HvJ EU, 07-03-2017, nr. C-390/15

Het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde waarvan de onderhavige regeling met betrekking tot het verlaagde tarief deel uitmaakt, heeft blijkens overweging 4 van de btw-richtlijn tot doel een interne markt tot stand te brengen. Harmonisatie van de wetgevingen op het niveau van de Unie moet voorkomen dat er via de btw-heffing door de lidstaten mededingingsverstoringen optreden, zowel grensoverschrijdend als binnen de lidstaten.

Daarnaast heeft de harmonisatie van de btw volgens overweging 8 van de btw-richtlijn ook tot doel om op het niveau van de Unie een uniforme heffingsgrondslag ten behoeve van de eigen middelen van de Unie te vormen. Deze doelstelling van het gebied waaronder de regeling valt, is voor het onderhavige geval echter niet relevant, omdat de hier in het geding zijnde bepalingen van de btw-richtlijn het belastingtarief en niet de vorming van de heffingsgrondslag tot voorwerp hebben.

Met betrekking tot het doel om mededingingsverstoringen te voorkomen heeft het Hof reeds vastgesteld dat van een schending van het gelijkheidsbeginsel ter zake van btw niet slechts sprake hoeft te zijn wanneer die concurrerende ondernemingen betreft.31. Wanneer er echter sprake is van een mededingingssituatie die door toepassing van verschillende btw-bepalingen kan worden verstoord, moet gelet op het hoofddoel van het gemeenschappelijke btw-stelsel in elk geval worden uitgegaan van een vergelijkbaarheid van situaties.32. De inaanmerkingneming van de mededingingssituatie van twee producten strookt overigens met een benadering die het Hof al nastreefde toen het beginsel van gelijke behandeling in zijn rechtspraak tot ontwikkeling kwam.33.

In het onderhavige geval bevinden digitale boeken die op een fysieke drager worden geleverd en digitale boeken die langs elektronische weg worden verkocht zich in een mededingingssituatie. Voor de consument, door wiens behoeften een mededingingssituatie eerst ontstaat, gaat het immers om hetzelfde product, namelijk het bestand van een digitaal boek, dat in beide gevallen alleen bruikbaar is in combinatie met een leesapparaat. Het enige wat verschilt is de wijze waarop het product aan de consument wordt geleverd. Afhankelijk van de aanbiedingsvoorwaarden zal de consument derhalve voor de ene of de andere wijze van levering kiezen om hetzelfde product te ontvangen.

Dit geldt in de regel ook wanneer de consument, zoals de Commissie ter terechtzitting heeft gesteld, voor een digitaal boek dat hij langs elektronische weg heeft gekocht — anders dan voor een digitaal boek op een fysieke drager — niet het recht zou verwerven om het bestand aan een andere persoon door te geven.34. Doorgaans zal een consument digitale boeken voor eigen gebruik aanschaffen, zodat de overdraagbaarheid van een bestand aan een derde — zo die al van de wijze van beschikbaarstelling afhankelijk zou zijn — geen beslissende invloed op de mededingingssituatie heeft. Daarnaast heeft het Hof tegen de achtergrond van de bescherming van het auteursrecht reeds vastgesteld dat de verkoop van content op cd-rom en de verkoop door download van internet ‘economisch gezien’ vergelijkbaar zijn.35.

Daarmee zijn de twee vormen waarin een digitaal boek wordt aangeboden vergelijkbaar in het licht van het hoofddoel van het gemeenschappelijke btw-stelsel, namelijk mededingingsverstoringen te voorkomen.

Aan de vergelijkbaarheid van de beide vormen doet niet af dat het overeenkomstig de bepalingen van het gemeenschappelijke btw-stelsel bij de levering van een digitaal boek op een fysieke drager om de levering van een goed gaat (artikel 14, lid 1, van de btw-richtlijn), terwijl de levering daarvan langs elektronische weg als een dienst moet worden beschouwd (artikel 24, lid 1, van de btw-richtlijn).36.

Volgens overweging 5 van de btw-richtlijn zou de belasting ‘zo algemeen mogelijk’, dus op alle producten, moeten worden geheven. Dit beginsel vindt bevestiging in artikel 1, lid 2, eerste alinea, volgens welke met het gemeenschappelijke btw-stelsel de heffing van een algemene verbruiksbelasting wordt beoogd. Daarom bevatten de twee belastbare feiten voor de levering van goederen [artikel 2, lid 1, onder a)], en voor diensten [artikel 2, lid 1, onder c)], ook identieke voorwaarden. Het is dus de bedoeling dat de btw op gelijke wijze wordt toegepast op het verbruik van goederen en diensten.

Voor zover de bepalingen van het gemeenschappelijke btw-stelsel bij wijze van uitzondering een onderscheid maken tussen goederenleveringen en diensten, heeft dit telkens een speciale reden. Zo kan voor het bepalen van de plaats van een belastbare handeling (artikel 31 e.v. van de btw-richtlijn) alleen in het geval van de levering van een goed een fysiek transport in aanmerking worden genomen.

In de onderhavige zaak, waarbij het gaat om de vaststelling van de hoogte van het belastingtarief, is dit verschil met de betrekking tot de fysieke aanwezigheid van de producten echter niet relevant. De btw-richtlijn maakt met betrekking tot het vaststellen van de tarieven in beginsel geen onderscheid tussen goederenleveringen en diensten. Artikel 96 van de btw-richtlijn bepaalt juist uitdrukkelijk dat het normale tarief voor goederenleveringen en voor diensten gelijk moet zijn. Daarnaast zijn ook de verlaagde tarieven overeenkomstig artikel 98, lid 2, eerste alinea, van de btw-richtlijn zowel op goederenleveringen als op diensten van toepassing.

Tot slot moet de vergelijkbaarheid van ‘fysieke’ en elektronische leveringen van digitale boeken worden beoordeeld tegen de achtergrond van het doel dat met de onderzochte regeling zelf wordt beoogd.

Punt 6 van bijlage III bij de btw-richtlijn biedt de lidstaten de mogelijkheid een verlaagd tarief toe te passen op boeken, kranten en tijdschriften. Noch uit richtlijn 92/77/EEG, waarmee de regeling oorspronkelijk werd ingevoerd37., noch uit de ontstaansgeschiedenis van die richtlijn valt echter op te maken welk doel de toekenning van dit belastingvoordeel moet dienen.

Ook in het kader van de onderhavige procedure hebben noch de Raad noch de Commissie een bevredigend antwoord op deze vraag kunnen geven. In een mededeling van de Commissie over verlaagde btw-tarieven uit 2007 valt dan ook te lezen dat de desbetreffende bepalingen van de btw-richtlijn ‘niet op een degelijk gestructureerde of logische grondslag’ zijn gevestigd, maar veeleer een weerspiegeling zijn ‘van de situatie in de lidstaten in het begin van de jaren '90’.38. De structuur van de btw-tarieven volgt volgens dezelfde mededeling derhalve geen duidelijke logica.39.

In dezelfde lijn verklaarde de Commissie ter terechtzitting desgevraagd onder meer dat het verlaagde tarief voor boeken, kranten en tijdschriften alleen in het Unierecht werd opgenomen omdat ten minste enkele lidstaten destijds een dergelijk verlaagd belastingtarief toepasten en deze mogelijkheid hen door het Unierecht niet moest worden ontnomen.

Nu is het zeer wel mogelijk dat een regel van het Unierecht geen ander doel dient dan de verantwoordelijkheid voor bepaalde regelingen bij de lidstaten te laten. Dit is in casu echter niet het geval. De btw-richtlijn laat de regeling met betrekking tot verlaagde tarieven immers niet eenvoudig over aan de lidstaten, maar staat ingevolge artikel 98 juncto bijlage III dergelijke tarieven alleen toe voor precies omschreven limitatief opgesomde goederen en diensten, maar niet voor andere. In dat opzicht neemt het Unierecht een eigen verantwoordelijkheid op zich als het gaat om de voorwaarden waaronder de lidstaten verlaagde tarieven kunnen toepassen. Bijgevolg moeten ook de doelen van de Unierechtelijke regeling die de lidstaten expliciet toestaat op boeken, tijdschriften en kranten een verlaagd tarief toe te passen, op het niveau van de Unie autonoom worden vastgesteld.

Hoewel zowel de Raad als de Commissie in de onderhavige procedure hebben aangevoerd dat de btw-richtlijn geen stimuleringsdoelen beoogt, is wel duidelijk dat de optie om een verlaagd btw-tarief toe te passen de lidstaten in staat stelt de verkoop van bepaalde producten te stimuleren en dat daarmee bepaalde beleidsdoelstellingen worden nagestreefd.40. Dankzij een verlaagd btw-tarief kunnen de belastingplichtigen het betreffende product immers goedkoper aanbieden. Deze wijze van verkoopbevordering geschiedt overigens ten behoeve van de consument, aangezien de btw enkel beoogt de eindverbruiker te belasten.41.

Ook de strekking van deze fiscale stimulans ligt mijn inziens voor de hand. Het verlaagde tarief voor boeken, kranten en tijdschriften heeft een cultureel doel. Het wil in een brede zin de vorming van de Unieburgers door middel van lezen bevorderen, of het nu om literatuur of non-fictieboeken gaat of om politieke kranten en tijdschriften, vaktijdschriften of amusementslectuur. Een aanwijzing voor deze doelstelling is het feit dat punt 6 van bijlage III bij de btw-richtlijn van toepassing is op publicaties ‘voor zover niet uitsluitend of hoofdzakelijk reclamemateriaal’. Dergelijke publicaties zijn namelijk niet op vorming gericht. Overigens kan dit doel ook elders in het gemeenschappelijke btw-stelsel worden teruggevonden, te weten in de vorm van een vergaand gunstig fiscaal regime voor producten en diensten op het gebied van onderwijs ingevolge artikel 132, lid 1, onder i) en onder j), van de btw-richtlijn.

Of een digitaal boek aan deze educatieve doelstelling beantwoordt, hangt evenwel alleen van de inhoud ervan af, niet van de wijze van overdracht. Derhalve is er met betrekking tot het stimuleringsdoel dat met punt 6 van bijlage III bij de btw-richtlijn wordt beoogd in beginsel geen verschil tussen digitale boeken die op een fysieke drager en digitale boeken die langs elektronische weg worden verhandeld. Bijgevolg zijn beide wijzen van levering ook tegen de achtergrond van het doel van de onderzochte regeling vergelijkbaar.

Gelet op het voorgaande moet worden vastgesteld dat de levering van digitale boeken op een fysieke drager en de levering daarvan langs elektronische weg zowel tegen de achtergrond van het doel van de onderzochte regeling als in het licht van de beginselen en doelstellingen van het gebied waaronder de regeling valt, vergelijkbaar zijn.

In het licht van dit beperkte toetsingscriterium moet allereerst worden nagegaan welk doel de Uniewetgever beoogt met het verschil in behandeling tussen de levering van digitale boeken op een fysieke drager en de levering van digitale boeken langs elektronische weg.

Het verschil in behandeling werd ingevoerd bij richtlijn 2009/47. Door deze richtlijn werden de voor een fiscale stimulans in aanmerking komende categorieën in punt 6 van bijlage III bij de btw-richtlijn uitgebreid met digitale boeken die op een fysieke drager worden geleverd. Met deze uitbreiding werd blijkens overweging 4 van richtlijn 2009/47 beoogd ‘dat inzake de verwijzing naar boeken in bijlage III bij die richtlijn duidelijkheid wordt gecreëerd en deze verwijzing de stand van de techniek volgt’. Richtlijn 2009/47 liet evenwel in het bijzonder de regeling in artikel 98, lid 2, tweede alinea, van de btw-richtlijn ongemoeid, volgens welke de verlaagde tarieven in geen geval van toepassing zijn op langs elektronische weg verrichte diensten. In die zin kunnen langs elektronische weg geleverde digitale boeken dus niet in aanmerking komen voor een verlaagd belastingtarief.50.

De ‘stand van de techniek’ werd dus niet in alle opzichten gevolgd. Juist de ‘natuurlijke’ wijze van overdracht van digitale boeken, namelijk levering langs elektronische weg, zou niet van een verlaagd belastingtarief kunnen profiteren. De reden daarvoor is uiteindelijk gelegen in de regeling volgens artikel 98, lid 2, tweede alinea, van de btw-richtlijn, die voor alle elektronische diensten51., dus niet alleen voor elektronisch geleverde digitale boeken, de toepassing van een verlaagd tarief uitsluit. Het doel van deze regeling, die algemeen geldt voor de markt van elektronische diensten, is derhalve doorslaggevend voor de rechtvaardiging van het onderhavige verschil in behandeling.

Artikel 98, lid 2, tweede alinea, van de btw-richtlijn gaat terug op de regeling volgens artikel 12, lid 3, onder a), vierde alinea, juncto artikel 9, lid 2, onder e), laatste streepje, van de zesde richtlijn52., die bij richtlijn 2002/38/EG was ingevoegd.53. De considerans van richtlijn 2002/38 bevat geen aanwijzingen ten aanzien van het doel dat met deze bepaling werd nagestreefd.

Het voorstel van de Commissie voor richtlijn 2002/38 wijst echter op de onzekerheid waarin de aanbieders van elektronische diensten zouden kunnen verkeren met betrekking tot het toe te passen belastingtarief.54. Met richtlijn 2002/38 werd namelijk voor aanbieders van elektronische diensten die buiten de Unie zijn gevestigd de verplichting ingevoerd over hun diensten die voor afnemers binnen de Unie worden verricht belasting te betalen in de lidstaat waarin de afnemer gevestigd is.55. Daarmee moeten mededingingsverstoringen worden voorkomen56. die door het fiscale beleid van derde landen zouden kunnen optreden. De regeling heeft tot gevolg dat de elektronische diensten telkens zijn onderworpen aan het belastingtarief van de lidstaat waarin de afnemer zich bevindt.

Tegelijkertijd moest het voor de buiten de Unie gevestigde belastingplichtigen eenvoudiger worden gemaakt om aan hun nieuwe fiscale verplichtingen te voldoen, waarschijnlijk ook met het doel om de kans op nakoming van die verplichtingen te vergroten.57. De vereenvoudigingen moesten tevens het werk van de belastingdiensten van de lidstaten vergemakkelijken en hun controlemogelijkheden verbeteren.58. Dit moest in de eerste plaats worden bereikt door ervoor te zorgen dat de belastingplichtigen door middel van elektronische belastingaangifte in één lidstaat aan hun fiscale verplichtingen voor de hele Unie kunnen voldoen.59. Daarnaast garandeerde de regeling die voorafging aan artikel 98, lid 2, tweede alinea, van de btw-richtlijn dat telkens slechts het normale tarief van de betrokken lidstaat kan worden toegepast op elektronische diensten die voor daar gevestigde afnemers worden verricht.

De aanbieders van elektronische diensten die binnen de Unie waren gevestigd bevonden zich echter in een andere situatie. Voor hen zou door richtlijn 2002/38 niets veranderen. Zij moesten over hun elektronische diensten in de lidstaat van vestiging belasting blijven betalen, ongeacht de vraag waar de desbetreffende afnemer was gevestigd60., en waren derhalve met hun diensten slechts onderworpen aan de maximaal drie verschillende tarieven van die lidstaat.

De Commissie heeft in de onderhavige procedure evenwel naar voren gebracht dat het verbod op verlaagde tarieven voor elektronische diensten ook voor de in de Unie werkzame belastingplichtigen van belang is, omdat het schadelijke belastingconcurrentie tussen de lidstaten zou hebben voorkomen. Juist omdat voor deze belastingplichtigen alleen hun plaats van vestiging bepalend bleef voor hun fiscale lasten met betrekking tot elektronische diensten, had een lidstaat door de invoering van een verlaagd tarief op deze diensten immers kunnen proberen de aanbieders ervan ertoe te bewegen zich op zijn grondgebied te vestigen. Het centrum van een elektronisch distributienet kan namelijk relatief eenvoudig worden verplaatst.

De rechtssituatie op dit punt is echter sinds 1 januari 2015 fundamenteel veranderd. Ingevolge het huidige artikel 58, lid 1, onder c), van de btw-richtlijn61. is thans voor belastingplichtigen die binnen de Unie zijn gevestigd dezelfde regeling van toepassing als voor de belastingplichtigen die buiten de Unie zijn gevestigd: de elektronische diensten moeten steeds in de lidstaat van de betrokken afnemer worden belast. Voor alle aanbieders geldt nu dat zij door middel van een belastingaangifte in slechts één lidstaat aan hun fiscale verplichtingen jegens alle lidstaten kunnen voldoen.62.

Samenvattend is er derhalve sprake van twee verschillende doelstellingen van artikel 98, lid 2, tweede alinea, van de btw-richtlijn en de overeenkomstige bepalingen in vorige regelingen, waarbij bovendien naar periode moet worden gedifferentieerd. Het verbod op verlaagde tarieven voor elektronische diensten had tot en met 31 december 2014 enerzijds tot doel de fiscale verplichtingen van buiten de Unie gevestigde belastingplichtigen te vereenvoudigen en moest anderzijds schadelijke belastingconcurrentie tussen de lidstaten voorkomen; sinds 1 januari 2015 beoogt het verbod alleen nog de vereenvoudiging van de fiscale verplichtingen, maar dan voor de hele markt van elektronische diensten.

Deze doelen moest de Uniewetgever ook op evenredige wijze nastreven. Daartoe moeten de gevolgen van het verschil in behandeling worden vergeleken met de voordelen die het nastreven van de doelstelling oplevert. In dit verband zij eraan herinnerd dat de Uniewetgever op het gebied van het belastingrecht ingewikkelde economische en financiële afwegingen moet maken en in dat opzicht over een beoordelingsmarge beschikt.63.

Het doel de fiscale verplichtingen te vereenvoudigen doordat met minder verschillende btw-tarieven rekening hoeft te worden gehouden moet echter gedifferentieerd worden beoordeeld. Het verbod op verlaagde tarieven voor elektronische diensten moet namelijk zowel de belastingplichtigen als de belastingdiensten ten goede komen.64.

De bestaande vereenvoudiging ten behoeve van de belastingplichtigen staat daarbij niet in verhouding tot de nadelen die voor hen ontstaan doordat een verlaagd tarief voor digitale boeken die langs elektronische weg worden geleverd, niet is toegestaan. Zij moeten de bescherming tegen een nog grotere diversiteit in btw-tarieven wel erg duur betalen doordat hun diensten aan een verhoogd tarief zijn onderworpen en daarmee ook een concurrentienadeel ondervinden. Vanzelfsprekend heeft de gebruikmaking van een belastingvoordeel altijd tot gevolg dat de toepassing van de belastingwetgeving voor de begunstigde ingewikkelder wordt. Deze administratieve last kan voor de belastingwetgever echter geen vrijbrief zijn vergelijkbare situaties verschillend te behandelen.

Wat de verlichting van het werk van de belastingdiensten van de lidstaten betreft zou de evenredigheid van de wijze waarop die doelstelling wordt nagestreefd kunnen worden betwist met een oude uitspraak van het Hof, dat moeilijkheden van praktische aard de oplegging van een kennelijk onbillijke last — in casu bij de verkoop van langs elektronische weg geleverde digitale boeken — niet kunnen rechtvaardigen.65. In verband met het discriminatieverbod in het kader van de fundamentele vrijheden heeft het Hof echter uiteindelijk erkend dat de belastingdiensten een legitiem belang hebben bij regels die gemakkelijk kunnen worden gehandhaafd en gecontroleerd.66.

Het staat de Uniewetgever derhalve in beginsel vrij om voor het belasten van alle elektronische diensten op basis van de plaats van verbruik een speciale belastingregeling in te voeren. Dat een dergelijke speciale belastingregeling noodzakelijk kan zijn vloeit voort uit de specifieke kenmerken van elektronische diensten, die in vergelijking met de klassieke goederenhandel vrijwel moeiteloos grensoverschrijdend worden verricht en bovendien slechts een minimale fysieke presentie vereisen, waardoor ze voor nationale belastingdiensten moeilijker toegankelijk zijn.

Daarnaast heeft het Hof reeds erkend dat de Uniewetgever in het geval van ingewikkelde regelingen in etappen te werk mag gaan.67. Wat dat aangaat valt het te begrijpen wanneer de Uniewetgever een nieuwe heffingsmethode in eerste instantie zo eenvoudig mogelijk inricht. Dat geldt in het bijzonder voor een periode waarin de aanbieders van elektronische diensten een groot aantal nieuwe producten op de markt brengen, waarvan niet altijd duidelijk is of ze vallen onder een van de bestaande categorieën waarop verlaagde tarieven van toepassing zijn.

Voorwaarde voor de evenredigheid van een dergelijke stapsgewijze aanpak is echter dat de regeling regelmatig wordt geëvalueerd.68. De handelwijze van de instellingen die op Unieniveau verantwoordelijk zijn, voldoet tot nu toe aan die voorwaarde. De Raad heeft al bij de invoering van de desbetreffende bepalingen vastgelegd de speciale belastingregeling voor elektronische diensten na een bepaalde periode te evalueren aan de hand van de ervaringen die ermee zijn opgedaan.69. Daarnaast heeft de Commissie onlangs aangekondigd dat zij met het oog op een gelijke behandeling van langs elektronische weg geleverde digitale boeken wil onderzoeken of een voorstel voor een richtlijn tot wijziging van de btw-richtlijn moet worden voorbereid.70.

Weliswaar zijn de bovenstaande overwegingen verhoudingsgewijs minder relevant voor zover de regeling tot en met 31 december 2014 alleen tot doel had de fiscale verplichtingen van buiten de Unie gevestigde belastingplichtigen te vereenvoudigen, maar dat wordt voor die periode in elk geval gecompenseerd door het legitieme doel schadelijke belastingconcurrentie tussen de lidstaten te voorkomen.71.

De andere schaal van de balans weegt echter niet zo zwaar.

Zo blijven de mededingingsverstoringen tussen de aanbieders van digitale boeken op een fysieke drager en aanbieders die digitale boeken langs elektronische weg leveren waarschijnlijk binnen de perken. De Republiek Polen merkte ter terechtzitting namelijk terecht op dat de kosten van elektronische verkoop veel geringer zijn dan die van de traditionele verkoop van goederen. Bijgevolg kunnen langs elektronische weg geleverde digitale boeken, zelfs wanneer ze aan een hoger btw-tarief zijn onderworpen, in de regel tegen een lagere prijs worden aangeboden dan digitale boeken op een fysieke drager.

Tegen deze achtergrond lijkt mij geen sprake te zijn van ernstige belemmeringen van de grensoverschrijdende toegang tot boeken, die door de fundamentele vrijheden wordt gewaarborgd, of — waarop de Poolse ombudsman terecht de aandacht vestigde — van de toegankelijkheid van boeken voor mensen met een handicap.72.

De doelen die de Uniewetgever met artikel 98, lid 2, tweede alinea, van de btw-richtlijn beoogt, worden derhalve ook op evenredige wijze nagestreefd.