Ook daar is de afbakening van diensten die nog wel nauw met vrijgestelde diensten samenhangen en diensten die daarmee niet meer nauw samenhangen altijd problematisch. Over deze afbakening bestaat er al enige rechtspraak van het Hof, dat zich echter tot op heden nog niet heeft behoeven te verdiepen in de kwestie of ook diensten voor derde afnemers (dat wil zeggen niet voor de te onderwijzen leerlingen [of de te behandelen patiënten] en evenmin voor andere vrijgestelde onderwijsinstellingen3.) onder de vrijstelling kunnen vallen. Daarbij gaat het om situaties waarin de belastingplichtige (bijvoorbeeld de school of het ziekenhuis) voor deze derden diensten verricht die op een bepaalde wijze verband houden met de van belasting vrijgestelde dienst (het onderwijs of de ziekenhuisbehandeling).4.

3.

De vraag naar de omvang van de vrijstelling van deze ‘nauw samenhangende’ diensten wordt in casu gesteld in verband met een ‘opleidingsrestaurant’ respectievelijk een ‘opleidingstheater’ van het ‘Brockenhurst College’ (hierna: ‘College’). In het kader van praktijkonderwijs verricht dit College tegen betaling restaurant- en theaterdiensten voor derden die door de leerlingen worden uitgevoerd, en verlangt dat de opbrengsten daarvan als tegenprestatie voor een overeenkomstig artikel 132, lid 1, onder i), van btw-richtlijn belastingvrije dienst worden beschouwd. De vraag kan voor iedere vorm van praktijkonderwijs worden opgeworpen. In Duitsland heeft bijvoorbeeld een eigenaar van een kappersvakschool getracht om het laten knippen van haar door zijn leerlingen voor klanten — die daarvoor slechts een gereduceerd tarief hoefden te betalen — als belastingvrij te beschouwen.5. De situaties die zich kunnen voordoen zijn daarbij nagenoeg eindeloos. Dezelfde vraag zou namelijk ook rijzen wanneer — zoals de Commissie op de mondelinge behandeling heeft aangevoerd — een bakkersvakschool haar leerlingen in het kader van hun opleiding brood en broodjes laat verkopen of een opleidingsinstituut voor de reiniging van gebouwen haar leerlingen in het kader van hun opleiding bij betalende klanten inzet.

II — Toepasselijke bepalingen

A — Unierecht

4.

De zaak in het hoofdgeding heeft betrekking op een tijdvak dat valt onder zowel

a)

de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting — Gemeenschappelijk stelsel van belasting over toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB 1977, L 145, blz. 1; hierna: ‘Zesde richtlijn’), als

b)

de btw-richtlijn.

De relevante bepalingen van beide richtlijnen zijn inhoudelijk echter gelijk.

5.

Artikel 131 van de btw-richtlijn (oud artikel 13, A, lid 1, van de Zesde richtlijn) bepaalt:

‘De in de hoofdstukken 2 tot en met 9 geregelde vrijstellingen zijn van toepassing onverminderd andere communautaire bepalingen en onder de voorwaarden die de lidstaten stellen om een juiste en eenvoudige toepassing van deze vrijstellingen te verzekeren en elke vorm van fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen.’

6.

Hoofdstuk 2 van titel IX van de btw-richtlijn bevat artikel 132, lid 1, (oud artikel 13, A, lid 1, van de Zesde richtlijn), op grond waarvan de lidstaten vrijstelling moeten verlenen voor bepaalde handelingen, waaronder in het bijzonder onder i),

‘onderwijs aan kinderen of jongeren, school- of universitair onderwijs, beroepsopleiding of -herscholing, met inbegrip van de diensten en goederenleveringen welke hiermede nauw samenhangen, door publiekrechtelijke lichamen die daartoe zijn ingesteld of door andere organisaties die door de betrokken lidstaat als lichamen met soortgelijke doeleinden worden erkend;’

7.

Artikel 134 van de btw-richtlijn (oud artikel 13A, lid 2 van de Zesde richtlijn) bepaalt:

‘Goederenleveringen en diensten zijn in de volgende gevallen van de in artikel 132, lid 1, punten b), g), h), i), l), m) en n), bedoelde vrijstellingen uitgesloten:

a)

wanneer zij niet onontbeerlijk zijn voor het verrichten van de vrijgestelde handelingen;

b)

wanneer zij in hoofdzaak ertoe strekken aan de instelling extra opbrengsten te verschaffen door de uitvoering van handelingen welke worden verricht in rechtstreekse mededinging met aan de [btw] onderworpen handelingen van commerciële ondernemingen.’

B — Nationaal recht

8.

De vrijstellingen van artikel 132 van de btw-richtlijn zijn volgens de verwijzende rechter in het recht van het Verenigd Koninkrijk omgezet in section 31 van de Value Added Tax Act 1994 (wet op de btw; hierna ‘VAT Act 1994’), waarin is bepaald dat een dienst wordt vrijgesteld indien hij voldoet aan een beschrijving uit Schedule 9 bij die wet.

9.

De punten 1 en 4 in Group 6 van Part II van Schedule 9 bij de VAT Act 1994 omvatten, voor zover in dezen van belang, de volgende verrichtingen:

‘1.

De verstrekking door een voor vrijstelling in aanmerking komende instelling van

a)

onderwijs;

[…]

c)

beroepsopleidingen.

[…]

4.

Goederenleveringen of diensten (anders dan het afnemen van examens) die nauw samenhangen met de verrichting van een onder punt 1 vallende beschrijving (de hoofdprestatie) door of aan de voor vrijstelling in aanmerking komende instelling die de hoofdprestatie verricht mits

a)

de goederen of diensten bestemd zijn voor rechtstreeks gebruik door de leerling, student of stagiaire (naargelang van het geval) die de hoofdprestatie ontvangt; en

b)

indien de prestatie wordt verricht voor een voor vrijstelling in aanmerking komende instelling die de hoofdprestatie verricht, deze wordt verricht door een andere voor vrijstelling in aanmerking komende instelling.’

10.

Een ‘voor vrijstelling in aanmerking komende instelling’ wordt gedefinieerd in noot (1) bij Group 6 van Part II van Schedule 9. Volgens de verwijzende rechter staat het in het onderhavige geding vast dat het College in dit verband een ‘voor vrijstelling in aanmerking komende instelling’ is.

III — Hoofdgeding

11.

In het hoofdgeding gaat het om de door het College verrichte horeca- en theaterdiensten (dat wil zeggen diensten die door het College worden geleverd aan het publiek dat in het restaurant de maaltijd gebruikt of een voorstelling bijwoont).

12.

Het College verstrekt volgens de toelichting van de verwijzende rechter bedrijfsmatig onderwijs aan studenten, waaronder lessen op het gebied van horeca en podiumkunsten.

13.

Om de studenten die de horecavakken volgen in de gelegenheid te stellen in de praktijk vaardigheden op te doen, exploiteert het College een opleidingsrestaurant. Onder leiding van hun studiebegeleiders verzorgen en serveren studenten van het College hier een maaltijd. Derden (het publiek) komen hier eten en betalen daarvoor een bedrag dat ongeveer gelijk is aan 80 % van de kosten.

14.

Om de studenten die de lessen op het gebied van podiumkunsten volgen op soortgelijke wijze praktijkervaring te laten opdoen, organiseert het College — wederom via de studenten van deze opleiding — concerten en voorstellingen voor betalend publiek.

15.

Het opleidingsrestaurant is zodanig ingericht dat het voldoet aan de vereisten voor de opleiding van de studenten die lessen op het gebied van de horeca volgen. Het restaurant dient voor deze studenten tevens als klaslokaal.

16.

Dit restaurant is voor het publiek als zodanig niet toegankelijk. Het College beheert een databank waarin plaatselijke groepen en individuele personen die het restaurant eventueel willen bezoeken, zijn opgenomen. Zij worden via nieuwsbrieven op de hoogte gesteld van de evenementen die door de vakgroep horeca bij het College worden georganiseerd.

17.

Het College stelt ten aanzien van het opleidingsrestaurant als vereiste dat het op dezelfde dag twee rondes vol zit (30 à 40 couverts), voor twee verschillende groepen studenten, zodat de studenten hier optimaal van profiteren. Zo niet, dan wordt de maaltijd geannuleerd.

18.

Een soortgelijke functie als die van het opleidingsrestaurant wordt binnen de opleiding podiumkunsten vervuld door de uitvoering van concerten en toneelstukken door de studenten van deze opleiding.

19.

Ook hier worden de uitvoeringen gegeven voor een beperkt publiek, in die zin dat dit gewoonlijk bestaat uit vrienden en familie van de studenten, dan wel uit personen die in een vaste databank van het College zijn opgenomen.

20.

Degenen die het opleidingsrestaurant bezoeken of een voorstelling bijwonen weten dat zij een lagere prijs betalen voor een maaltijd of een voorstelling die in het kader van de opleiding van de studenten moet worden bereid respectievelijk uitgevoerd.

21.

De praktijktraining is opgezet als onderdeel van de lessen en voor de studenten een punt van overweging wanneer zij zich voor de respectieve opleidingen inschrijven. Indien de praktijktraining in de vorm van de horeca-activiteiten en de theatervoorstellingen en concerten niet werd gegeven, zouden de studenten de lessen niet optimaal kunnen benutten. De studenten verlenen hun medewerking aan de verrichting van de diensten in het kader van hun opleiding. Volgens de vaststellingen van de verwijzende rechter vormt dit een wezenlijk onderdeel van hun onderwijs.

22.

Vaststaat dat de verrichting van restaurant- en theaterdiensten niet primair tot doel heeft, het College extra opbrengsten in rechtstreekse mededinging met commerciële ondernemingen te verschaffen.

23.

Bij beslissing van 5 november 2012 heeft het First-tier Tribunal (Tax Chamber) (rechter in eerste aanleg, bevoegd in belastingzaken, Verenigd Koninkrijk) bepaald dat de restaurant- en theaterdiensten, die door het College aan het publiek worden geleverd, als diensten die nauw samenhangen met onderwijs, van btw zijn vrijgesteld krachtens artikel 132, lid 1, onder i), van de btw-richtlijn.

24.

In het door de Commissioners ingestelde hoger beroep heeft het Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber), rechter in tweede aanleg, bevoegd in belastingzaken, Verenigd Koninkrijk) bij uitspraak van 30 januari 2014 de beslissing van het First-tier Tribunal gehandhaafd. In het door de Commissioners ingestelde beroep bij de Court of Appeal (England and Wales) (Civil Division) (hof van beroep in burgerlijke zaken, Engeland en Wales, Verenigd Koninkrijk) heeft de Court besloten de behandeling van de zaak te schorsen en het Hof prejudiciële vragen te stellen.

IV — Procedure bij het Hof

25.

De Court of Appeal (England and Wales) (Civil Division) (hof van beroep in burgerlijke zaken, Engeland en Wales, Verenigd Koninkrijk), waarbij het geding aanhangig is, heeft het Hof van Justitie daarom op 24 december 2015 overeenkomstig artikel 267 VWEU verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vragen:

‘1)

Hangen, voor de toepassing van artikel 132, lid 1, onder i), van de btw-richtlijn, restaurantdiensten en theaterdiensten die door een onderwijsinstelling worden verricht ten behoeve van een betalend publiek (dat niet de hoofdprestatie, het onderwijs, afneemt) ‘nauw samen’ met de verstrekking van onderwijs in omstandigheden waarin de studenten (die de afnemers van de hoofdprestatie, het onderwijs, zijn) hun medewerking verlenen aan de verstrekking van deze diensten in het kader van hun opleiding en als een wezenlijk onderdeel van die opleiding?

2)

Is het bij de vaststelling of restaurantdiensten en theaterdiensten als diensten die ‘nauw samenhangen’ met onderwijs onder de vrijstelling van artikel 132, lid 1, onder i), vallen van belang:

a)

dat studenten veeleer profiteren van de verrichting van de betrokken diensten dan van het voorwerp van deze diensten;

b)

dat deze diensten direct noch indirect door de studenten worden ontvangen of afgenomen, maar worden ontvangen en afgenomen door de leden van het publiek die hiervoor betalen en die geen ontvanger zijn van de hoofdprestatie, namelijk het onderwijs;

c)

dat, vanuit het oogpunt van de typische afnemers van de betrokken diensten (dat wil zeggen het publiek dat hiervoor betaalt), die diensten niet ervoor zorgen dat een andere dienst onder optimale omstandigheden wordt verricht, maar een doel op zich vormen;

d)

dat, vanuit het oogpunt van de studenten, de betrokken diensten geen doel op zich vormen, maar dat de deelname aan het verstrekken van die diensten ervoor zorgt dat de hoofdprestatie, het onderwijs, onder optimale omstandigheden wordt verstrekt;

e)

en in welke mate moet rekening worden gehouden met het beginsel van fiscale neutraliteit?’

26.

Over deze vragen hebben het College, het Verenigd Koninkrijk en de Commissie schriftelijke opmerkingen ingediend. Aan de mondelinge behandeling van 10 november 2016 hebben het College, het Verenigd Koninkrijk en de Commissie deelgenomen.

V — Juridische beoordeling

A — Eerste vraag

27.

Met zijn eerste vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen hoe het criterium van diensten die hiermee ‘nauw samenhangen’ in artikel 132, lid 1, onder i), van de btw-richtlijn moet worden uitgelegd. In het bijzonder wenst hij te vernemen of daaronder ook ten behoeve van derden verrichte diensten van een in artikel 132, lid 1, onder i), van de btw-richtlijn genoemde instelling kunnen vallen. Deze vraag rijst bij de verwijzende rechter met name omdat deze derden diensten afnemen die de leerlingen gedurende en in het kader van hun opleiding verrichten.

28.

Zoals het Hof reeds met betrekking tot artikel 13, A, lid 1, onder i), van de Zesde richtlijn heeft vastgesteld, bevat de btw-richtlijn [thans artikel 132, lid 1, onder i)], geen omschrijving van het begrip diensten die ‘nauw samenhangen’ met het onderwijs.6. Reeds uit de bewoordingen van deze bepaling volgt evenwel dat het daarbij niet gaat om diensten of goederenleveringen die geen verband houden met ‘onderwijs aan kinderen of jongeren, school- of universitair onderwijs, beroepsopleiding of herscholing’.

1. Hoofdprestatie, nevenprestatie en prestatie die hiermee nauw samenhangt
29.

Voorts heeft het Hof overwogen dat diensten en goederenleveringen alleen als ‘nauw samenhangend’ kunnen worden aangemerkt, wanneer zij ook als nevenprestatie bij de hoofdprestatie moeten worden beschouwd.7. Een prestatie kan echter alleen als nevenprestatie bij een hoofdprestatie worden beschouwd wanneer zij geen doel op zich is, maar slechts een middel om ervoor te zorgen dat de hoofdprestatie onder optimale omstandigheden wordt verricht.8. Dit suggereert nogmaals dat de afnemer van de hoofdprestatie en de nevenprestatie dezelfde moeten zijn; anders zouden er eigenlijk twee zelfstandige (hoofd)prestaties zijn.

30.

Deze gevolgtrekking is echter niet overtuigend. Reeds de bewoordingen van artikel 132, lid 1, onder i), en artikel 134 van de btw-richtlijn verzetten zich ertegen dat nauw samenhangende diensten een zodanige nevenprestatie zouden moeten zijn. Een onzelfstandige nevenprestatie deelt per definitie het lot van de hoofdprestatie (in casu de btw-behandeling van de ‘onderwijsdiensten’) en is om die reden op zich vrijgesteld van belasting. De afzonderlijke en in maar enkele bepalingen opgenomen vrijstelling voor diensten die nauw samenhangen met een vrijgestelde dienst heeft alleen zin als de Uniewetgever ervan is uitgegaan dat volgens de algemene grondbeginselen deze diensten eigenlijk met btw belast zijn, maar niettemin eveneens als belastingvrij moeten worden aangemerkt.

31.

Overigens heeft het Hof in de zaak Horizon College9. de vrijstelling van artikel 132, lid 1, onder i), van de btw-richtlijn ook uitgebreid tot diensten van een onderwijsinstelling aan een andere onderwijsinstelling (en daarmee niet rechtstreeks aan de leerlingen). Evenzo heeft het in de zaak Canterbury Hockey Club en Canterbury Ladies Hockey Club10. de vrijstelling van artikel 132, lid 1, onder m), van de btw-richtlijn, die weliswaar enigszins anders is geformuleerd, uiteindelijk ook laten gelden voor diensten aan derden (dat wil zeggen niet voor de eigenlijke beoefenaar van sport).

32.

Artikel 132, lid 1, onder i), van de btw-richtlijn heeft daarom als uitgangspunt dat de ‘nauw samenhangende’ dienst niet enkel een onzelfstandige nevenprestatie is, maar een zelfstandige (hoofd)prestatie. Aangezien deze laatste dienst echter zo nauw verbonden is met de vrijgestelde (hoofd)prestatie, valt deze toch (bij wijze van uitzondering) eveneens onder de voor deze hoofdprestatie geldende vrijstelling. Dit verklaart dan ook waarom artikel 134 van de btw-richtlijn alleen voor die gevallen uitdrukkelijk en aanvullend vereist dat deze op zich zelfstandige hoofdprestatie onontbeerlijk is voor de vrijgestelde (hoofd)prestatie.

33.

Wanneer een ‘nauw samenhangende’ dienst in die zin wordt opgevat, kunnen ook diensten aan derde afnemers eerder onder de werkingssfeer van de vrijstellingsbepaling vallen, dan wanneer deze dienst als een onzelfstandige nevenprestatie wordt opgevat. Dat neemt niet weg dat dit soort diensten die nog nauw met vrijgestelde diensten samenhangen, nog steeds moeten worden afgebakend van de diensten die daarmee niet meer nauw samenhangen. Daarvoor zijn het doel en de strekking van de vrijstelling relevant.

2. Doel en strekking van de vrijstelling van handelingen die nauw samenhangen met ‘onderwijsdiensten’
34.

De vrijstelling van artikel 132, lid 1, onder i), van de btw-richtlijn heeft als doel dat het volgen van onderwijs — voor leerlingen, studenten en stagiaires — niet duurder wordt door de btw.11. Zoals de Commissie en het Verenigd Koninkrijk bij de mondelinge behandeling hebben benadrukt, houdt dit wellicht verband met het feit dat educatie niet alleen aan individuele personen ten goede komt, maar ook het algemeen belang dient (zie het opschrift van titel IX, hoofdstuk 2 van de btw-richtlijn).

35.

Bij de vrijstellingen van artikel 132 van de btw-richtlijn is het recht op aftrek van btw uitgesloten. Als gevolg daarvan heeft de afnemer van de dienst dus slechts een gedeeltelijke vrijstelling, waarvan de omvang afhangt van de (niet-aftrekbare) btw-last van degene die de prestatie verricht. Indien het College in het onderhavige geval btw verschuldigd was over zijn diensten, dan zou het met betrekking tot de betrokken goederen een recht op aftrek hebben, zodat het de prijs voor derden slechts met het verschil tussen de btw-schuld en de vooraftrek hoeft te verhogen om hetzelfde economische resultaat te verkrijgen.12.

36.

Dit laat zien dat de vrijstelling van artikel 132, lid 1, onder i), van de btw-richtlijn dus niet als doelstelling heeft de betrokken belastingplichtigen (in casu de onderwijsinstellingen) te bevoordelen. Economisch gezien zal de vrijstelling namelijk alleen een gunstige uitwerking hebben op de afnemer van de prestatie die thans minder btw moet betalen.

37.

Dat komt overeen met de aard van de btw-belasting als een verbruiksbelasting die de eindgebruiker verschuldigd is en alleen hem moet belasten.13. In dat licht valt de vrijstelling van diensten die derden rechtstreeks verbruiken en die enkel in het kader van onderwijs worden ‘geproduceerd’, maar moeilijk te rechtvaardigen.

38.

Bovendien moet het beginsel van fiscale neutraliteit ook bij de uitlegging van de vrijstellingen van de btw-richtlijn in acht worden genomen. Dit beginsel verzet zich er namelijk onder meer tegen dat ondernemers die dezelfde handelingen verrichten, verschillend worden behandeld bij de btw-heffing.14. Bezien vanuit de eindconsument (in casu de derde afnemer) is voor de vraag of hij btw verschuldigd is, niet van belang of in een normaal restaurant of in een opleidingsrestaurant wordt gegeten. In beide gevallen wordt de consument bediend en gevoed, en in beide gevallen betaalt hij daarvoor. Dat er in een opleidingsrestaurant eventueel nog sprake is van een groter aantal tekortkomingen, wordt — zoals ook het Verenigd Koninkrijk bij de mondelinge behandeling heeft benadrukt — enkel verrekend in de hoogte van de tegenprestatie (in het onderhavige geval slechts 80 % van de kosten van de maaltijd). De kwaliteit van de restaurantdienst is hier niet van invloed.

39.

Gelet op het neutraliteitsbeginsel kan het niet juist zijn om de consument vrijstelling te verlenen van de btw enkel omdat tegelijkertijd ook aan andere personen vrijgesteld onderwijs wordt verstrekt. Dit geldt ook ingeval het opleidingsrestaurant of -theater in feite maar voor een beperkt publiek toegankelijk is. Ingeval er sprake is van een economische activiteit in de zin van de btw-bepalingen, is overeenkomstig het standpunt van de Commissie en het Verenigd Koninkrijk, een beperkte klantenkring niet van belang voor de correcte belasting van die klanten. Ook de exploitatie van horeca-activiteiten in zogenaamde ‘ledenclubs’ is een economische activiteit waarop het neutraliteitsbeginsel van toepassing is. Hetzelfde geldt voor een restaurant dat alleen klanten toelaat waarvan de naam begint met een ‘A’. Dit restaurant concurreert niettemin met ieder ander restaurant waar de eerste letter van de naam irrelevant wordt geacht. Hetzelfde geldt voor het onderhavige geval, waarin men zich vooraf dient te registreren om als gast in aanmerking te komen.

B — Tweede vraag, onder a) tot en met d)

40.

De vraag van de verwijzende rechter die in de punten onder a) tot en met d) is onderverdeeld, strekt in wezen ertoe duidelijkheid te verschaffen omtrent de afbakeningscriteria op grond waarvan een dienst die nog nauw met een vrijgestelde dienst samenhangt, kan worden onderscheiden van een dienst die daarmee niet meer nauw samenhangt.

41.

Bij deze afbakening dient in aanmerking te worden genomen dat deze vrijstellingen volgens het Hof strikt moeten worden uitgelegd, waarbij volgens de meer recente rechtspraak de uitlegging zich in de eerste plaats moet richten op het doel en de strekking van de bepaling.15. In die zin overweegt het Hof expliciet: ‘De uitlegging van die bewoordingen moet echter in overeenstemming zijn met de door bedoelde vrijstellingen nagestreefde doeleinden en dient te stroken met de eisen van het beginsel van fiscale neutraliteit. Dit beginsel van strikte uitlegging betekent dus niet dat de bewoordingen die ter omschrijving van de vrijstellingen van artikel 132 zijn gebruikt, aldus moeten worden uitgelegd dat zij geen effect meer sorteren.’16.

42.

Daarvoor volstaat niet dat door de diensten voor derden enkel de onderwijsdoelstelling optimaal wordt bereikt. Veeleer moeten deze diensten overeenkomstig artikel 134 van de btw-richtlijn onontbeerlijk zijn voor het verrichten van de vrijgestelde handelingen. In die zin heeft het Hof in het arrest Commissie/Duitsland vastgesteld dat het onder bezwarende titel verrichten van projecten voor derde afnemers niet van belasting is vrijgesteld, hoewel deze projecten mogelijk zeer nuttig zijn voor het universitair onderwijs, maar niet absoluut noodzakelijk om het met dit onderwijs beoogde doel te bereiken.17.

43.

Bepalend is of de toegang tot de vrijgestelde dienst door de btw-heffing over deze diensten duurder wordt. Een voorbeeld is de samenwerking tussen twee ondernemers direct ten gunste van de van de btw vrij te stellen eindverbruiker, zoals in het arrest Horizon College.18. Daarbij ging het om twee onderwijsinstellingen die voor de aanvang van de prestatie samenwerkten bij de verdeling van de werkzaamheden. Het Hof heeft de diensten tussen twee vrijgestelde onderwijsinstellingen als belastingvrij aangemerkt teneinde te voorkomen dat de daarvan profiterende studenten btw zouden betalen om de loutere reden dat het onderwijs niet direct, maar slechts indirect via een andere onderwijsinstelling aan hen werd verstrekt. Een dergelijke situatie doet zich niet voor in het onderhavige geval, waar in een later stadium tegelijkertijd tegen betaling onderwijs wordt verstrekt aan studenten en tegen betaling restaurant- respectievelijk theaterdiensten worden verstrekt aan derden.

44.

Voor de erkenning dat er sprake is van een ‘nauw samenhangende’ dienst is juist niet voldoende dat een dienst ‘alleen maar’ als een soort product bij de belastingvrije dienst ontstaat en voor derden wordt verricht. In het onderhavige geval worden over het product de kosten van degene die profijt heeft van de dienst (hier de studenten voor het volgen van het onderwijs) immers niet hoger door de btw-heffing.19. In het onderhavige geval maakt de btw-heffing over de diensten ‘enkel’ de toegang tot de restaurant- en theaterdiensten duurder voor de bezoeker van het restaurant en het theater.20. Bijgevolg is hier geen sprake van een dienst die nauw samenhangt met het belastingvrij verstrekken van onderwijs.

45.

Deze conclusie strookt uiteindelijk ook met het karakter van de btw als verbruiksbelasting. Wanneer de verbruiker (consument) btw verschuldigd is over het bedrag dat hij voor dat gebruik heeft betaald, dan is de primaire vraag, waarvoor hij dat bedrag heeft betaald. De derde betaalt in het onderhavige geval echter een bedrag primair en direct voor (dat wil zeggen direct in verband met) het eten in het restaurant (respectievelijk de theatervoorstelling) en niet voor het feit dat de leerlingen/studenten worden opgeleid.

VI — Conclusie

46.

Derhalve geef ik het Hof van Justitie in overweging de prejudiciële vragen van de Court of Appeal (England and Wales) (Civil Division) (hof van beroep in burgerlijke zaken, Engeland en Wales, Verenigd Koninkrijk) als volgt te beantwoorden:

‘1)

Nauw samenhangende handelingen in de zin van artikel 132, lid 1, van de btw-richtlijn zijn zelfstandige diensten, die, wanneer daarover btw wordt geheven, ook de toegang tot de op zich vrijgestelde diensten duurder maken. Daaronder vallen niet restaurant- en theaterdiensten, die een onderwijsinstelling aan betalend publiek verstrekt, dat geen afnemer is van het vrijgestelde onderwijs.

2)

Voor de afbakening is van belang (en voor de vrijstelling nadelig), dat de begunstigden bij de levering van de voorziening aan andere consumenten zijn betrokken. Evenzo is van belang dat derden de tegenprestatie voor hun eigen verbruik, dus niet voor het verstrekken van onderwijs aan de studenten, betalen. Ten slotte is ook van belang dat de voor derden verrichte diensten — zowel bezien vanuit de derden als vanuit de studenten — een zelfstandig doel (levering van een voorziening aan derden) nastreven, dat naast de nog steeds vrijgestelde onderwijsdoelstelling staat.’

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.