Hof Den Haag, 08-05-2013, nr. BK-12-00385

Aan belanghebbende is voor het boekjaar 2006/2007 een aanslag in de vennoot-schapsbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 206.579. Gelijktijdig met het vaststellen van de aanslag heeft de Inspecteur bij beschikking het verlies van dat jaar vastgesteld op nihil. Bij beschikking is een bedrag van € 6.191 aan heffingsrente in rekening gebracht.

Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaar gedeeltelijk toegewezen en heeft hij de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar bedrag van € 79.222 en de verliesvaststellingsbeschikking gehandhaafd. De beschikking heffingsrente is daarbij verlaagd naar een bedrag van € 2.152.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de rechtbank ingesteld. De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.

Loop van het geding in hoger beroep

Belanghebbende is van de uitspraak van de rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van € 466. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 27 maart 2013, gehouden te Den Haag. Partijen zijn verschenen. Ter zitting is tevens behandeld het hoger beroep van [A] Holding B.V., kenmerk BK-12/00388, betreffende een aanslag in de vennootschapsbelasting voor het jaar 2006. Voor zover in die zaak door partijen stukken zijn overgelegd, worden die stukken geacht ook in de onderhavige procedure te zijn overgelegd. Tevens wordt hetgeen door partijen in die zaak voor het overige is aangevoerd, aangemerkt als te zijn aangevoerd in de onderhavige zaak. Van het verhandelde ter zitting is door de griffier één proces-verbaal opgemaakt.

Vaststaande feiten

Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde gaat het Hof in hoger beroep uit van de volgende door de rechtbank onder 2.1 tot en met 2.5 van haar uitspraak vermelde feiten, waarbij de rechtbank belanghebbende als eiseres en de Inspecteur als verweerder heeft aangeduid:

2.1.   Eiseres is op 19 december 2006 opgericht. [B] (hierna: de dga) is evenals twee andere personen bestuurder van eiseres. Het onderhavige boekjaar van eiseres loopt van 19 december 2006 tot en met 31 december 2007. [A] Holding (hierna: de B.V.) heeft ten behoeve van de dga een pensioenregeling getroffen en daartoe in eigen beheer een pensioenvoorziening gevormd. De pensioenregeling voorziet in een opbouw van een ouderdomspensioen, een nabestaandenpensioen en een overbruggingspensioen (hierna: de pensioenverplichting). Na de ingangsdatum wordt het pensioen aangepast aan de stijging van lonen en prijzen.

Voorts zijn in hoger beroep nog de volgende feiten als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, komen vast te staan:

De door de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar vastgestelde fiscale balanswaarde van de pensioenverplichting ultimo 2007 groot € 560.907 is niet in geschil als wordt uitgegaan van een netto rekenrente van vier percent en de meest recente overlevingstabel.

Omschrijving geschil in hoger beroep en standpunten van partijen

Tussen partijen is in geschil of de Inspecteur de balanswaarde van de pensioenverplichting per 31 december 2007 terecht heeft gecorrigeerd. Meer specifiek is in geschil of de Inspecteur bij de waardering van die verplichting terecht een rekenrente van vier percent heeft gehanteerd en terecht geen leeftijdsterugstellingen in aanmerking heeft genomen, zoals de Inspecteur stelt en belanghebbende betwist. Het bedrag van de in aanmerking te nemen kostenopslag is niet in geschil.

Belanghebbende stelt zich - zakelijk samengevat - op het standpunt dat bij de waardering van de pensioenverplichting ultimo 2007 uitgegaan mag worden van de grondslagen die zijn gehanteerd bij de vaststelling van de koopsom die belanghebbende ter gelegenheid van de overdracht van de pensioenverplichting van de overdragende BV heeft ontvangen. Belanghebbende beroept zich daartoe op onderdeel B.2.1 van het besluit van 3 juli 2008 nr. CPP2008/447M, Stcrt. 133. Voorts acht belanghebbende de door de Inspecteur voorgestane lagere waardering van de pensioenverplichting in strijd met goed koopmansgebruik. Anders dan de Inspecteur, meent belanghebbende dat de bepalingen over de in acht te nemen rekenrente ingevolge artikel 3.29 Wet IB 2001 en over de leeftijdscorrecties op de meest recente overlevingstabel ingevolge artikel 8, zesde lid, Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb) niet van toepassing zijn op de onderhavige situatie, maar uitsluitend op een pensioenregeling in eigen beheer bij de werkgever van de pensioenaanspraakgerechtigde. Tot slot beroept belanghebbende, zo begrijpt het Hof, zich nog op toepassing van het gelijkheidsbeginsel, meer in het bijzonder de balanswaardering van een soortgelijke verplichting door verzekeringsmaatschappijen.

De Inspecteur stelt - zakelijk samengevat - dat artikel 3.29 van de Wet IB 2001 bepaalt dat voor de berekening van de hoogte van de pensioenverplichting ultimo 2007 uitgegaan moet worden van een rekenrente van minimaal vier percent en dat ingevolge artikel 8, zesde lid van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, leeftijdscorrecties op de meest recente overlevingstabel niet zijn toegestaan. De Inspecteur bestrijdt niet dat de door belanghebbende voorgestane waardering van de pensioenverplichting in overeenstemming is met de algemene regels van goed koopmansgebruik, maar stelt dat in dit geval de daarvan afwijkende, bijzondere bepalingen van de artikelen 3.29 Wet IB 2001 en 8, zesde lid, Wet Vpb, aan die algemene regels van goed koopmansgebruik derogeren. Van strijd met het gelijkheidsbeginsel is ten slotte geen sprake omdat hier geen sprake is van gelijke gevallen.

Voor de standpunten van partijen en de gronden waarop zij deze doen steunen, verwijst het Hof verder naar de gedingstukken.

Conclusies van partijen

Het hoger beroep van belanghebbende strekt, naar het Hof begrijpt, tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank, van de uitspraak op bezwaar en tot vermindering van de aanslag tot nihil, vaststelling van de beschikking vaststelling verlies op een bedrag conform de aangifte van € 23.852 en tot vermindering van de beschikking heffingsrente tot nihil.

De Inspecteur heeft geconcludeerd tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.

Oordeel van de rechtbank

De rechtbank heeft in haar uitspraak het volgende overwogen, waarbij de rechtbank belanghebbende als eiseres en de Inspecteur als verweerder heeft aangeduid:

Rekenrente

4.1.1.  Artikel 3.29 Wet IB 2001 luidt als volgt:

“De waardering van pensioenverplichtingen en andere soortgelijke verplichtingen vindt plaats met inachtneming van algemeen aanvaarde actuariële grondslagen, waarbij een rekenrente in aanmerking wordt genomen van ten minste 4%.”

4.1.2.  Gelet op het bepaalde in artikel 3.29 Wet IB 2001 heeft verweerder bij het bepalen van de balanswaarde van de pensioenverplichting per ultimo 2007 in beginsel terecht rekening gehouden met een rekenrente van 4%. Noch uit de wetstekst noch uit de parlementaire geschiedenis blijkt dat dit artikel enkel geldt voor de gevallen waarin de pensioenregeling door de werkgever zelf wordt uitgevoerd, het zogenoemde intern eigen beheer, en niet zou gelden in geval het pensioen in een apart lichaam wordt onderbracht, het zogenoemde extern eigen beheer. Het andersluidende standpunt van eiseres berust mitsdien op een onjuiste rechtsopvatting.

4.2.1.  Het besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 3 juli 2008, nr. CPP2008/447M, Stcrt. 2008, 188 (het Besluit), luidt voor zover hier van belang, als volgt:

Belanghebbende is een lichaam als bedoeld in artikel 19a, eerste lid, onderdeel d, van de Wet op de loonbelasting 1964. In geschil is de waardering van de pensioenverplichting ultimo 2007, zijnde het einde van het eerste lange boekjaar van belanghebbende. Deze waardering, die plaatsvindt in het kader van de jaarwinstbepaling, dient ingevolge het bepaalde in artikel 3.29 van de Wet IB 2001 te geschieden met inachtneming van algemeen aanvaarde actuariële grondslagen. Dit houdt in dat bij de waardering rekening moet worden gehouden met interest en sterftekansen.

Ingevolge het bepaalde in artikel 3.29 van de Wet IB 2001 dient de te hanteren rekenrente netto ten minste vier percent te bedragen. Dit is niet anders indien dit, zoals in het onderhavige geschiljaar, gelet op de marktrente met zich meebrengt dat de in de pensioenregeling toegezegde indexatie in dat jaar niet volledig kan worden meegenomen. Hoezeer belanghebbende gelijk heeft dat toepassing van een netto rekenrente van ten minste vier percent niet in overeenstemming is met de marktrenteontwikkeling over het geschiljaar en de daaropvolgende jaren, laat de duidelijke wettekst het Hof geen ruimte om de waardering van de pensioenverplichting op gronden van redelijkheid en billijkheid te baseren op een lagere netto rekenrente. Het is aan de wetgever een oplossing te bieden voor de discrepantie tussen de wettelijke rekenrente van artikel 3.29 Wet IB 2001 en de marktrente zoals die zich in recente jaren heeft ontwikkeld.

Ingevolge het eveneens toepasselijke artikel 8, zesde lid van de Wet Vpb kan ter bepaling van de sterftekansen een leeftijdsterugstelling alleen worden toegepast ter correctie van het verschil tussen de gehanteerde overlevingstabel en een overlevingstabel van recentere datum. Tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur heeft belanghebbende geen feiten of omstandigheden gesteld die tot de conclusie leiden dat de door belanghebbende gehanteerde leeftijdsterugstelling wordt gerechtvaardigd ter correctie van het verschil tussen de door haar gehanteerde overlevingstabel en een overlevingstabel van recentere datum.

Anders dan belanghebbende meent, leidt een beroep op onderdeel B.2.1 van het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 3 juli 2008 nr. CPP2008/447M, Stcrt. 133 niet tot een ander oordeel. Zoals de rechtbank met juistheid heeft overwogen, kan het onderdeel van het Besluit waarop belanghebbende zich baseert, slechts worden gelezen in samenhang met het bepaalde in de onderdelen B.1.2 en B.2.2 van het Besluit.

Tot slot beroept belanghebbende zich nog op toepassing van het gelijkheidsbeginsel, meer in het bijzonder op een gelijke behandeling als de balanswaardering van soortgelijke verplichtingen door verzekeringsmaatschappijen. Daartoe stelt belanghebbende dat de verzekeraar “[C]” thans een rekenrente hanteert van 2,5 percent. Belanghebbende acht het niet aannemelijk dat [C] winst zou moeten nemen over het verschil in rekenrente tussen vier percent en 2,5 percent. Ook deze beroepsgrond faalt en wel op grond van een gebrek aan feitelijke grondslag. Belanghebbende heeft immers tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur geen feiten en/of omstandigheden gesteld die tot de conclusie moeten leiden dat de door belanghebbende genoemde verzekeraar geen “winst neemt” op de door belanghebbende genoemde gronden.

Overigens merkt het Hof nog op dat de regeling van de artikelen 3.26 tot en met 3.29 van de Wet IB 2001 door middel van de schakelbepaling in artikel 8, eerste lid van de Wet Vpb ook van toepassing is op verzekeraars. Ingevolge het op artikel 29 van de Wet Vpb gebaseerde Besluit winstbepaling en reserves verzekeraars 2001 (Besluit van 21 december 2000, Stb. 2000, 643, hierna: het Besluit) is echter een uitsluitend voor verzekeraars geldende specifieke, nadere wettelijke invulling gegeven aan de toepassing van het goed koopmansgebruik bij de jaarwinstbepaling. Voor zover deze specifieke invulling een van de algemene regeling van het goed koopmansgebruik afwijkende regeling geeft, derogeert het Besluit ook aan regelingen van de artikelen 3.26 tot en met 3.29 van de Wet IB 2001. Aldus zal de fiscale jaarwinstbepaling van verzekeraars, ook ter zake van de uitvoering van pensioenregelingen, (kunnen) afwijken van die van belanghebbende.

Voor zover belanghebbende betoogt dat zij op grond van artikel 10, tweede lid van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001, eveneens aanspraak kan maken op toepassing van het Besluit, gaat zij uit van een onjuiste rechtsopvatting. Uit de duidelijke bewoordingen van artikel 10, tweede lid van het Besluit volgt uitsluitend dat het eerste lid van artikel 3.27, eerste lid van de Wet IB 2001 mede van toepassing is op de in eerstgenoemde bepaling bedoelde pensioenlichamen. Uit het bepaalde in artikel 10 van het Besluit volgt niet dat op de aldaar bedoelde pensioenlichamen dezelfde bepalingen van toepassing zijn als op verzekeraars als bedoeld in artikel 3.27, derde lid van de Wet IB 2001.

Gelet op al het vorenstaande heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar de fiscale balanswaarde van de pensioenverplichting ultimo 2007 met juistheid vastgesteld op € 560.907 en heeft de rechtbank het daartegen ingestelde beroep terecht ongegrond verklaard. Het tegen het oordeel van de rechtbank ingestelde hoger beroep is derhalve ongegrond, zodat dient te worden beslist als hierna vermeld.

Proceskosten

Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.

Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.

Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste: