Rb. Breda, 11-05-2012, nr. 11/1245

Bij het bepalen van de in een kalenderjaar genoten winst blijven kosten en lasten voorzover deze, al dan niet door tussenkomst van derden, rechtstreeks of zijdelings verband houden met wijzigingen in de hoogte van lonen of prijzen na afloop van het jaar, buiten aanmerking, ook al zou de omvang van deze kosten en lasten reeds bij het einde van het jaar vaststaan.

De in het eerste lid bedoelde kosten en lasten komen in aanmerking bij het bepalen van de winst van de op het kalenderjaar volgende jaren en wel naar gelang de wijzigingen optreden.

(…)

Artikel 3.27 Wet IB 2001

Het eerste lid is voor pensioenvoorzieningen - voorzover niet uitgezonderd in het derde lid - van toepassing indien de betalingen plaatsvinden in de vorm van krachtens een pensioenregeling verschuldigde premies of koopsommen aan een pensioenfonds of een verzekeringsmaatschappij. Daarbij blijft het in de premies of koopsommen begrepen bestanddeel voor toekomstige wijzigingen in de hoogte van lonen of prijzen buiten aanmerking voorzover dit bestanddeel uitgaat boven het bedrag dat nodig is om de opgebouwde pensioenrechten, ter zake waarvan aan het fonds of de maatschappij geen premies of koopsommen meer moeten worden betaald, te kunnen aanpassen aan een wijziging in de hoogte van lonen of prijzen van 4% per jaar.

Het eerste lid is voor pensioenvoorzieningen alleen van toepassing op betalingen die worden verricht aan een lichaam dat:

Bij ministeriële regeling kunnen regels worden gesteld, volgens welke, zo nodig onder te stellen voorwaarden, kan worden afgeweken van het tweede en het derde lid.”

Artikel 3.28 Wet IB 2011

Voor de toepassing van de artikelen 3.26 en 3.27 wordt een verband met wijzigingen in de hoogte van lonen of prijzen na afloop van het jaar ten aanzien van kosten en lasten die betrekking hebben op pensioenvoorzieningen, niet aanwezig geacht, indien die kosten en lasten betrekking hebben op een pensioengrondslag die is gebaseerd op een loon dat niet uitgaat boven het loon bij het einde van het jaar, en bij de berekening van die kosten en lasten in feite een rekenrente in aanmerking is genomen van ten minste 4%.

Artikel 10 Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001

3.27, eerste lid, Wet IB 2001 (tekst 2006) leidt alleen tot aftrek van betalingen die plaatsvinden in de vorm van krachtens een pensioenregeling verschuldigde premies of koopsommen aan een in dat artikel of artikel 10 Uitvoeringsregeling IB 2001genoemd lichaam.

de rechtbank begrijpt zijn partijen het erover eens dat de Stichting niet aangemerkt kan worden als een lichaam als bedoeld in artikel 3.27, derde lid, onderdeel a of b, Wet IB 2001. Het geschil spitst zich toe op de vraag of de Stichting aangemerkt kan worden als een lichaam als bedoeld in artikel 10 Uitvoeringsregeling IB 2001. Dienaangaande overweegt de rechtbank het volgende.

artikel 4, zesde lid, van de Pensioen- en spaarfondsenwet (PSW) - naar geldend recht artikel 116 van de Pensioenwet - volgt dat een pensioenfonds slechts activiteiten mag verrichten in verband met pensioen en werkzaamheden die daarmee verband houden. Naar het oordeel van de rechtbank vallen verzekeringsactiviteiten hier niet onder. Naar het oordeel van de rechtbank volgt dat uit het wettelijk systeem waarin onderscheid gemaakt wordt tussen pensioenfondsen, waarvoor in 2006 de PSW geldt, en verzekeringsmaatschappijen, waarvoor in 2006 de Wet toezicht verzekeringsbedrijf geldt. Dat dat een relevant onderscheid is wordt bevestigd door de Regeling taakafbakening pensioenfondsen (Stcrt. 2000, nr. 249, pag 27) waarin criteria zijn vastgelegd waaraan pensioenproducten moeten voldoen om niet als verzekering te worden aangemerkt.

het onderhavige geval heeft de Stichting een contraverzekering afgesloten met de dochters van [heer X]. Deze verzekering is niet van belang voor de uitvoering van de pensioentoezegging en heeft een zelfstandige betekenis. Dit gegeven brengt naar het oordeel van de rechtbank met zich dat de feitelijke werkzaamheden van de Stichting niet overeenkomen met die van een pensioenfonds. Het gegeven dat de premie die de dochters van [heer X] voor de contraverzekering hebben betaald, een € 20.000 groter vermogen bij de stichting creëert ten gunste van het zogenoemde ‘lang levensrisico’ doet daaraan niet af. Daar tegenover staat immers een (voorwaardelijke) verplichting van de Stichting jegens de dochters.

heeft de Stichting vergeleken met het ABP Pensioenfonds en de mogelijkheid om levenslooptegoeden om te zetten in een zogenoemde ABP Extra Pensioen. Naar het oordeel van de rechtbank is dat iets wezenlijk anders dan een op zichzelf staande commerciële verzekeringsactiviteit. Het ABP biedt zo aan haar deelnemers de mogelijkheid om binnen de pensioenregeling extra pensioen op te bouwen, waardoor deze activiteiten rechtstreeks verband houden met pensioen.

zitting heeft belanghebbende zich nog op het standpunt gesteld dat de betreffende contraverzekering pas in de loop van het jaar 2007 is aangegaan en dus niet van invloed kan zijn op de overdracht in 2006. De inspecteur heeft dit gemotiveerd betwist. Naar het oordeel van de rechtbank blijkt uit de verzekeringsovereenkomst, welke behoort tot de stukken van het geding, dat de verzekering is ingegaan per [datum] 2006. Dat de verzekering op een later tijdstip is aangegaan acht de rechtbank, ook gezien in het licht van de genoemde overeenkomst, niet aannemelijk.

op hetgeen hiervoor onder 4.2 tot en met 4.7 is overwogen, is de rechtbank van oordeel dat de na-indexatie wordt getroffen door de aftrekbeperking van artikel 3.26 Wet IB 2001. De aftrek van de door belanghebbende berekende overnamevergoeding is dan ook op dit punt terecht door de inspecteur met € 681.425 gecorrigeerd.

Gehanteerde rekenrente van 3,74%

heeft onbestreden gesteld dat de gehanteerde rekenrente van 3,74% een zakelijk rekenrente is die ook bij overdracht aan andere, niet gelieerde pensioenverzekeraars zou worden gehanteerd.

inspecteur heeft in zijn verweerschrift verwezen naar de volgende passages in de parlementaire geschiedenis bij het wetvoorstel “Verdeling over opvolgende jaren van bedrijfslasten die verband houden met toekomstige wijzigingen in lonen of prijzen” (artikel 9a Wet IB 1964 (oud), thans artikel 3.26 tot en met artikel 3.29 Wet IB 2001):

“(…) Voor zover aan de vaststelling van de premies een lager percentage dan 4 ten grondslag ligt, zal moeten worden overgegaan tot activering van het gedeelte van de premie dat geacht kan worden verband te houden met toekomstige wijzigingen in de hoogte van lonen of prijzen.”

(Tweede Kamer, zitting 1974/75, 13 004, nr. 5-6, blz. 28).

“(…) Ook is een verband met toekomstige wijzigingen in de hoogte van lonen of prijzen aanwezig indien voor de premievaststelling een lagere rekenrente dan vier percent wordt gehanteerd (artikel 9a, zesde lid).”

(Memorie van Antwoord, Kamerstukken I, 1975/76, 13 004, nr. 20b, blz. 5).

“(…) Zou voor de bepaling van de omvang worden uitgegaan van een lagere rekenrente dan 4%, dan is er wel terdege sprake van een coming-backservice-element. Artikel 9a is dan dus van toepassing en verbiedt passivering op deze basis.”

(Algemene beraadslaging, Handelingen II 1980/81, 16 525, blz. 155)

haar oordeel acht de rechtbank ook de volgende passages in de parlementaire geschiedenis van belang:

“Op grond van het vorenstaande acht de ondergetekende het niet in strijd met goed koopmansgebruik om bij de fiscale jaarwinstbepaling aansluiting te blijven zoeken bij het in het algemeen door de verzekeringsmaatschappijen en ondernemings- en bedrijfspensioenfondsen gehanteerde en ook door de Verzekeringskamer aanvaarde percentage voor de rekenrente van 4%, in dier voege, dat het betalen van premies aan verzekeringsmaatschappijen of pensioenfondsen waarin die rekenrente is verdisconteerd niet inhoudt, dat daarmede wordt vooruitgelopen op toekomstige kosten en lasten. Ook voor door ondernemingen in eigen beheer gehouden pensioenverplichtingen kan voortaan een percentage van 4 worden aangehouden, zij het uitsluitend voor de berekening van het op de pensioeningangsdatum benodigde kapitaal.

(…)

Het feit dat verzekeringsmaatschappijen en de hiervoor bedoelde pensioenfondsen in het algemeen een rekenrente van 4% hanteren en de Verzekeringskamer geen lager percentage eist, wijst erop, dat een daling van de opbrengst van relevante beleggingen beneden 4% niet in de lijn der verwachting ligt. De betekenis hiervan voor de fiscale jaarwinstberekening is naar de mening van de ondergetekende deze, dat daarmede tevens de benedengrens is aangegeven voor de rekenrente, die nog kan worden geaccepteerd. Hij is dan ook van oordeel, dat met het hanteren van een lager percentage de grenzen die het goede koopmansgebruik aan de voorzichtigheid stelt, worden overschreden en dat het dan in wezen niet meer gaat om een streven naar voorzichtigheid, maar om een handelwijze waarbij langs een omweg toch vooruit wordt gegrepen op toekomstige geldontwaarding of welvaartstoename. Voor zover aan de vaststelling van de premies een lager percentage dan 4 ten grondslag ligt, zal moeten worden overgegaan tot activering van het gedeelte van de premie dat geacht kan worden verband te houden met toekomstige wijzigingen in de hoogte van lonen of prijzen.”

(Tweede Kamer, zitting 1974-1975, 13004, nr. 5-6, blz. 27-28).

“(…) Voorts wijst de ondergetekende er in dit verband op dat hij het, op de in de memorie van antwoord aan de Tweede Kamer (blz. 27) aangegeven gronden, niet in strijd met goed koopmansgebruik acht om bij de fiscale jaarwinstbepaling aansluiting te blijven zoeken bij het in het algemeen door verzekeringsmaatschappijen en pensioenfondsen gehanteerde en ook door de Verzekeringskamer aanvaarde percentage voor de rekenrente van 4. Dit geldt dus zowel bij betaling van premies, alsook voor de bepaling van de omvang van het doelvermogen bij eigen beheer en de omvang van de pensioenreserve bij een stellig voornemen. Zouden de hiervoor bedoelde instellingen op grond van de ontwikkeling in de hoogte van de rentestand overgaan tot wijziging van de rekenrente, dan dient met het oog op de aansluiting overwogen te worden of maatregelen moeten worden getroffen om te bereiken dat een dergelijke wijziging ook voor artikel 9a geldt.”

(Memorie van Antwoord, Kamerstukken I 1975/76, 13 004, nr. 20b, p. 8–9)

het oordeel van de rechtbank kan uit de hiervoor geciteerde parlementaire geschiedenis worden afgeleid dat de wetgever voor zover het de te hanteren rekenrente betreft aansluiting heeft willen zoeken bij het door de Verzekeringskamer aanvaarde rekenrentepercentage van (destijds) 4%. Uit de parlementaire geschiedenis blijkt verder dat het niet de verwachting van de wetgever was dat dit percentage in de toekomst naar beneden aangepast zou worden. Gelet op het toenmalige tijdsbeeld, de zeer hoge inflatie en een daarmee gepaard gaande hoge rentestand, lag dit toen ook niet in de lijn der verwachting.

dat de DNB (de uiteindelijke opvolger van de Verzekeringskamer) voor 2006 voor verzekeraars een rekenrente van 3% hanteerde. Tussen partijen is klaarblijkelijk niet in geschil dat de door belanghebbende gehanteerde rentevoet van 3,74%, gelet op de rentestand en de algemene gehanteerde rekenrente in 2006, als zakelijk kan worden aangemerkt. Dat standpunt van partijen acht de rechtbank juist nu de door belanghebbende gehanteerde rentevoet immers hoger is dan de door de DNB in 2006 voorgeschreven rekenrente voor verzekeraars. Indien vastgehouden zou worden aan een te hanteren rekenrente van 4% zou dit er toe leiden dat een niet bestaand indexatie-element in aanmerking genomen zou worden. Naar het oordeel van de rechtbank is dat niet in overeenstemming met doel en strekking van hetgeen de wetgever destijds bij de invoering van artikel 9a Wet IB 1964 voor ogen heeft gehad.

rechtbank is dan ook van oordeel dat de inspecteur ten onrechte de aftrek van de koopsom voor de pensioenverplichting heeft gecorrigeerd met het bedrag van € 63.663 dat betrekking heeft op het verschil in rekenrente tussen 3,74% en 4%. In dat geval zijn partijen het erover eens dat de op de aangifte aangebrachte correctie verlaagd moet worden naar een bedrag van € 681.425. Dit brengt met zich dat het belastbare bedrag vastgesteld moet worden op € 1.650.593.

op hetgeen de rechtbank hiervoor onder 4.9 tot en met 4.14 heeft overwogen is het beroep gegrond.

rechtbank vindt aanleiding de inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. De in de onderhavige zaak te vergoeden kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 874 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting, met een waarde per punt van € 437 en een wegingsfactor 1).

een vergoeding van de kosten van de bezwaarfase acht de rechtbank geen termen aanwezig, nu niet aannemelijk is geworden dat belanghebbende om vergoeding van deze kosten heeft verzocht voordat, zoals is vereist op grond van artikel 7:15, derde lid, van de Awb, uitspraak op bezwaar is gedaan.